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摘要：
公共績效管理推動了公共部門會計角色的轉變，構建有效的成本會計及報告體系成為發展趨勢。本文基于對公共部門績效管理價值鏈的分析，著重論述了公共部門成本會計及報告體系的基本目標結構和模型構建，并集中闡述了績效規劃階段、績效實施階段、績效評價階段以及績效溝通環節的成本會計及報告體系的核心內容，提出了公共部門對外披露的成本報告體系。
關鍵詞：
公共部門；成本會計；公共績效管理；國有資本績效評價
隨著企業成本會計的持續發展和不斷創新，成本會計在企業管理控制中發揮著日益重要的作用。那么，在公共部門中是否也需要構建成本會計及報告體系來提高經濟決策的有效性進而強化績效管理？這個問題的產生不僅是效仿營利性企業會計的發展經驗，也是源于公共部門管理環境的深刻轉變所帶來的會計角色定位的變化（陳志斌，2014）。
一、公共部門及其相關的成本概念
公共部門可以采用不同的標準加以界定。就廣義而言，公共部門可以包括國有企業。但公共部門的本意在于“公共性”，所以Gemmell （1993）提出根據政府公共性支出涵蓋的對象來界定公共部門的范圍。其潛在的含義是政府對國有企業的投資或補貼并不能直接列為公共性支出，所以國有企業并不能被視作公共部門的一部分。根據這種分類方法，本文所研究的公共部門的范圍主要包括政府（部門）和公立的非營利組織（比如被稱為“事業單位”的醫院和高校等），但不包括國有企業。公共部門的基本特征是公益性，但同時又具有非營利性的特征，這意味著公共部門需要消耗和支配公共財物資源來履行其職能，即提供公共產品（包括優效物品）和公共服務。斯蒂格利茨（2005）認為，在混合經濟模式下，公共部門從事經濟活動的理論依據在于不完全市場的存在，或者說公共部門的經濟活動可以實現社會資源的更有效配置。這一理論在實踐中的體現，就是公共性支出的績效問題①。由此可見，公共績效管理是公共部門治理的核心問題（Stark，2002）。在公共部門支出績效的測量和管理中，成本是一個重要的概念。對公共部門成本的測量可以從多個角度劃分為不同的層次，比如生產成本和服務成本、總服務成本和單位服務成本、可控成本和不可控成本等。服務成本在公共部門成本會計中是一個重要的概念，是指公共部門在提供服務的過程中應計的各項耗費的總和，包括服務活動中所發生的物質消耗和勞動消耗。服務成本是一項綜合性經濟指標,能夠反映公共部門的服務能力和運營管理水平,是進行績效評價的重要依據。
二、公共績效管理框架下公共部門成本會計系統的外部性特征
企業成本會計及報告一般被認為是對內的會計信息系統，主要為管理者的決策服務。由于內部性的特點，企業成本會計信息只面向本單位，不需要與其他組織或單位的成本信息具有可比性，也無須對外披露。由于公共部門與其他組織既有相同點，也有本質的差別，所以公共部門成本會計及報告體系也具有和企業成本會計不同的價值取向。公共部門以公眾利益和社會利益為基本的出發點，形成了公共部門和社會公眾之間以及公共部門不同級次之間的多重委托關系，并由此承擔了廣泛的公共受托責任。公共部門一方面承擔了公共管理的責任，另一方面也承擔了公共財產和公共財務資源的分配與管理的責任，也由此承擔了公共績效管理的受托責任。公共受托責任并不止于責任的履行，還包括對履行結果的反映。根據Patton（2002）基于報告觀的公共受托責任理論，公共部門需要對外反映包括公共績效管理在內的受托責任的履行狀況。公共部門如果要反映其績效管理的過程和結果，就有必要提供相應的財務信息，尤其是公共部門的成本信息，以有助于相關各方對公共部門績效進行解讀和評價。由此可見，在公共受托責任的視角下，公共部門的成本信息需要對外披露，公共部門成本會計和報告體系由此具有外部性特征。很顯然，公共部門的成本會計及報告系統也具有對內的特點，可以為公共部門的內部管理者提供必要的信息，包括特別的成本信息，以促進公共部門的經濟決策質量的提高。
三、基于公共績效管理的公共部門成本會計及報告體系構建的總體思路
（一）公共績效管理的價值鏈分析
公共績效管理在全球范圍內經過多年的推廣和發展，先后經歷了效率導向和結果導向的績效管理模式，目前正轉向公共價值導向的績效管理模式（包憲國，2012）。公共價值導向的績效管理理念揭示了公共績效管理的公共產品本質。作為公共產品，公共部門的績效管理就會存在生產和提供的過程，而且會在這個過程中創造公共價值，進而體現出外部性的特征。公共部門績效管理的價值創造過程可以利用價值鏈加以分析。如圖1所示，公共部門績效管理的主要活動包括績效預測與規劃、績效實施與控制、績效分析與評價、績效改進與優化，輔助活動主要包括信息系統開發、績效信息內部溝通、績效信息對外披露及反饋。這些活動的實施會直接創造管理價值和信息價值，最終形成社會價值。通過價值鏈分析可以發現，在公共部門績效管理的關鍵環節需要數據和信息的支持。由于績效評價和公共部門耗費的財務資源密切相關，所以這些關鍵環節在一定程度上需要成本數據和成本管理的支持。
（二）公共部門成本會計及報告體系的目標
