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摘要：本文從對外財務擔保的內涵闡釋及其會計處理依據的分析入手，以當代東方投資股份有限公司為例，重點對企業對外財務擔保會計處理的判斷思路、方法選擇和不同意見爭議釋疑，并進行了深入透徹的分析，最后提出相關改進建議。
關鍵詞：對外擔保;會計處理;新金融工具準則
一、引言
從上市企業半年報相關數據來看，截至2018年6月底，國內上市企業擔保余額合計高達4.72億元，共有296家企業實際對外擔?？傤~占合并會計報表凈資產的比例超過證監會劃出的50%的紅線。進入2019年后，康得新、海航基礎和*ST信通等多家企業的違規擔保事項被媒體曝光，違規擔保風險再次引起市場監管層和社會各界高度關注。實際上，企業對外提供財務擔保所衍生的風險問題由來已久，上市企業之間、母子公司之間以及關聯企業之間早已締結成了一個龐雜繁復的擔保網絡，一但鏈條上某家企業“暴雷”，就會引發多米諾骨牌效應。此外，上市企業的對外財務擔保不乏暗箱操作，由于不在財務報表中體現披露造成市場監管失效，進而導致風險的隱蔽性和危害性更大。需要強調指出的是，大額對外擔?？赡苡绊懡档蜕鲜衅髽I的財務狀況、永續經營能力和自身融資能力。管控抑制擔保風險很重要的一點在于強化上市企業對外擔保信息披露，而充分有效信息披露的前提則是可靠準確的會計處理。講到企業對外財務擔保的會計處理，2017年3月是一個堪稱“分水嶺”的重要時間點，在此之前，企業根據《企業會計準則第13號———或有事項》（以下簡稱“或有事項準則”）確認由對外提供擔保而產生的預計負債，金額不確定毋須計入會計科目，只在會計報表里附注說明即可。金額確定時則據實借記“營業外支出”、貸記“預計擔保損失”；在此之后，由于財政部正式修訂了《企業會計準則第22號———金融工具的確認和計量》（以下簡稱“新金融工具準則”），要求作為會計主體的擔保方基于預期信用損失對金融工具作減值核算處理并確認計提損失準備。新準則下對外擔保會計處理更為抽象復雜，讓企業會計人員一時難以適應，故而有必要結合實例予以透徹分析，以期解疑釋惑為會計實務操作提供指導借鑒。
二、企業對外財務擔保及其會計處理簡析
（一）企業對外財務擔保內涵與特征
（1）企業對外財務擔保的實質內涵及其外化表現。企業對外提供財務擔保特指當事企業依照相關法律法規或雙方協約，為敦促確保借貸合約得以踐諾履行、保障債權人合法權益而為特定債務企業提供的償債擔保合同。究其實質，企業對外提供財務擔保等同于向被擔保企業出借自身信用。一方面，作為一類民事法律關系，企業對外提供財務擔保同樣具備主體、客體和內容三個構成要件；另一方面，企業對外擔保又是一類特殊的民事法律關系，其特殊性具體外化為：一是擔保法律關系主體確認因不同擔保類別而殊異，較之一般民事法律關系主體甄別更為復雜；二是擔保法律關系客體（也稱擔保標的）主要體現為代償主債務金錢給付行為亦或實際踐諾履行行為；三是擔保法律關系內容主要體現為圍繞主債務的踐諾履行而衍生的擔保合同雙方當事企業的權利義務關系。（2）企業對外財務擔保的總體特性?！稉７ā份d明擔保分保證、抵押、質押、留置和定金5種，其中保證特指保證人與債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人依約履行債務或承擔責任的行為。由于金融機構慣常采用的信貸擔保方式為保證和抵押，且證監會明令上市企業不得為個人擔保，因而本文探討的企業對外財務擔保皆指上市企業為包括全資子公司和控股公司在內的其它企業所提供的連帶責任保證，是擔保企業因既往的交易或事項而形成的一種現時和未來潛在義務狀況，其結果只能由未來發生的事項所決定，因而具有很大的不確定性；影響決定擔保結果的未來諸多不確定性因素也并不受擔保企業所掌控。
