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摘要：隨著我國市場經濟體制的不斷健全以及社會環境的日益改善，事業單位正在進行全方位的改革。公益類事業單位作為特殊的社會服務機構，原有的管理機制和會計核算制度已經無法滿足現階段的發展。因此，本文就政府目前對公益類事業單位的改革趨勢和會計核算出現的問題進行探究，并從會計核算制度以及監督管理等多方面提出建設性對策，希望從公益類事業單位自身和政府相關部門兩方面共同促進會計核算制度的優化改革。
關鍵詞：公益類事業單位改革;會計核算;會計報告體系
一、引言
在我國獨特的經濟體制下，事業單位承擔了社會公眾服務和公眾性產品的提供職責，在我國社會管理中具有舉足輕重的作用。早期的事業單位作為政府直屬機構業務活動經費、監督管理均由政府相關機構負責，單位內部并未進行標準化、規范化的經營管理和會計核算。隨著社會公眾服務的市場化、社會公眾需求的日益變化，事業單位現行的經營管理模式和會計核算制度已難以適應當前的市場經濟體制。再者，事業單位在日常運營過程中出現的漏洞和問題日益嚴重，嚴重損害了國有資產的安全性，一度引起政府監管部門和社會公眾的高度重視。在此背景下，政府首先于2010年頒布《關于分類推進事業單位改革的指導意見》，強調以社會公眾需求為核心，構建一套科學合理并行之有效的管理制度，財政部于2012年頒布《事業單位會計制度》將原有的會計核算制度進行補充和修改，進一步規范事業單位的會計工作。經過多年的不斷改革，事業單位整體經營管理得到了極大改善，但公益類事業單位作為特殊的組織機構，一方面，自身處于初期發展階段，此外政府對其改革力度較弱，正以混合經營的方式位于新舊交替的界限。事業單位目前正逐步以獨立法人實現私營化、市場化，而且運營資金的來源變更為政府補助、企業贊助、社會公眾捐助等多種渠道，并接受全方位監督審查。公益類事業單位現行的會計核算制度無法將單位真實準確的經營狀況和財務狀況呈獻給政府、企業及社會公眾。會計核算制度存在的弊端和問題還會影響單位管理層進行資金資源的優化配置以及經營管理、發展決策的制定，制約其長遠發展。因此本文將對公益類事業單位現行會計核算制度存在的弊端和問題進行分析，結合政府改革趨勢提出優化建議，一方面，促進公益類事業單位自身會計核算工作的優化，另一方面，為政府的事業單位改革提供一定的理論支持和啟示作用。
二、公益類事業單位的改革趨勢
我國公益類事業單位目前的資源配置、資金管理以及業務流程等諸多方面難以應對社會環境和公眾需求的日益變化，一系列運行管理機制改革正在有條不紊的進行。公益類事業單位是以社會公眾利益為中心，提供無償產品和社會服務。公益類事業單位因獨特的無償特性，其會計核算問題一直困擾著資金管理及內部結構的優化，就政府目前的改革趨勢來看，公益類事業單位正逐漸向市場化、有償化發展，會計核算問題的解決迫在眉睫。通過對政府頒布的一系列改革舉措的梳理和總結，公益類事業單位改革的方向和特點主要集中在以下幾個方面。
三、新會計核算制度分析及會計核算現狀
（一）新會計核算制度分析
政府在2012年頒布了全新的事業單位會計準則，既為事業單位的改革提供了方向和思路，更為事業單位的會計核算制度帶來了全新的突破和挑戰。新會計準則從多個方面改變了原有會計準則的核算制度，以下將從新舊兩種會計準則的區別，對新會計核算制度進行分析，具體分析內容見表2。
（二）會計核算現狀
在我國會計準則改革和事業單位改革的雙重作用下，公益類事業單位的會計核算制度在不斷的突破和挑戰中逐步成熟起來，工作效率得到極大的改善。隨著政府對公益類項目活動的進一步推進和擴張，公益類事業單位的會計核算仍需根據實際發展狀況進行不斷的優化調整，以實現單位資金資源的合理化配置及運營。目前公益類事業單位的會計核算現狀趨于穩定，具體體現在以下幾個方面：（1）會計核算主體。目前會計準則變更原來的會計核算主體，明確規定將經濟業務活動作為新的會計核算主體，通過會計核算明確經濟業務活動的預算結算、資金來源、收入開支等經濟事項。由于公益類事業單位的基礎建設項目具有單獨的會計賬套體系，會計核算制度并未對其制定嚴格的核算標準，而是以賬套體系進行核算?