前言：尋找寫作靈感？中文期刊網用心挑選的企業會計舞弊識別與治理研究，希望能為您的閱讀和創作帶來靈感，歡迎大家閱讀并分享。
摘要:基于注冊會計師審計的視角，從提升審計證據失真應對能力入手，以大數據信息化平臺建設為依托，運用技術分析識別企業常見的會計舞弊形式，剖析企業會計舞弊的深層次原因、手段和實施路徑，并有針對性的從制度層面的頂層設計、經營層面的建章立制角度提出標本兼治的治理對策。
關鍵詞:企業會計;舞弊識別;注冊會計師審計
近年來，我國經濟發展開始從高速增長向高質量增長轉型，經濟發展步入新周期。新業態、新商業模式的快速迭代，促使企業間的競爭日趨激烈，不少企業在經濟下行壓力的傳導下，會計舞弊層出不窮，屢禁不止。本文從注冊會計師審計視角識別剖析企業會計舞弊深層次的原因、手段和實施路徑，有針對性的提出標本兼治的企業會計舞弊治理對策，有效抑制企業會計舞弊，營造正本清源的良好市場經濟環境。
一、企業會計舞弊常用手段和實施路徑
隨著經濟多元化的發展，企業會計舞弊的手段也呈現多元化的發展趨勢，企業會計舞弊的實施路徑也逐漸更趨隱蔽、更趨復雜，鏈條更閉環。常見的企業會計舞弊原因、手段和實施路徑一般有以下幾種表現形式。
(一)基于IPO或者增發新股、避免ST、納稅籌劃的需要，人為操縱利潤和收入規模
對利潤和收入規模的操縱是企業會計舞弊的重災區。從會計舞弊的目的看，不同的企業有不同的考量。對IPO或增發新股、避免ST企業來說，做大利潤和收入規模是慣用的手段，一般是通過虛構交易的路徑來實施，簡單粗暴。會計舞弊通過虛增收入來達到虛增利潤和收入規模的目的，現金流不參與舞弊，虛增的收入通過虛增的應收賬款、應收票據或者兩者的結合來實現業務鏈條的閉環，屬于比較低層次的會計舞弊。除此之外，更加“高明”的手段是利用閉環交易，甚至人為增加一環虛增收入的方式“完美”實現交易閉環。它的業務模式是在購入環節和銷售環節另行加入一環，即業務主體在將商品或勞務銷售給外部單位前，先將商品或勞務銷售給與業務主體同級次的關聯企業，關聯企業再將該商品或勞務銷售給與業務主體有共同控制關系的下級企業的少數股東企業，少數股東企業再將該商品或勞務銷售給業務主體。在這一交易過程中，業務主體與同級次關聯企業、共同控制的下級企業的少數股東企業均不納入合并范圍，所以在合并層面也不需要合并抵消，從而實現業務主體企業兩次確認收入的目的。業務主體人為地增加了一個交易環節以達到擴大交易規模、虛增收入的目的，甚至現金流流轉也據此形成閉環。對中小民營企業來說，股東和實際投資人處于逃避繳納稅款的目的，往往用追求虛增成本的方式來壓降利潤，或者通過賬外循環的方式隱蔽收入轉移利潤，以此降低企業所得稅稅基，實現非法牟利。它的操作手段一般是通過濫用會計估計，人為縮短資產使用年限、采用加速折舊的方式和辦法使資產累計折舊盡可能地發生在當前年度。在有些企業尤其是享受企業所得稅稅收優惠期限的文化企業更是如此，該類企業在免征企業所得稅期間，盡可能的通過延遲計提折舊的方式減少折舊成本，在企業所得稅免稅期結束后再進行上述反向操作。對建筑施工企業來說，一般通過延遲確認完工進度或少確認完工進度的方式延遲或減少當期收入，實現對利潤的操縱，以達到降低當前年度企業所得稅稅基的目的。
(二)基于管理層業績考核壓力傳導的業績舞弊