（二）企業對外財務擔保會計處理的依據
（1）以往或有事項準則下的企業對外財務擔保會計處理。新金融工具準則施行之前，上市企業對外提供財務擔保會計處理主要遵循或有事項準則，對于因對外提供擔保可能產生的負債等潛在義務，倘若完全符合“該義務是企業現時擔負的、金額可以可靠計量且很可能導致未來經濟利益流出企業”這一條件，則需確認為一項預計負債；如若因擔保而身陷訴訟爭端且自身敗訴的話，則需依循法院裁決的應負擔補償金額確認為預計負債并計入當期“營業外支出”，應訴所發生訴訟費用計入當期“管理費用”；假如在上一期資產負債表日已經合理預估并計提了預計負債，則需依據當期實際發生的擔保訴訟損失金額與上一期對外擔保預計負債之差，正數則繼續計入“營業外支出”，負數則計入“營業外收入”。（2）現今基于預期信用損失的企業對外財務擔保減值會計處理。2017年3月正式并要求國內上市企業自2019年元旦開始施行的新金融工具準則（財會［2017］7號文印發），其最為突出顯著的變化就在于，有關金融工具減值的前提和基礎已由過去采用的“過往業已發生損失”，向最新要求遵循的“以預期信用損失為基礎”過渡轉變。從指導思想和總體原則層面看，給人一種由歷史成本會計向公允價值會計演化嬗變的感覺。同時厘清明確了實施減值會計處理并確認減值準備的項目范圍。從圖2可以看出，新金融工具準則明確界定的實施減值會計處理并確認損失準備的項目范圍清單中，企業對外提供財務擔保赫然在列。該準則所指企業財務擔保合同限定為特定債務人到期不能如約依照債務工具條款償付所欠債務時，請求為其提供財務擔保企業向遭受損失的金融機構等合同持有人進行代償的合約。進入2019年后，設若上市企業對外提供財務擔保且擔保合同適用新金融工具準則的話，則理當遵循新金融工具準則的相關規范，基于預期信用損失實施減值會計處理并確認損失準備，而不可因循守舊繼續沿用或有事項準則的相關導引。
三、企業對外擔保會計處理的實例分析
（一）當代東方對外財務擔保情況簡介
當代東方投資股份有限公司（股票代碼：000673；以下簡稱“當代東方”）位于山西省大同市口泉，主營業務范圍包括礦業投資、房地產開發、物流業投資、文化藝術活動策劃組織、文化傳播項目投資管理和廣告策劃等，2017年營業收入8.2億元，凈利潤1.1億元。出于扶持旗下全資子公司河北當代文化傳媒有限公司（以下簡稱“河北當代”）業務拓展及經營發展的目的，近兩年來共為該子公司提供銀行授信擔保5筆，合計擔保金額6100萬元。此外，2018年11月經公司七屆董事會第63次會議審議通過，為河北茂竹泉網絡科技有限公司（以下簡稱“茂竹泉”）在北京銀行股份有限公司石家莊分行（以下簡稱“北京銀行”）所申請的3000萬元人民幣綜合授信提供了連帶責任財務保證擔保。截至2019年1月底，當代東方作為擔保方的對外財務擔保情況如表1所示：表1所列示的當代東方對外財務擔保的前5筆都是發生在2017年，雖然當時新金融工具準則已經修訂頒布，但尚未要求境內上市企業執行，加之上述5筆對外財務擔保預計負債的金額并不確定，故而當代東方會計人員當時按照或有事項準則的要求，在2017年年報中只作附注說明而并未計入相關會計科目。2018年11月22日，在研究審議為茂竹泉提供財務擔保的董事會上，公司財務部主管也專題提交了有關對外財務擔保會計處理的操作實施方案，考慮到前5筆擔保期限已經過半，為了保持會計確認、計量和列報披露的連續性和一致性，計劃該5筆擔保繼續按照或有事項準則進行處理操作直至擔保義務完結終止，而為茂竹泉提供的3000萬銀行授信擔保則按照新金融工具的規定要求進行會計處理。當代東方董事會原則上同意了財務部的操作方案，下面結合該個案實例探討分析企業對外提供財務擔保的相關會計處理問題。