；A建設項目的資金來源包含政府經費和社會籌集等多種渠道，在預算初期就存在一定的難度，而且在項目實施期間的資金管理往往存在嚴重的脫節問題，導致最終的會計核算工作量急劇增加并難以完整準確的體現出基礎建設項目的財務狀況。（2）會計核算基礎。對于公益類事業單位的會計核算基礎，在新會計準則中已明確規定，一般情況下采用收付實現制度，而特殊的經濟事項可以采用權責發生制度。就目前國內公益類事業單位的經濟事項分析，權責發生制運用的情況極少，而且收付實現制因其操作簡便快捷，體現預算執行程度直觀等特性，更加適用于公益類事業單位的普通會計核算。但由于政府逐步增加公益類項目活動的類別和數量，同時政府經費的支付方式又采用集中支付，公益類項目的采購、實施與最終付款存在相當長的間隔，結算時極易出現收支不平的狀況，難以體現真實的財務狀況和社會績效。（3）會計報告體系。對于公益類事業單位而言，擁有一個合理的會計報告體系能夠真實準確的反映財務狀況，尤其是社會績效尤為重要?，F行的會計報告體系包含主報表和附注兩大部分，除了資產負債、經營收支等會計科目外，還增加了財政經費收支表明確財政經費的流向、結存狀況，以系統完善的會計報表配合會計核算工作。但公益類事業單位的體制正逐漸向私有化發展，現金流量表的缺失會導致管理者無法實時掌控資金收支情況，更難以對單位的實際支付能力進行評估判定，嚴重影響發展決策的制定。
四、我國公益類事業單位會計核算存在的問題
（一）會計核算制度存在的問題
（1）會計核算基礎與主體匹配度較差。公益類事業單位現行的會計核算主體為經濟業務活動，通過對經濟業務活動會計核算，將公益類事業單位的業務執行狀況、財務情況以及社會績效呈現給會計信息使用者，既可以使利益主體及時了解相關業務的執行狀況，更能夠為單位管理層制定管理決策提供相應的信息支持。因此會計核算主體的定制應以管理層、相關利益主體以及政府監管部門等會計信息使用者的需求為核心。然而，目前公益類事業單位的會計核算基礎以收付實現制為主，與會計核算主體的匹配度較差。收付實現制的會計核算基礎易于操作，而且更直觀的體現預算執行情況，但無法全面準確的體現出單位的資產、負債以及業務收支等會計科目，更難以有效地考核財務績效和社會績效，再者，收付實現制難以真實體現隱性負債，為財務管理埋下安全隱患。最為重要的一方面是，政府集中支付方式導致業務活動的采購實施與最終支付之間往往存在較長時間的間隔，此時收付實現制在最終結算時會產生較為嚴重的收支不平，此外，無法準確核算業務活動日常支出費用和成本，難以準確評估事業單位的財務績效和社會績效。（2）會計報告體系不健全?，F行會計報告體系在新會計準則的改革下進行了會計科目的補充和修改，但依然無法滿足社會經濟形勢以及會計信息使用者需求的快速變化。就目前公益類事業單位的會計核算工作來看，會計報告體系仍然存在以下幾方面問題：第一，會計科目欠缺。公益類事業單位現行會計報告體系的會計科目已逐步趨向于普通企業，但在缺失現金流量表以及資產周轉率等幾項重要會計科目的情況下，單位管理者難以準確了解資金流入和流出狀況，更無法把握資金周轉期，嚴重影響資金管理和經營管理決策的制定。第二，預算機制不合理。公益類事業單位的活動經費來自政府補助、企業贊助以及社會捐助等諸多途徑，一方面是活動經費的用途存在一定的指向性，另一方面則是活動經費的募集和到賬存在一定的延遲和不確定性，嚴重影響業務項目的預算編制。同時會計核算和會計報告的編制難以體現真實的預算管理，影響會計信息的真實性和準確性。第三，會計信息缺乏完整性和準確性。公益類事業單位現行的會計核算基礎是以收付實現制為主，在市場經濟穩定的前提下能夠準確的體現單位的財務狀況。然而國內市場經濟形式波動較大，此外，政府經費的支付模式為集中支付，往往出現跨年度支付，年度會計核算經常出現未按時入賬的問題，會計報表多項數據的缺失嚴重影響會計信息的真實體現，進一步影響會計信息使用者各方面決策的制定。第四，微觀管理缺乏實用性。公益類事業單位現行的會計報告體系基于宏觀管理理念制定，單位會計人員在進行實際的會計核算和資金管理時缺乏科學合理的管理方法作為指導。公益類事業單位因無償性、經費來源復雜性，會計報告的編制有別于普通企業，再者，社會經濟形式以及社會公眾需求的時刻變化，導致目前會計核算制度和會計報表編制并不具備較強的實用性。公益類事業單位的營運目的是為社會公眾提供無償產品和服務并非實現高額盈利和單位價值的提升，因此，在業務活動的成本管理控制和資金資源配置方面存在弊端，難以保證募集資金的利用效率和安全性。
