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提要:本文主要研究我國內部審計、政府審計和社會審計在環境審計方面的協同效應。在國內外專家、學者研究成果基礎上，以神華集團等高耗能企業為例，探究內部環境審計協同的必要性、發展狀況及存在的問題，并提出現階段發展策略。
關鍵詞:環境審計；審計協同；內部審計
隨著政府對集團公司環境保護方面的監管日益嚴格，大多數公司已經認識到環境保護的重要程度，并探索、制定、嘗試實施適宜自身的環保措施。在這樣的大背景下，部分企業也開始積極展開環境審計，有的選擇向外部審計求助，對企業的環境合規性進行審計，并在會計報表中積極披露相關環境會計信息，有的依托于企業內部審計開展初步的環境審計，這是經濟形態和社會發展的要求。然而，環境審計涉及到政府機關各類公司，要取得長久的發展不能僅僅依靠一兩種審計力量，所以審計協同是解決此種現象的有效途徑之一。
（一）我國企業內部環境審計協同的定義。環境審計，就是對在環境管理中履行責任時所要進行的經濟監督與評價活動，是一種技術創新管理。具體來說，是指審計機關、內部審計結構與注冊會計師對組織所在的環境系統狀況所進行的系統性、定期性和客觀性的評估與記載，預測組織活動可能會造成的環境問題并及時采取措施進行預防，防止問題實際發生。什么是協同？一般我們可以將協同理解為使多個或者說兩個包括兩個以上的不同的個體，互相協助一起達成某一件事情、某一個目的的過程。此處，我們主要是指政府審計、內部審計、社會審計三個主體的協同作用。在環境審計方面的政府審計，主要是指政府審計機關在進行政府審計的同時依法對土地、礦藏、水域、森林、草原、海域等國有自然資源，特許經營權、排污權等國有無形資產，以及法律法規規定屬于國家所有的其他資源進行審計。降低審計壓力，充分利用審計資源。在環境審計方面的社會審計，主要指委托第三方如會計師事務所實施經濟活動鑒證義務時，同時對企業環境保護方面的舉措、效益、財務合規性進行披露。在環境審計方面的內部審計，主要是指內部審計機構按照相關規定結合社會審計和政府審計的要求對組織內部涉及到環境的有關問題進行合規性、經濟性和效益性審查，并向公司董事會和管理層報告審查結果，協助管理層制定和實施正確的環境管理制度。
（二）我國企業內部環境審計協同的必要性。黨的再次強調了建設生態文明的重要性：“綠水青山就是金山銀山”“建設生態文明制度體系”。近些年來，海平面上升、全球氣候變暖、火山不規律爆發、臭氧層被破壞等各種各樣的生態異常景象，使全世界人民開始越來越關注環境問題，逐漸意識到人類的快速發展對地球造成了巨大的傷害，應采取有關措施防止情況進一步惡化。毋庸置疑，環境問題實乃經濟建設發展中不可忽視的問題，且已經迫在眉睫，關乎全體人類命運。如何發揮環境審計監督管理的職能，達到有效保護環境的效果，探索生態文明新興途徑，促進生態和經濟協調發展是當代社會所面臨的關鍵問題。環境審計產生本質是為了尋找經濟發展和環境保護的平衡點，使得追求經濟快速發展的同時不忘對環境進行保護，兩者能協調共同健康發展。企業間所達成的環境審計共識可以說是企業們在環境保護中的“免疫系統”，是企業履行環境保護職責的有效監管途徑，亦是監督企業治理生態環境的有效手段。它起到了協同監督治理的作用，利于企業間統一標準，政府進行統一管理。我國的多種所有制經濟包括了大量的企業，進行協調協商，達成共識，制定統一的政策方針有利于政府有效管理，更加有秩序地保護環境。
二、我國企業內部環境審計協同現狀