（二）當代東方對外財務擔保會計處理分析
（1）當代東方對外財務擔保會計處理的判斷思路。財務部會計人員的主流看法認為，既然是要依循新金融工具準則實施對外財務擔保的會計處理，當代東方就必須嚴格以是次擔保行為可能產生的預期信用損失作為主要衡量標準，對為茂竹泉提供的擔保合同金融工具作減值核算并相應計算提取損失準備。損失準備特指當代東方就為茂竹泉提供擔保而可能產生的未來信用損失所計算提取的金額，以此體現“寧可預計可能的損失”的會計穩健性原則。而未來預計信用損失則特指以茂竹泉在擔保期限內不能按時向北京銀行還本付息從而產生違約風險作為權重的金融工具信用損失的加權平均數。信用損失是指對外財務擔保合同應收現金流量與預期有所偏差而形成的現金短缺的折現值，當代東方未來一旦需要替茂竹泉向北京銀行代償債務，那么由此產生的賠償及訴訟費用的折現值即為信用損失。新金融工具準則特別強調重視初始確認后金融工具的信用風險變化趨勢，假使金融工具的信用風險在初始確認后呈現上升的苗頭走向，擔保企業須依照該金融工具全部存續期內未來預計信用損失的金額折現值計提損失準備；相反，設若金融工具的信用風險在初始確認后保持平穩亦或不增反降勢頭，那么企業只要依照該金融工具一年存續期內預期信用損失的金額折現值計提損失準備就好。具體到本案例，當代東方首先要判斷在自身作出為茂竹泉提供財務擔保的不可撤銷承諾之后，金融工具信用風險的未來發展趨勢如何。換言之，就是要合理評估預判茂竹泉本次向北京銀行借款的違約風險情況，而判斷的依據無外乎茂竹泉的償債能力財務指標和現實相關信息。茂竹泉是位于河北石家莊的一家中小網絡科技公司，主要經營計算機軟硬件的技術研發、咨詢、推廣和銷售，以及廣播電視節目制作和國內廣告業務。當代東方之所以決定為其3000萬元的貸款提供財務擔保，主要是因為兩者在廣告業務方面互為長期合作伙伴，對價值鏈下游客戶的扶持也符合當代東方自身的利益。從表2列示的4項財務指標數據來看，茂竹泉的資產總額和凈資產均呈顯著增加態勢，雖然負債總額2018年前9個月增長較快，但得力于總資產大幅增加的稀釋支撐，資產負債率控制在了比較合理的53.58%的水平，比2017年底反而下降了7.11%。所以，當代東方董事會及財務會計專業人員普遍認為，是次為下游客戶茂竹泉所提供的貸款擔保風險較小、尚在企業的有效掌控范圍之內。另外，截至對外擔保公告時，算上是次擔保當代東方的對外財務擔保總額度為9100萬元，占最近半年報披露的經審計凈資產227427萬元的4%，遠低于證監會規定的50%紅線。基于以上對茂竹泉償債能力財務指標的分析，加之兩企業長期合作接觸、彼此知根知底，一方面，當代東方財會人員自然認定企業作出為茂竹泉提供財務擔保的不可撤銷承諾之后，金融工具信用風險不存在增長爆發的可能性；另一方面，被擔保企業茂竹泉畢竟不是上市企業，其財會信息雖也經過會計師事務所審計并出具無保留意見，但在缺乏市場監管和交易印證的情況，其會計信息質量很難與上市企業同日而語。一旦存在為了如愿獲取貸款而實施的盈余管理甚或財務舞弊行為，是次對外財務擔保的風險等級將急劇飆升。（2）當代東方對外財務擔保會計處理的具體方法選擇。