（二）會計核算管理存在的問題
（1）管理制度不健全。公益類事業單位現行會計核算制度并未制定標準規范的管理辦法，而且單位會計人員并未對會計核算樹立正確的價值觀，忽視會計核算的重要性。會計人員在進行會計核算時存在較強的自主性，缺乏嚴謹性和準確性，而且往往導致會計核算工作效率和質量較低的狀況。再者，管理制度的缺失導致會計人員無章可循、無據可查難以開展系統性、規范性的會計核算工作，而且對于會計核算過程中出現的紕漏和問題并不能及時處理。（2）基礎工作缺乏標準化管理。在公益類事業單位會計核算出現的問題中最為常見、最急需解決的是會計核算基礎工作缺乏標準化管理，目前最為常見的問題主要集中在以下幾個方面：第一，會計憑證的填寫缺乏標準化管理，業務事項信息大多采用摘要的形式內容并不全面，而且業務事項信息并未進行標準化分類，會計核算時需要重新進行歸類對應，即降低工作效率還影響核算結果的準確性；第二，會計報表附件的添加缺乏標準化管理，會計報表編制完成后附件的添加缺少復核流程，而且附加添加方式凌亂，并未進行標準化分類，極易出現帳證不符；第三，資料整理不及時，會計人員未能按時進行經濟事項和業務事項的資料整理，對于各項賬目缺乏一定的認知，進而影響后期會計數據的查閱、會計報表的編制。（3）內部控制不完善。目前公益類事業單位一般都由政府監管機構直接進行控制管理，單位內部并未設立單獨的監管部門，即使已經設立但在政府監管機構的直接控制下，難以發揮應有效用。公益類事業單位內部控制存在問題主要集中在以下幾個方面：第一，重要崗位未按規定進行分離，公益類事業單位的會計和出納工作往往僅有一個人負責，會計核算工作極易出現紕漏，而且現金日記賬等賬簿的缺失嚴重影響后期會計核算對資金流向的查閱；第二，會計人員的專業技能和職業素質有待提高，在公益類事業單位中依然存在部分未具備會計從業資格證或具備該證但能力和素質達不到崗位要求的會計人員；第三，審批制度不健全，公益類事業單位基本上都按照相關規定在單位內部制定了會計核算的審批流程，然而多數會計人員并未嚴格遵循規定流程進行會計核算工作，甚至出現上下串通侵害政府及社會公眾資產的情況。（4）預算管理力度較弱。公益類事業單位因其無償特性，營運資金資源來自多種渠道，在進行業務活動的預算編制時，不僅需要考慮營運成本，更多是要考慮業務活動經費的來源，預算工作的成功會影響業務活動的實施和結算，同時也會影響業務質量和績效。但公益類事業單位各部門大多認為預算的編制和管理均是財務部門的職責，并不進行配合編制管理，最終預算往往會偏離實際和接下來的業務核心。此外，由于各部門不積極配合的緣故，業務活動的實施過程中經常會出現超出預算的情況，此時，財務部門需要重新進行資金配置或申請經費，一方面同時降低經濟事項和業務事項工作效率，還會導致下一步工作的經費緊張，嚴重影響單位的長期發展。
五、公益類事業單位會計核算的優化建議
（一）完善會計核算制度
（1）變更會計核算基礎。公益類事業單位現行的會計核算基礎并不能與新會計準則下的會計主體合理匹配。目前公益類事業單位的會計核算基礎以收付實現制為主，雖然可以直觀的體現業務活動的實際運營情況，但通過會計核算和會計報表的編制無法全面準確的反映單位的各項財務績效。新會計準則下公益類事業單位的會計主體變更為經濟業務活動，收付實現制無法為單位管理層提供全面準確的會計信息進行決策制定，尤其是在缺失現金流量表的前提下，管理層難以實時掌握單位的資金動態，無法進行下一步業務活動的規劃。而權責發生制雖然操作復雜、流程繁瑣，但能夠準確真實的體現單位財務狀況和社會績效，為各方面會計信息使用者提供全面準確的會計信息，有助于單位經費的獲取、業務活動管理以及決策的編制。因此，政府相關部門應結合公益類事業單位的業務活動的實際情況，制定適用于公益類事業單位的權責發生制會計核算基礎，并進行大力推廣和實施。