在20世紀80年代，我國引進了環境審計這一概念，開展了環境審計的試點。1998年國務院批復審計署成立農業與資源保護審計司，專司資源環境審計。目前，我們國家環境審計仍處于起步階段，只經歷過短短十幾年的探索和實踐，涉及的領域還只是基礎淺顯的幾個方面。但這些對于我國快速發展的經濟現狀來看，是遠遠不夠的。以神華集團為例，隨著企業高速發展，各級風險防控要求日益提高，業務與有限審計資源之間的矛盾正日漸突顯，各級職能之間面臨著如何有效協調運作，發揮協同效應的挑戰。單就神華集團來看，隨著集團規模的不斷發展壯大，原有的內控審計模式和方法已經不能滿足當前的管控需求，因此必須借助現代化的管理平臺，借助信息化的技術，達到對數據快速、準確、全面的分析，及時發現當前管理中的薄弱環節，實現內部審計、內部控制和風險管理的高度融合，發揮內控審計部、審計中心和分子公司內控審計機構之間的協同作用。由于我國現實國情的原因，我國現階段對審計協同研究和實驗，以政府審計為主體的較多。這幾年來，伴隨著我國政府審計的發展，政府審計在治理監督方面的內涵和外延不斷的伸展，政府審計的創新的管理實踐也不斷地涌現。現階段，環境審計主要是政府審計為主體，而政府審計協同的主要內容、類型和協同方式如下文所述。政府審計協同的主要內容包括政府組織結構協同及政府審計機關管理協同、政府審計資源管理協同、政府審計項目管理協同、政府治理信息協同。而與環境審計協同有關的主要是后三點，前一點則是政府審計機關內部的協同。政府審計協同的類型可以分為橫向審計協同、縱向審計協同及混合審計協同。而環境審計協同的類型主要屬于橫向審計協同或者混合審計協同。政府審計協同方式主要分為主導式協同、項目式協同、參與式協同及支持式協同。這幾種方式皆適用于環境審計協同。主導式協同是我國環境審計協同目前采取的最主要的方式，而項目式協同、參與式協同和支持式協同則是日后我們主要發展方向。
三、我國企業內部環境審計協同存在的問題
當今，中國的一項基本國策就是節約資源、保護環境。為了最大限度地實現經濟效益和環境效益的統一，環境審計的理論和實踐占據了極其重要而不可替代的地位。雖然我國的環境審計發展迅速，逐步形成了多元化思維環境審計的格局，也已積累了一定審計工作經驗，但我國的環境審計較大多發達國家而言起步晚，發展不均衡，許多領域仍有概念模糊，甚至尚未涉及的問題，此外，還存在許多影響其長遠發展的限制因素。以神華集團上灣煤礦內部審計為例——作為神華集團的主力生產礦井之一，該主體的內部審計事務尚留存一些不足，具體表現為：（1）不到位的固定資產管理，極易造成賬實不符和公有資產流失。關于報廢、逾齡以及停用的固定資產未及時辦理相關手續和進行賬務處理，導致部分減值準備不能轉銷。（2）內部控制方面存在問題。對于作為會計核算原始資料的維修工程決算文件，相關人員在審批修改時使用鉛筆，不僅不符合會計規范準則，也沒有保持相應的職業謹慎，工程完工時未及時索取發票，大多數承包單位也沒有主動開回發票。從上灣煤礦出現的兩大問題不難分析出，我國的環境審計還存在很多不足和需要大力改進的地方，而追本溯源，主要問題可以歸結為以下幾點：（1）相關環境審計工作者的專業能力不強。由于我國的環境審計才剛剛開始發展，這樣就更需要專業化，綜合本領過硬的高水平高能力人才，而這樣的人才是非常缺乏的，一方面是因為當下的教育制度，缺乏專門的業務指導，另一方面是因為從事環境審計方面的人員大多是經濟、財會專業畢業的，他們所具備的工作技能并不能使他們發現更深入、更內在的問題，漸漸地也無法滿足環境審計發展下去的內在需求。（2）包括廣大審計工作者在內的社會大眾對環境相關事務的認識不夠深刻。社會上不乏有為了追求經濟過度增長而忽視環境保護、過度開采、不計后果的企業和個體。其生產有違人與自然的和諧統一和經濟的可持續發展，長此以往，將對人類的長期發展甚至是生存起到毀滅性的影響。（3）環境審計缺乏健全完善的法律體系和相應的監督管理。目前我國的環境審計工作普遍出現領導重視程度不高，審計人員工作時流于形式的現象，除了要加大宣傳力度以外，進一步完整環境審計相應制度也迫在眉睫，雖然當下國際國內環境審計和相關法律法規監督體系已大致形成，但相關的保障機制卻相對缺乏，很難直接服務于實際工作。（4）環境審計的質量控制未嚴格把關。環境審計涉及范圍較傳統審計更寬泛，再加上相關人員的經驗不足，因而風險更大，如若質量控制不到位，將會更大程度地加快環境審計的失敗。
四、現階段企業內部環境審計協同發展策略
正如前文所述，我國環境協同試點發展良好，但是仍然存在很多問題和局限性。同時還可以看出，上市公司報表方面對環境披露的要求也越來越嚴厲。部分企業在監管部門的壓力下和社會公眾的要求下，也逐漸認識到環境審計的重要性。但是，由于之前的研究和實踐較為空白，現階段環境審計協同仍然處于起步時期。以下是針對內部環境審計協同存在的問題提出的發展策略：