所有權與經營權的分離是現代企業管理的顯著特征，為謀求企業的穩健發展，越來越多的企業引入職業經理人的管理模式，將經營權移交給職業經理人，同時所有權人與受托責任的職業經理人簽署業績承諾，以兌現職業經理人的經濟待遇。在業績承諾期限內，職業經理人和其經營團隊業績承諾的壓力在一定程度上增加了企業經營管理層造假的動機和傾向。一般情況下，管理層業績考核壓力傳導的業績舞弊往往分三類。一是職業經理人及其團隊預計難以完成預期利潤目標，則存在提前確認收入或記錄虛假收入的可能;二是職業經理人及其團隊迫于降低稅負的壓力，則有隱瞞收入的可能;三是職業經理人及其團隊預計難以完成下一年的銷售業績而又超額完成了本年度銷售業績，則存在將本年度收入推遲下一年度確認的可能性。慣用的操控手段和實施路徑是主觀確認項目完工進度以延遲確認收入，或先簽訂虛假銷售合同確認銷售收入，再以補充協議的方式明確銷售合同不具有實際履行義務。在審計證據上形成證據鏈條的缺失，即僅提供“陽”合同審計證據，而不提供“陰”合同審計證據，以規避所有權人的考核監管，將經營業績壓力傳導到下一年度，借時間換空間，以“寅吃卯糧”的方式確保當年度職業經理人待遇兌現“落袋為安”。
(三)基于從金融機構獲取足夠借貸資金的迫切需求，人為做大資產體量和規模
金融機構對企業資金借貸勢必會有穩健性的考慮，往往設置一些顯性的報表門檻，諸如對企業財務指標的考核，通常情況下金融機構會重點關注企業盈利能力、償債能力。因此，企業要想順利獲取金融機構放款資格，勢必在擴大企業自身業務規模和資產總額上下功夫，在增強現金流動性上下功夫。具體到虛增資產體量和總額上，一般通過虛增存貨和在建工程的方式進行。一是農業養殖企業，農業養殖企業存貨具有查核難的屬性，不易盤點清查;二是港口碼頭等企業水下基建工程項目，工程量難以測算評估，是虛增資產體量和總額的天然“藏污納垢”地，更要重點加以防范。在增強現金流動性上，企業往往在虛增利潤表收入和利潤的同時，虛增相應的經營性現金流流入，即將貨幣資金轉移至關聯方的預付賬款、其他應收款，通過體外循環的兜兜轉轉，最終以經營活動現金流入完成現金流的閉環，從形式上增強現金流動性以獲取金融機構青睞，達到順利獲取足夠借貸資金額度的目的。
(四)基于牟取個人私利的貪污盜竊，鋌而走險提供虛假會計信息
這些會計舞弊現象常見于管理比較混亂的中小型企業，往往通過提供虛假會計憑證的形式套取經濟利益，或通過收入不入賬、假辦資產報廢手續、低價出售各類資產、搞亂賬目渾水摸魚等方式牟取不當得利。常見的有個人的中飽私囊和團伙的徇私舞弊。一般情況下，個人的中飽私囊慣用手法是通過提供不真實業務發票或者在真實業務基礎上虛開發票金額的方式套利，在當前電子發票逐步替代紙質發票的趨勢下，某些中小企業因信息化管理水平不高、財務管理人員精力有限，業務經辦人員借此重復利用電子發票報銷同一事項費用，鉆營稽核成本高的空子。團伙的徇私舞弊慣用手段是各崗位串通勾結，提供虛假證據鏈，倒賣資產、隱匿收入，或利用制度上不相容職務不相分離的缺陷，監守自盜。若沒有第三方獨立審計或者利益影響關系人檢舉，中小企業基于松散的內部控制體系建設和不完善的組織管理架構制衡，很難在經營中主動發現這種貪污盜竊的痕跡。
二、企業會計舞弊識別與治理
企業會計舞弊的形式和手段縱然多種多樣，但無論舞弊線索如何隱蔽、路徑如何復雜，追本溯源都離不開舞弊的目的和動機。注冊會計師在對企業舞弊事項的審計中，只要充分評估舞弊企業的管理層動機，有效實施審計方案和程序，都能較好的識別出舞弊事項，并采取有效措施加以防范治理。
(一)加大舞弊行為的經濟處罰力度，嚴刑峻法做好制度層面的頂層設計
現行的《證券法》對上市公司財務舞弊的經濟處罰上限是60萬元，造成上市公司財務舞弊的預期收益與機會成本嚴重錯配，對非上市公司來說，財務舞弊的經濟處罰也尚未達到舉足輕重的作用。另一方面，對企業舞弊的直接操縱者和相關參與人鮮有相應的刑事責任追究，這客觀上都誘發了舞弊行為和事件的時有發生?；谝陨希梢詮膰抑贫冉ㄔO的頂層設計上，借鑒《薩班斯－奧克斯利法案》的做法，并參考酒駕入刑的制度管理模式，從嚴、從重、從快對舞弊的主要操縱者和相關參與人量刑，同時加大對舞弊人員的經濟處罰力度，提升法律法規層面的震懾力，不給舞弊行為提供生存“土壤”。
