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摘要：隨著國家對審計工作的重視程度日益提高，以及國有企業的迅速發展，開展內部績效審計已成為企業管理的必然需求，同時根據企業發展的需要，也從僅實施對財務報表審計的傳統績效審計不斷向以風險為導向的管理審計轉變。本文結合中鐵建設集團有限公司開展內部績效審計的案例，對內部績效審計立項的意義、審計體系的完善和改進、目前存在的難點和審計風險進行了思考，并提出改進建議。
大型國有企業是國民經濟發展的重要支柱，近年來，大批國有企業發展迅速，不僅規模逐年提升，同時在關鍵核心技術和產業發展方面處于領先低位。正確評價國有企業的經營業績，推動國有企業健康高效持續發展，既是國家監管的需要，也是國有企業自身的需求。開展內部績效審計，是實現上述目的有效手段。作為世界500強的大型國企中國鐵建下屬的以工程總承包為主業的中鐵建設集團有限公司（以下簡稱“中鐵建設集團”），已堅持開展內部績效審計十余年，本文以中鐵建設集團為例，對大型國企開展內部績效審計的實踐與理論進行研究，以期能夠為提升國有企業內部管理效率、改進和創新績效審計方法、更好地發揮內部審計作用做出有益探索。
一、內部績效審計立項的意義
（一）復核經營結果，考核所屬單位經營者業績，為公平獎懲提供依據
大型國有企業通常會有一套完整的績效考核機制，一般于每年初制定經營計劃及預期要實現的經濟目標，并向下級所屬單位分解、下達經營績效指標，這些指標通常包括營業收入、利潤總額、人均產值、人均利潤、經營承攬額、清收清欠完成率、新興業務等，并與所屬單位簽訂績效責任書，次年對上年度績效指標完成情況進行考核。所屬單位的經營成果是否真實，是否完成經營績效目標，上報總部集團的經濟數據是否可靠，主要通過績效審計予以確認。內部審計部門作為獨立于下級單位的第三方，通過執行審計工作，客觀、公正考核和評價所屬單位經營者業績，將審計結果作為一項重要依據應用于業績考核機制，最大限度實現公平獎懲。
（二）以風險為導向，防范和發現舞弊，提高信息透明度
內部績效審計的初衷是復核經營成果，作為經營成果主要體現形式的財務信息是主要的被審計對象。國有企業的經營獎勵、兌現獎金通常與績效指標完成情況掛鉤，這就不排除一些經營者為了獲得更多的利益，通過虛構財務信息、粉飾公司經營狀況和經營業績來提高自身收入的可能性。傳統的內部績效審計以審核財務信息為主，對于防范和發現財務造假與舞弊起到了重要的作用。在以風險為導向的現代審計模式下，一些大型國有企業對內部績效審計方法進行了有益探索，改進了績效審計的內容，逐步加入管理元素，在審計過程中同步關注經營風險，通過績效審計強化了對企業的內部控制。例如：中鐵建設集團在績效審計過程中通過對經濟數據的了解和分析，進一步識別經營風險，形成風險分析報告，與績效審計報告一同提交管理層，擴大了績效審計成果，起到了及時向管理層提示風險的作用。
（三）作為外部審計監督的有益補充，從內部審計視角監督企業履職盡責
外部審計，如國家審計，在審計范圍、時間分配上也不可能對所有國有企業做到全面覆蓋，也不會深度介入企業的內部運營管理，大型國有企業所屬單位數量、級次一般比較多，國家審計也不可能對一個大型國有企業的每一個所屬單位都詳查，而企業內部績效審計彌補了這個不足，可以對整個企業的全部所屬單位進行全覆蓋。再如事務所審計，一般只審計財務報表，對企業內部管理等其他方面不進行重點關注。內部績效審計的范圍可以自由定義，既可以實現傳統財務信息的審計，也可以增加內容，比如對內部管理、經營風險進行審計，從而彌補了事務所常規審計范圍的不足。由于內部績效審計為企業內部的審計監督行為，基于內審對企業情況的更多了解，可以更加有的放矢，提供更加有針對性的建議，從而實現獨特的內審視角的監督作用，有益補充外部審計力量無法覆蓋到的環節和領域。
二、對完善和改進大型國有企業內部績效審計體系的思考
（一）從審計流程設計的角度