（一）加強三個主體間審計資源的共享，建立審計資源庫。政府審計資源、社會審計資源和內部審計資源各有各的優勢。從上述兩個實踐可以看出，我國現階段政府審計資源共享更多的體現在機關內部的縱向共享。與內部審計審計資源的共享也僅僅局限于人力資源的共享，而其他資源比如監督資源、法律知識以及專業環境審計知識等資源并沒有得到很好的整合與利用。建立完整的資源信息庫，按照等級設置權限，有利于安全有效地最大限度地利用我國現有的環境審計資源。
（二）擴大現有環境審計項目的協同領域。目前，我國環境審計協同項目更多的是集中在政府環境審計即以機關為主體的審計。而企業為主體展開的社會審計和內部審計更多的情況下是孤軍奮戰。在不同領域展開多項目協同，充分、有序地調動起現有的所有環境審計資源，多角度、多方位開展環境審計，比如企業環境跟蹤審計，才能真正有效地推動環境審計的發展，改善環境問題。
（三）深化現行環境審計協同項目。制定相關政策，深化現有環境審計項目協同程度，不止局限于表面而是落實到環境審計的每個步驟，從審計項目計劃開始至審計項目流程，再到各類審計監督職能等各個環節，利用環境審計資源庫的資源，合理進行分工，明確每一部分的責任，從頭到尾，有效聯動，形成合力，達到有效配合。
（四）在充實完善環境審計基礎理論研究時還需要強調審計實務的理論研究。這不僅僅是環境審計協同方面存在的問題，也是所有審計研究方面存在的問題，比如浙江創建的試點就很符合問題要求。然而，這些研究仍是過少。以企業為主體的試點更是幾乎近于無。理論如果不變成實際則永遠是一紙白紙而不能產生任何效益。只有在實踐中不斷的磨煉才能變成適合我國國情的真理。且我國現階段的審計理論研究多半集中在較為基礎理論上，并且各有各的說法，形如散沙，沒有統一性。
（五）在現有實踐基礎上推進環境審計技術的創新。任何一項實踐背后都需要有強有力的技術支撐，在現有的技術基礎上結合現有的實踐基礎，總結經驗教訓，不斷改善現有的審計技術，推陳出新，才能真正減少審計資源浪費，有效利用有限的人力和財務資源。
（六）完善環境審計標準和審計體系。目前，政府審計有關的環境審計有明確的審計標準。而社會審計和內部審計則缺乏完整的標準體系和獎懲措施。以至于存在環境信息披露不完整、重要指標漏披露、避重就輕、行業分配不均的問題。對不同的行業和地區制定相應的審計政策，不僅僅要關注重點行業而要涉及全行業，不僅僅要關注是否披露還需要關注披露重點。我們由上文可知，現階段環保信息披露還存在重要指標披露不樂觀和在行業、企業以及地區等維度上仍然呈現明顯差異化特征和趨勢且在企業的環境信息披露水平與企業內外特征與各種壓力等交叉項之間存在明顯相關性的問題。在社會關注嚴苛的地區和行業環保信息披露質量遠高于不受關注的行業和地區。但是，這顯然是環境審計的盲點。而這個盲點需要政府和社會共同努力，從法律和道德層面上制定正確的衡量標準，使得環境審計更加規范化，是環境信息披露更具有價值。同時，為企業內部自審提供合理的標桿。
（七）實現治理信息協同。建立信息庫，實現政府審計機關內部、社會信息以及其他審計主體信息共享。一方面要拓寬政府審計系統與社會公共的聯系渠道，使得其可以及時向社會公眾公布有關政府審計監督的信息，滿足利益相關者的信息需求和知情權；另一方面政府審計系統需要不斷完善信息獲取、溝通渠道，實現及時有效地收集政府審計監督治理相關信息，提高政府審計監督效率。大數據時代給了我們協同最大的可能性，人力資源的共享只是協作最簡單的方式。而信息資源的共享則跨越了時間和空間的限制，避免了同一件事情審計多次的可能性，且有助于審計員們制訂正確的審計方案，可以最大限度地整合審計資源，提高審計效能，實現真正的綠色審計。
主要參考文獻：
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作者:李聰怡 龔煒席 劉佳欣 王晨曦 繆溢燁 單位:南京審計大學
