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摘要：為闡明自然資源資產離任審計指標體系構建的理論與實踐的研究現狀和發展趨勢，本文從指標體系的構建原則、指標清單的編制技術、指標體系的評價方法以及實踐應用4個方面進行相關文獻的梳理分析，以期為相關研究和應用提供參考和借鑒。
關鍵詞：自然資源資產；審計；指標體系
十八屆三中全會首次提出的領導干部自然資源資產離任審計，對于健全自然資源統一監管體制、完善政府績效考核評估體系、檢驗自然資源資產管理體制機制合理性以及實現自然資源的可持續高效利用均具有十分重要的意義。建立完善的自然資源資產審計指標體系，是開展領導干部自然資源資產離任審計工作的關鍵環節，同時也是審計研究的重點和難點。自十八屆三中全會首次提出領導干部自然資源資產離任審計以來，學術界和實務界在理論和實踐層面就審計指標體系構建開展了一系列工作。但是，由于“我國對領導干部實行的自然資源資產離任審計，在全世界尚屬首次，是一項全新的工作”，相關工作仍處于探索階段，目前還沒有形成能適應于不同區域的自然資源資產離任審計指標體系。因此，對已有研究進行系統全面的歸納總結，闡明中國自然資源資產離任審計指標體系構建的研究現狀及成果，對今后開展自然資源資產離任工作具有重要的指導意義。本文從指標體系的構建原則、指標清單的編制技術、指標體系的評價方法以及實踐應用4個方面對中國知網學術期刊網絡出版總庫中截止至2018年12月31日所收錄的與自然資源資產離任審計指標體系構建相關的文獻進行梳理和分析，以期為闡明自然資源資產離任審計指標體系構建的理論與實踐的研究現狀和發展趨勢，為相關研究與實際應用提供參考和借鑒。
一、指標體系的構建原則
自然資源資產離任審計不僅是一項專項審計，更是一種內容多、范圍廣的綜合性審計。由于自然資源資產離任審計涉及的領域眾多，因此必須在一定的原則指導下，構建完善的指標體系，為解決“審什么”的問題打下良好基礎。綜合當前檢索的文獻，涉及的指標構建原則主要包括：（1）全面性原則，指標體系應該可以全面、完整地衡量領導對自然資源資產的保護和管理工作；（2）重要性原則，在指標的選擇上，應該優先考慮能夠反映領導干部在職期間環境責任履行情況的指標；（3）可操作性（或可獲得性），在指標的選擇上要盡量選擇容易獲取且具有公信力的指標，如統計年鑒、實測數據等，這有助于推動審計工作的開展；（4）定性與定量相結合原則，考慮到自然資源資產管理工作的特殊性，需要把定性指標（如政策執行、重大問題決策等）與定量指標（如自然資源實物量的變動等）綜合，完成指標體系的構建。除了以上主要的構建原則外，不同的研究者在構建原則上還有更多的選擇，如部分研究認為自然資源資產離任審計評價具有過程性，因此相關指標構建時應具有一定的動態性，不僅能反映自然資源資產離任審計評價的當前狀態，也能反映未來的變動趨勢，因此動態性原則也是指標體系構建。方文彬等認為構建出的評價指標體系應可以評價不同的地區、不同的領導干部，而不是部分可以使用，即遵循普遍適應性原則；杜澤艷等則認為指標的構建必須遵循區域性原則，要針對資源的區域差異，因地制宜有針對性的構建指標評價體系。此外，成本效益原則（確保相關要素之間的內耗能最大限度的降低）、關注負面效果、突出責任追究原則、依法依規原則等也在不同的研究中被提及?？傊?，為了科學、系統地構建自然資源資產離任審計指標體系，所要遵循的原則很多，而面面俱到的遵循所有的原則，是一項非常難的挑戰，因此在實際工作中需要從實際情況出發，挑選能夠解決當前問題的主要原則來開展指標體系的構建工作。
二、指標清單的編制技術
當前對于審計內容沒有統一明確的規定，因此指標體系的構建，首先是要根據審計的目的編制一套指標清單，即解決“審什么”的問題。目前，指標清單的編制主要采用以下2種方法：（1）基于研究者的理論分析與實踐經驗開展指標清單的編制，大量的研究利用該方法完成了指標清單的編制。比如，周龍等在編制大氣資源環境責任審計指標清單時就采用了這種方法，他們依據由污染到治理的過程從大氣質量狀況、污染控制情況、資金投入使用情況及政策法規執行情況四個方面設計了對應的指標層。（2）基于現有模型進行指標清單編制。PSR模型是當前最流行的指標構建模型，大量學者基于該模型，按壓力指標(P)、狀態指標(S)和響應指標(R)構建了領導干部資源環境離任審計指標清單。平衡記分卡也是一種廣泛應用的指標清單編制方法，馬垚垚等從平衡計分卡的四個維度（財務層面、客戶層面、審計流程層面以及學習與成長層面）設計著手完成審計指標清單的編制。此外，層次分析法、模糊層次分析法以及DPSIR模型等都是常用的指標清單編制方法，還有一些研究在初步構建了指標清單后，通過數理方法（如相關分析等），進一步對指標進行了篩選，使其能夠更能符合該審計內容的需求?？傊还懿捎媚姆N方法，研究者在指標清單的編制上都注重理論與實際相結合，因此不可避免的導致編制的指標清單具有地域性特色；然而，有學者認為考慮成本效益的影響，應該構建普遍適應的指標。因此，在編制指標清單時如何平衡這兩方面的矛盾是一個具有挑戰的問題。