根據新金融工具準則的指引規定并結合以上對被擔保企業茂竹泉償債能力及金融工具信用風險的未來趨勢分析，當代東方會計人員決定將2018年第四季度和全年財報的日2019年3月10日作為初始確認日和不可撤銷承諾作出之日；綜合考量金融工具的風險可控性和被擔保企業作為非上市中小企業的特殊性，決定以初始確認日之后一年為期將所擔保金額的1500萬元確認為預期信用損失，對為茂竹泉提供的擔保合同金融工具作減值核算并相應計算提取損失準備1500萬元；至2020年3月10日資產負債表日時，如若項目進展順利并無違約情況出現，則再行作減值會計處理并確認計提損失準備1500萬元，如果上期發生因法院裁決賠償及訴訟費用而導致損失準備的增加或轉回，那么由此產生的當代東方實際減值損失或利得皆應計入當期損益；當2020年11月21日擔保到期義務終止時，假如被擔保企業茂竹泉如約償貸，當代東方可于下一個資產負債表日轉回之前計提的信用損失準備3000萬元并計入當期損益。（3）會計處理方法相關爭論分析釋疑。對于前述對外財務擔保會計處理判斷思路和具體操作方法，當代東方財務部不少一線會計操作人員還是提出了質疑。他們認為在由于為茂竹泉提供擔保而導致的預計負債金額并不確定的前提下，初始確認后第一年內就計提1500萬元的信用損失準備，缺乏歷史成本數據支撐，后續繼續確認預期信用損失、計提信用損失準備以及擔保到期后轉回的話，由于金額相對較大難免造成當代東方連續三個會計期間會計信息質量的人為波動和失真。其實，類似觀點在實務經驗豐富但缺乏系統會計學理論的基層財會人員中普遍存在。究其原因，主要還是實踐中長期受歷史成本“應計制”會計影響浸潤所致，對公允價值會計天然存在抵觸情緒和不信任感。類似情況在會計準則更為健全、實務經驗更為豐富的美國也同樣出現過，SEC在1970年之前的很長一段時期內都是對公允價值會計持排斥態度，直至1972年傾向會計變革的伯頓當選SEC首席會計師后，才利用當時通貨膨脹嚴重導致歷史成本會計信息無法有效采集的背景機會，一舉引入了現行的公允價值計量屬性。之后，包括華爾街在內的多方政經勢力一直質疑公允價值會計的可靠性，并多次將金融危機的內在成因無端加罪于公允價值會計。比如2008年次貸危機和全球性金融危機爆發后，遭受重創的華爾街再次把公允價值會計當作了替罪羔羊，公然指責公允價值計量屬性對資產支持證券（ABS）、抵押貸款支持證券（MBS）和抵押債務債券（CDO）等次級債業務品種的確認計量會產生破壞性，進而危及金融穩定。這一次SEC不僅沒有推波助瀾，反而主持公道通過調研后向國會提交專題報告，用大量經驗數據證明公允價值會計對金融資產損益的影響不足25%，銀行倒閉潮的主要原因是其信貸損失的大量積累和投資者信心的喪失，暫?；驐売霉蕛r值會計只能讓投資者面臨更大的不確定性和投資風險。國內外的實踐案例特別是SEC的權威論斷足以說明，在公允價值會計理論體系導引下，基于未來預計信用損失的企業對外財務擔保合同金融工具減值核算以及相應的信用損失金額計提，雖然短期內會導致會計信息數據的人為調整波動，但從較長歷史時期來看，卻更能客觀公允地反映企業相關業務活動的經濟實質。正如當代東方一樣，既然作出了為業務合作伙伴提供財務擔保這類的明顯具有不確定性經濟后果的行為決策，那么在實施會計處理時又想完全依照具體詳盡的歷史成本來進行確認計量，從核算處理機理和實現路徑上都是講不通、行不通的。由此也可斷定，國內會計準則體系的不斷修訂完善也是朝著正確的軌道在持續發展提升，畢竟遵循運用新金融工具準則對類似對外財務擔保等表內表外風險敞口實施統一減值模型下的會計處理，較之以往或有準則下的實務核算操作更能完整揭示體現企業業務交易行為的經濟實質與內涵，廢棄了因預計負債金額不確定而只作附注說明不作計量處理的辦法后，也更能有效地管控抑制違規擔保所滋生的各類潛在風險。