（2）健全會計報告體系。一是推行主輔會計報告體系。事業單位現行的會計報告體系包含主體報表和附注兩部分，僅對會計信息進行編制而且信息內容并不完整，同時并未編制非會計信息，會計報告體現出來的會計信息一方面存在內容缺失，另一方面則是透明化程度較低。因此，公益類事業單位的會計報告體系應以普通企業的財務報告為藍本補充會計科目，并增加二級輔助會計報表進行特殊事項的說明和非會計信息的編制。在主體會計報表中補充基礎建設、固定資產、現金流量等會計科目，并制定標準規范的會計核算制度，同時，將后勤服務、原始憑證、業務活動各環節運營情況、社會績效反應等非會計信息編入輔助會計報表。會計報告體系主報表全面準確的會計信息以及輔助報表非會計信息，均能夠對會計信息使用者的決策提供至關重要的作用。二是完善會計指標分析。會計報告中全面準確的會計指標是管理層進行經營管理和決策制定的核心，只有準確的了解單位真實的經營狀況和財務指標，管理層才能統攬全局做到有的放矢。因此，針對單位準確的會計指標進行合理化分析，尤其是資產存量增量、現金流量等會計指標的有效分析將會直接影響單位的下一步發展。對于會計指標的制定和分析應重點從以下幾個方面進行：首先，社會績效會計指標，公益類事業單位的最終目的是提供社會服務，應將單位業務活動體現的社會價值進行量化，作為單位業績的主要考核指標；其次，單位內部財務績效，應將各部門經營活動產生的社會價值和資金資源支出進行對比，明確各部門資金資源利用率，從而進一步優化資金資源的合理配置。再次，基礎建設會計指標，公益類事業單位的基礎建設有異于普通企業，更應當制定全面的分析指標，自基礎建設項目的預算、經費來源到建設施工，再到驗收結算付款，應明確各環節的具體會計信息并進行相關指標分析。最后，其他會計指標，應增加凈資產、投資收益率、資產周轉率等會計指標，一方面明確單位的支付能力、盈利能力，同時通過較高的投資收益率吸引更多的經費來源渠道，擴大單位的發展空間。三是構建財務風險評估體系。公益類事業單位并不是以營利和實現單位價值為經營的最終目的，因此對于經營活動各項成本的控制較為松散，而且財務風險防范意識較差。因此，應當在會計核算制度中增加財務風險評估體系，對會計核算工作的各個環節流程進行監督和評估，保證國家資產和社會資本的安全性。
（二）健全會計核算管理體系
（1）制定標準規范的管理流程。針對目前的會計核算制度并結合實際操作情況，制定標準規范的會計核算管理流程，具體管理流程的制定應重點考慮以下兩個方面：第一，對會計人員的崗位職責、工作內容、操作規范和流程進行標準化規定；第二，對會計憑證、原始票據以及會計賬簿進行規范化管理，從原始票據的收集到會計憑證和會計賬簿的編制，再到各項資料的歸檔，每一個環節都需要進行規范化管理，以防會計人員在進行會計核算和交接時因各自的自主性操作產生紕漏。（2）增強監管力度。目前大多數公益類事業單位的監管和審計都由政府相關部門直接負責，少數單位雖然在內部設立的單獨的審計監督部門，但均未發揮應有效用。因此，政府監管部門應在公益類事業單位內部大力推行設立審計監督部門，由單位內部進行實時監督管理并協助政府監管部門進行定期審計。單位內部審計監督部門實時跟蹤審計經濟事項的會計核算，避免重大漏洞或錯報的出現。（3）加強預算的全面評估管理。由于公益類事業單位的經費來源復雜多樣而且存在一定的延期，再者，單位各部門對于預算管理的重視程度較低，預算的編制存在較多紕漏和問題，業務活動在真正的執行時往往會出現超出預算的狀況，因此，公益類事業單位應加強預算的全面評估管理。首先，提高各部門人員對于預算管理的重視程度；其次，在預算編制時應由各部門配合財務部門編制；最后，由各部門根據以往經驗和市場趨勢進行復核，尤其是側重經費來源的考察。（4）提高會計人員的專業能力和職業素養。對于國內公益類事業單位目前的會計核算而言，會計人員的專業能力和職業素養是制約其發展和導致問題漏洞不斷出現的一項重要因素。因此，單位應通過公開招聘引入優質會計人才，或者定期對在崗會計人員進行專業能力和職業素養的培訓，并進行相關法律法規學習，提高會計人員的綜合能力素質，保障會計核算效率和質量的共同提升。
作者:郝敏 單位:山西國際商務職業學院