三、指標體系評價方法
領導干部經濟責任審計評價有兩個層級即單項評價和綜合評價；自然資源資產離任審計評價同樣具有單項評價和綜合評價兩個層級。單項評價由于歸屬于同一類別，可以通過簡單的累加來進行。綜合評價則相對比較困難，需要解決兩個問題：一是無量綱化處理，以解決不同指標計量屬性不同的問題；二是權重確定，以解決不同評價內容重要性不同的問題。無量綱化處理方面，主要是通過對數據進行歸一化或者標準化處理來進行，比如牛彥紹等通過對原始數據進行標準化實現了原始數據的標準化。權重確定方面，目前主流的方法是采用層次分析法，將定性指標定量化，同時完成各項指標的權重確定。此外一些研究則采用主成分分析法、熵權法、專家打分法等完成不同類型自然資源指標體系的權重確定。還有一些研究則是將幾種方法綜合，比如林麗端等認為運用層次分析法和古林(Klee)法相結合的方法既能充分借鑒層次分析法的多層次評價思路和多指標比較評判的心理學標度法優點，同時也能較好發揮古林法系統評價的客觀性優勢，他們運用該方法對領導干部自然資源資產離任審計指標權重進行系統賦權，最終實現對F市市長自然資源資產利用與保護情況的綜合評價。總體上，基于數理統計方法進行的權重分析雖然從表面上看比專家打分法更為客觀、科學，但鄭石橋認為這種方法無法體現不同的評價內容對不同領導干部的重要程度，具有一定的局限性。而專家打分法雖然表面上能避免這種問題，但該方法強烈的主觀色彩同樣限制了其在指標體系綜合評價中的應用。而多個權重確定方法的綜合運用則可能存在數值獲取困難、計算過于繁瑣等問題。如何設計出一套能夠科學、客觀的指標體系綜合評價方法仍舊有待進一步的研究來解決。
四、指標體系的應用實踐
在本研究檢索到的131篇文獻中，僅有35%開展了應用研究。大部分應用研究是針對單個省市的單個或者綜合自然資源開展評價。比如，李月娥等對EZ市領導干部礦產資源資產進行了離任審計研究。少數研究是針對多個省區開展，比如房巧玲等開展了31個省區市2004年、2008年和2012年各年的資源環境的審計評價。而且大部分的研究是針對區縣級及以上的行政區域開展的，有關縣級以下行政區域的審計指標體系構建研究極少，應用實踐方面僅檢索到顧奮玲等在北京某鄉鎮領導干部土地資源資產離任審計中開展的研究。鄉鎮作為我國最基層一級政權組織，對其自然資源資產的開發、保護、管理與利用工作成果進行審計,是提高自然資源資產保護與管理有效性的重要方式。相關研究如此稀少，可能是因為有關自然資源管理的權責主要落在區縣級人民政府和相關職能部門中，從資料收集到權責界定方面都比較清晰明確，而在鄉鎮存在相關數據資料欠缺和自然資源管理權責不對等的問題，要開展審計定責具有很高難度。
五、小結與展望
本研究通過對自然資源資產離任審計指標體系構建相關的文獻進行梳理和分析，以期對自然資源資產離任審計指標體系的構建研究當前的進展情況進行歸納總結，主要研究結果如下：（1）不同的研究者對指標體系的構建原則有不同的考量，全面性、重要性、可操作性以及定性核定量相結合是大多數研究者都認可的指標體系構建原則；(2)指標清單的編制主要有基于研究者的理論分析與實踐經驗的清單編制法和基于現有模型的清單編制法兩個類型；(3)指標體系的綜合評價是當前指標體系構建的難點，主要表現在如何對指標進行無量綱化以及如何確定各項指標的權重兩方面；（4）指標體系的應用實踐研究亟待加強。有鑒于此，立足現有的成果，在自然資源資產離任審計指標體系構建研究方面，今后可以著重開展以下4個方面的攻關：（1）加強多學科的交流與融合。由于自然資源資產離任審計涉及資源門類眾多，同時需要綜合考慮資源的系統性和整體性、兼顧生態環境影響的滯后性和復雜性、平衡不同部門不同級別履職情況與績效考核的科學性和合理性，因此，指標體系的構建涉及資源學、生態學、管理學等多學科，應加強學科之間的交叉融合。(2)深入基礎理論研究。就現階段而言，自然資源資產的項目和范圍界定仍未清晰，導致在審計內容的選擇（即編制指標清單）上不同的學者仍有分歧。因此有必要開展指標清單成本效益與區域特色平衡的相關理論研究，為構建更科學的指標清單提供理論支持。（3）推動技術創新。在指標體系綜合評價方法上，現有的方法仍舊存在不足，有必要開展技術創新，構建一套既客觀又能反映不同領導特色的綜合評價方法，為構建更科學的指標清單提供技術支持。（4）強化理論成果的實踐應用。結合當前自然資源資產離任審計工作已經全面推開的背景，加強現有自然資源資產離任審計指標體系的應用研究，將指標體系的構建與審計工作的實際需求緊密結合，在工作實踐中強化指標體系的應用，推動審計指標及其評價“落地”。
作者:羅艷 張洪吉 羅曉波 羅勇