四、結論與建議
本文通過當代東方為下游合作伙伴企業茂竹泉提供財務擔保的會計處理思路判斷及方法選擇案例研究，發現遵循相關最新會計準則以預期信用損失為主要衡量標準，對擔保合同金融工具作減值核算和信用損失準備計提，更能精準體現對被擔保企業茂竹泉未來違約風險的識別、評估與管控，在實際核算處理方法方面，有效避免了以往或有準則下企業對外擔保會計處理只籠統附注說明而不予計入會計科目的不當操作，對于揭示把控對外財務擔保風險、優化企業會計信息質量都大有裨益。基于以上研究結論，現就進一步做好上市企業對外提供財務擔保會計處理提出如下建議：第一，財政主管部門切實加大對新金融工具準則運用的宣教培訓推廣力度。盡管新金融工具準則出臺已有兩年時間，但真正在境內上市企業會計處理中施行運用，也不過幾個月的時間。企業會計實操人員在準確領會新金融工具準則主旨和恰當運用準則對對外財務擔保合同實施確認計量方面，普遍存在認識不足、運用不當問題，特別是對初始確認后金融工具的信用風險變化趨勢預判不準，對預期信用損失和信用損失加權平均數等專有概念比較陌生，難免在對外財務擔保會計處理時感到無從下手，操作核算結果更是雜亂無章、各行其是。建議財政主管部門盡快下發更為具體詳實、通俗易懂的對外財務擔保會計處理配套操作指南，分門別類地對比闡釋新金融工具準則與或有準則下有關對外擔保合同會計處理方面規定的差異變化，結合個案實例向會計人員解疑釋惑，從根本上提升企業對外提供財務擔保會計處理的水平和質量。第二，監管部門不斷強化規范上市企業對外財務擔保信息的對外披露。以往或有準則下擔保企業多傾向于以預計負債金額無法確定的借口，逃避對相關擔保事項的確認計量，披露方面也是只在會計報表附注中籠統提及、一筆帶過；新金融工具準則正式頒布施行后，由于準則更專注于對相關專有概念的界定和會計處理原則的闡釋，也并未就信息披露作出強制性要求，容易向企業傳遞對外財務擔保會計信息披露可有可無的誤導性信號。建議市場監管部門加大對企業對外財務擔保會計信息披露的規制力度，結合對*ST保千、*ST工新和*ST天業等有明顯違規擔保行為企業的集中懲戒處理，盡快建立信息披露長效約束機制，明文作出對相關擔保企業強制性會計信息披露的要求，并就對外財務擔保會計信息披露的內容、格式和時間等細節作出具體明確規定。第三，擔保企業從規避不良風險和確保自身未來收益最佳化的高度，來正確認識規范做好對外提供財務擔保會計處理的極端重要性。要在吃透公允價值會計原理和新金融工具準則主旨要義的前提下，以更為務實審慎的態度、合理合規的方法來實施對外財務擔保合同金融工具會計處理，對于被擔保企業信用風險存在嚴重問題或出現加劇上升苗頭的擔保合同，在確認預期信用損失時要慎之又慎，要確保計提的信用損失準備足以覆蓋相關違約風險所造成的負面后果和影響，以體現實質大于形式的會計處理原則。建議引入更為科學合理的減值估算模型，以確保違約風險權重和信用損失加權平均數的測算確定更為精準公允，通過日臻完善的會計處理手段和日益提升的會計信息質量，助力促進企業各項運營和風控管理措施的貫徹落實，為企業高質量持續平穩發展奠定堅實的管理會計基礎。
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作者:譚函梅 單位:江蘇財會職業學院