對于大型國有企業來說，由于績效責任每年都會分解下達，且企業規模大，其內部績效審計通常具有如下特點：一是審計頻率高，年年都要審；二是審計范圍廣，涉及所有下屬分、子公司，經濟實體；三是業務板塊復雜，往往涵蓋不止一類經營范圍，以中鐵建設集團來說，就涉及施工總承包、物流、房地產、物業、機電總承包、設計等很多板塊。那么設計一個合理、高效的審計流程，對于節約審計成本、提高審計效率就顯得尤為重要。針對上述特點，為了實現績效數據的橫向可比，縱向相關，中鐵建設集團的做法是實現如下幾個統一：一是制定統一的績效審計原則，統一審計標準，對同一類型事項和經濟業務活動采取相同的衡量尺度，比如對竣工待結算工程的預計總收入使用開累計價與收款孰高的原則，避免因審計原則不一致導致出現不同的審計結果；二是統一績效報告模板，避免不同審計組寫出的報告格式多種多樣，不便于報告使用者對信息的讀??；三是統一審計表格，對一個業務板塊的審計表格采用相同的表格設計，便于數據的統計和對比；四是統一審計業務指導書模板，根據歷年審計經驗編制審計業務指導書，對不同板塊的業務分別編制，但同一板塊的業務指導書是統一的，便于審計人員快速熟悉審計方法，提高可操作性。在此“四統一”基礎上，再根據每年對被審計單位的了解編制個性化審計方案，增加審計內容，但總體框架基本固定，這樣的頂層設計大大提高了績效審計的效率。
（二）從審計組人員構成優化的角度
傳統的內部績效審計組成員多以財務人員為主，審計的內容主要限于所屬單位的收入、成本、利潤等關鍵指標。由于財務數據來源于經濟業務，而大型國有企業經濟業務種類多樣，很多情況下，財務資料只是審計人員需要看的資料中的一小部分，需查閱的資料有大量的是其他信息，但這些信息對于確認經營成果又很重要。比如，中鐵建設集團的房地產板塊收入的確認，需要查閱其營銷環節的銷售合同、交房臺賬等資料；施工總承包板塊預計總收入需要查閱工程計價資料，預計總成本需要分析成本報表等。財務人員受制于專業限制，往往對這些資料無法深入分析研究，有可能錯失對風險點的把控。而成立一個由多種專業組成的審計組，對于風險的把控能力就會大大加強。比如，中鐵建設集團成立了審計中心，人員構成涵蓋造價、物資、技術、財務各種專業，在進行績效審計時，審計深度得以明顯提升，審計精準度也得以大幅提高，有效降低了審計風險。
（三）從審計方法多樣化的角度
內部績效審計最關注的方面還是經濟數據的真實可靠。從審計方法來說，技術可以是多種多樣的。以中鐵建設集團來說，對于房地產板塊，可以對比收入與收款，收入很大但沒有對應的現金流入，就可能存在虛增收入的風險。對于施工總承包板塊，由于每年都進行績效審計，如果要查預計總收入，可以對比本年數據與上年數據是否差距過大，一般施工項目是按照合同確定預計總收入，因此理論上來說預計總收入各年應該保持穩定，如果變化過大，需要被審計單位說明原因，審計組根據相關支撐資料判斷其理由是否合理。也可以對比前后兩年的施工利潤率、盈虧情況等，出現較大幅度利潤率的波動，或者出現盈虧轉變的情況，都是應該重點關注的。對于物流板塊，可以關注毛利水平、運輸票據、計劃成本等，如果出現毛利率大幅度的波動、沒有運輸票據或者單位計劃成本不固定等情況，就要關注可能存在“空轉”、人為調節收入成本的情況。當然，審計方法是根據不同單位的實際情況靈活使用的，在實務中，審計人員可以不斷總結，創新手段。
（四）從審計內容創新的角度
近年來，大型國有企業越來越關注資金安全和風險，在內部績效審計中加入資金審計的內容，例如對現金、票據、銀行存款的突擊盤點和檢查，網銀盾、人名章、財務章的保管情況進行抽查，不相容崗位分離情況進行驗證等，可以有效監督被審計單位的資金使用安全。在內部績效審計中還可以加入風險提示的審計內容，例如：通過對比幾年的績效審計數據，對一個單位的發展趨勢進行分析，判斷經營風險；對比收入、利潤增長水平，判斷是否同步，如果不同步，分析具體原因，是否存在可能的舞弊；對新興業務的開展情況進行披露，分析投入產出情況，對未來的收益率進行預測，判斷風險點；對“兩金”增減幅度與營業收入增長幅度進行對比，評價“兩金”壓降情況；對比內、外部市場營業收入、利潤情況，判斷市場開拓力度；對不規范的會計處理進行披露，防范外部審計風險；對投融項目的投資收益進行關注，揭示運行中存在的風險等。在查閱內部績效審計資料的過程中，往往可以關注到企業運行方方面面的風險，將這些風險及時向管理層匯報，豐富了內部績效審計的內涵，也使內部審計的作用得以充分發揮。