(二)切實完善公司治理機制，約束制衡做好經營層面的建章立制
完善的公司治理機制是防范企業會計舞弊的根基，只有搭建完善的公司治理架構，才能促進企業經營的穩健發展。公司治理沒有最優，只有更優和更合適，當前我國不管是上市企業還是非上市企業，都有著公司治理機制不健全、架構不完善的狀況，在這種形勢下，各類企業更應該著手經營層面的建章立制。首先是壓實“三會一層”責任，按照市場化和專業化的原則配齊、配強董事、監事、管理人員，配優領導班子;其次是完善內部控制體系建設，建立相互約束制衡的管理機制，阻塞管理漏洞，引導各相關方積極參與企業經營“共同治理”，建立有力的決策機制、有效的制約機制、有利的激勵機制，提升內部控制及風險管理能力和水平;最后確保內部審計的獨立性和高效運轉，內部審計組織在企業管理中不能形同虛設，要切實發揮出震懾的威力，促使各層級管理人員不能舞弊、不敢舞弊。從公司層面建章立制，確保各職能機構各司其職、固本培元，推動企業經營有效運轉、穩健發展。
(三)強化注冊會計師審計證據失真應對能力，讓企業會計舞弊無處遁形
注冊會計師審計是防范企業會計舞弊的最后一道防線，也是最重要的一道防線。形形色色的企業會計舞弊形式無疑加大了注冊會計師的審計難度。為應對企業會計舞弊，注冊會計師應時刻保持高度的職業懷疑，客觀評估企業會計舞弊的動機和目的。在審計計劃階段，認真遵從詢問、分析性程序，做好審計工作方案;在實質性審計階段，加強舞弊事項函證控制，謹慎評估審計證據的合理性、合規性和充分性，及時多渠道、多途徑獲取審計證據，開展基于業務循環的鏈條審計，重點關注被審計單位異常交易或事項，全面審視企業交易的商業實質，堅持實質重于形式的原則，加強對隱形關聯方關系的審計;在審計完成階段，做好審計證據的抽驗評估，對重大交易或事項，可引入注冊稅務師或專家參與的模式，積極利用外腦、外力，助力審計業務開展和實施。
(四)以大數據信息化平臺建設為依托，從技術分析角度揭露企業會計舞弊
針對企業會計舞弊鏈條日趨隱蔽，技術手法日趨復雜的現狀，會計師事務所可依托大數據信息化平臺建設，充分比對同行業相同經營指標數據信息，對獲利能力、償債能力、營運能力等報表視角指標偏差異常，對收現比、凈現比、固定資產周轉率、總資產周轉率、業務規模與經營活動現金流量凈額適配關系等經營視角指標偏差異常，采用逆向思維，梳理交易路徑，深挖交易動機，擴大審計樣本抽取量和范圍，追加審計實施程序，多渠道獲取審計證據，形成充分完整的證據鏈條，有效防止審計風險，從技術分析角度全面揭露企業會計舞弊。
三、結語
注冊會計師在企業會計舞弊識別上，可前置企業會計舞弊動機和目的分析，進一步提高自身專業技術水平，進一步提升自身綜合素質，結合大數據信息化平臺建設，提升技術分析的運用能力，排查企業會計舞弊的手段和實施路徑，優化審計程序，加強函證控制，保持高度職業懷疑，讓企業會計舞弊無處遁形，并從標本兼治的視角提出嚴刑峻法做好制度層面的頂層設計，約束制衡做好經營層面的建章立制等措施，構建全方位企業會計舞弊立體防范治理體系。
參考文獻:
［1］朱清貞，呂聰.利用閉環交易與人為增加一環虛增收入案例分析［J］．財務與會計，2020(01)．
［2］劉成立，張銘銘.注冊會計師事審計證據失真風險分析［J］．新會計，2020(01)．
［3］高榴.科創板注冊制下的注冊會計師職責、審計重點及對策建議［J］．中國注冊會計師，2019(10)．
［4］鄒芮.G會計師事務所審計程序的規范性研究［J］．中國經貿導刊，2018(23)．
［5］邢銘強，齊堯.收入準則變革影響注冊會計師審計業務的幾點思考［J］．財務與會計，2018(14).
作者:李蕾 邢仕超 單位:威海朗普聯合會計師事務所 威海國際經濟技術合作股份有限公司