三、大型國有企業內部績效審計目前存在的難點和審計風險
（一）審計時間有限，無法做到全面檢查
內部績效審計不同于經濟責任審計，傳統的內部績效審計還是以財務信息審計為主，計劃的審計時間一般較短。以中鐵建設集團來說，內部績效審計安排的現場審計時間一般在5-7個工作日，小點的二級單位安排的時間一般在3-5個工作日，還是比較緊張的。對于一些大體量的二級單位來說，工程項目的個數往往在數百個以上，很難做到對每個項目的數據進行詳細檢查。目前采取的辦法是通過一定的審計抽樣方法，對重點項目進行抽審，并達到一定的比例。但無論怎樣，也不可能在這么短的時間內對一個二級單位的所有經濟數據進行全面把握。因此，審計所揭示的風險問題和保證水平也不可能達到100%，如何在有限的時間內實現更高的審計效率，達到更好的效果，是一個值得研究的問題。
（二）內部績效審計未能發現舞弊的風險
由于審計人員專業水平的不同，審計時間的限制，審計技術手段的局限性，被審計單位可能提供不真實的經濟資料等原因，內部績效審計還存在不能發現舞弊的風險。而舞弊問題一旦被發現，將給內部審計人員帶來被追究責任、被評價為不稱職等風險。
（三）內部績效審計數據與經濟責任審計數據不一致的問題
內部績效審計通常每年都要進行，是對經營者一年經營成果的復盤。經濟責任審計通常是對經營者任期的經營成果的檢驗，時間跨度通常在一年以上。從理論上說，績效審計的數據在經營者任期的累計結果就是經濟責任審計的數據。但在實務中，不排除一些前、后任經營者在交接過程中，為了個人利益修改、粉飾經營數據，造成審計數據的人為較大波動和爭議?？冃徲嫈祿捎谏鲜?ldquo;審計時間有限而無法全面檢查”的限制，也不可能百分之百準確無誤。這些因素都可能造成績效和經濟責任審計數據在邏輯關系上的關聯度出現問題。
四、推進大型國有企業內部績效審計工作的建議
（一）推動審計信息化建設，提高審計效率
內部績效審計的主要審計方向是對經營成果的審計，主要審計對象是財務報表。目前，各大型國有企業的財務信息化系統已經比較成熟，內部審計應充分利用財務信息化系統，開發出能夠與財務系統對接的審計信息系統，高效提取數據，并實現對數據的自動化分析和風險識別。另外，實現各信息系統的數據共享和對接，以中鐵建設集團為例，如將工程管理信息系統、勞務實名制系統、分供商管理信息系統、施工分包管理系統等各個業務子系統與財務共享信息系統、審計業務系統進行數據對比分析，從而有效識別風險。
（二）對內部績效審計發現問題展開專門的審計調查
在內部績效審計的工作成果基礎上，對發現的風險事項開展專門的審計調查。如：對海外項目管理問題開展海外專項審計調查，對施工成本管控中的周轉料成本開展周轉料專項審計調查，對揭示的投資項目風險問題開展投資項目專項審計調查，對資金風險問題開展資金專項審計調查，等等。對一些企業重點關注的領域，可以充分利用績效審計成果，以績效審計提示的風險為導向，投入更多的審計資源開展審計調查，深化審計成果運用。
（三）完善內部績效審計考核機制
國有企業應高度重視內部績效審計，充分認識到內部績效審計的重要作用，督促國有企業內部審計人員提高履行審計責任的意識，確定績效審計目標，制定審計業務考核辦法，由偏重財務專業審計向其他專業領域拓展，激勵各專業審計人員開展審計業務的積極性，鼓勵審計人員學習、掌握本專業之外的技能和知識，細化審計業務業績考核，加強對內部績效審計的質量控制復核。
五、結語
大型國有企業內部績效審計作為內部審計工作的一項重要內容，在衡量和評價經營者業績、實現國有企業內部控制、發現和防范經營風險等方面發揮著重要作用，然而還有很多國有企業的內部績效審計尚未開展或者體系尚不完善，其審計流程、審計方法、審計資源調配等方面有很大的改進空間。本文僅是對大型國有企業內部績效審計進行了初步的探討，今后還應在實踐中不斷深入思考，以適應企業和時展的需要。
作者：尚圳 單位：中鐵建設集團有限公司北方審計中心