會計及報告體系的目標是一個指導性的概念，也是公共部門成本會計及報告體系構建的理論起點。在強化公共績效管理的背景下，公共部門成本會計及報告體系的目標具有特殊性和復雜性，其有別于一般意義上的會計信息系統的目標。公共部門成本會計及報告體系的基本目標需要和績效管理的基本目標協調一致。公共部門績效管理的基本目標是發掘組織和員工的潛力，不斷提高和改善績效水平。為此，公共部門成本會計及報告的基本目標在于，通過成本信息的提供、特有的成本核算方法和成本控制程序，積極參與公共部門績效管理的規劃和實施過程，同時滿足公共部門績效管理主體的決策需要。公共部門成本會計及報告體系作為公共部門整體會計信息系統的組成部分，其基本目標也要符合會計信息系統的一般功能性特征的要求。公共部門會計信息系統的突出特點是以預算管理為核心，服務于公共部門的預算管理和運營活動?；谶@一點，公共部門成本會計及報告體系的基本目標也要體現在為公共部門的預算管理和運營活動提供基本的成本信息，促進公共部門實現預算管理目標并積極參與公共部門的運營管理活動。
（三）公共部門成本會計及報告體系的結構
在成本會計及報告總體目標的統馭下，公共部門成本會計活動和成本管理將貫穿于公共部門運營活動的全過程，并服務于公共部門績效管理的主要環節。如前所述，根據公共部門績效管理價值鏈的分析，將績效管理兩個層次的內容整合起來，核心環節將包括績效預測與規劃、績效實施與控制、績效分析與評價以及績效信息溝通和反饋。雖然在這些重要的績效管理環節中都需要成本會計及報告體系的支持，但不同管理環節的功能存在差異，所以對成本管理和成本信息的要求也不同。這樣，公共部門成本會計及報告體系的構建就要考慮績效管理各個階段的特點，合理安排成本會計及報告體系的結構。根據公共部門績效管理價值鏈的內容，一般意義上的公共部門成本會計及報告體系的結構可以劃分為多個不同的子系統，也就是基于績效管理不同階段、不同環節的成本會計及報告子體系。具體包括績效規劃階段、績效實施控制階段、績效評價階段以及績效溝通和反饋環節的成本會計及報告體系。階段性的成本會計和報告的主體既可以是單個公共部門，也可以是單個公共部門內部的具體業務部門和責任部門，主要提供反映單個公共部門階段性的、局部的成本信息。單個公共部門整體的成本信息可以由局部信息和階段性信息匯總合并而成。
（四）公共部門成本會計及報告體系的模型構建
Chan （2010）提出構建公共部門財務報告的一般模型，該模型有五個環節構成：財務報告的目的（purpose）、信息產品(products)、編制主體(preparers)、決定財務報告形式和內容的政策(policy)，以及建立財務報告制度的過程(process)。模型的突出特點是既體現了概念的本質，也體現了組織和管理的銜接，對公共部門成本會計和報告體系的構建具有借鑒意義，可以根據該一般模型設計成本會計及報告體系的整體模型。在建立模型的過程中，通過結合公共部門成本會計和報告體系的目標與結構，可以形成一體化的整合模型。在整合模型中，構建的起點是公共部門成本會計及報告體系的總體目標。在總體目標的引導下，具體構建績效規劃階段、績效實施控制階段、績效評價階段以及績效溝通和反饋環節的成本會計及報告體系的目標，各階段成本會計及報告構成了完整的公共部門成本會計及報告體系。根據成本會計與財務報告體系模型的基本要素，需要進一步構建各績效管理階段成本會計的核心內容、組織基礎、制度基礎等。由于成本會計及報告體系構建的基礎是會計活動，所以可以將財務報告的信息生產環節拓展為成本會計與報告的核心內容，具體包括成本會計的預測、確認、核算以及成本報告的編制。成本會計及報告的組織基礎是會計核算和報告編制的主體。成本會計和報告構建離不開制度基礎，即會計和報告的政策，比如概念框架、準則制度等。公共部門成本會計和報告體系的構建需要一個過程， 如果從戰略選擇的角度出發，循序漸進的構建過程是符合我國公共部門會計體系發展現狀的選擇。
四、公共部門成本會計的核心內容
公共部門成本會計的內容設計源于成本會計的基本理論，同樣包括會計確認、核算和報告等具體內容。但這些具體內容在公共部門績效管理的不同階段體現出不同的特點。
（一）公共部門績效規劃階段成本會計的核心內容
根據公共部門績效規劃階段的活動目標和活動內容，成本會計的目標是為公共部門的績效規劃提供信息支持并發揮成本會計的預測和管理價值?？冃б巹濍A段成本會計的核心內容應圍繞績效規劃的內容展開，具體包括兩個方面：一是根據績效評價指標確定成本會計的主要核算對象和核算分析內容；二是根據相關成本信息進行成本預測，為公共部門編制績效規劃提供依據。公共部門績效評價指標既包括量化指標，也包括非量化指標，成本會計的核算對象主要結合量化指標來確定。公共部門績效的量化衡量指標一般包括投入指標、過程指標、產出指標和效益指標四個維度。公共部門支出（投入）的重要特點是項目支出和專項支出所占比重大，所以項目總成本和部門總成本費用是兩個同等重要的成本核算對象。公共部門的投入在走向產出的過程中，績效指標關注的是資源的使用效率。公共部門投入的財務資源在使用過程中表現為提供公共服務或提供物質產品，所以服務成本、行政成本以及生產成本將成為重要的成本核算對象。公共部門績效管理的產出指標和效益指標的衡量是建立在產出成本信息的基礎之上，所以公共部門成本會計也需要結合實際產出和實際效果，將產出成本作為核算對象。公共部門績效規劃階段的最終成果表現為各種有關績效的預算。除了定性化的描述之外，廣義的公共部門績效預算直接表現為不同層次的支出預算，成本會計將為這些支出預算提供數據支持。公共部門成本預測的原始數據主要來自前期的歷史數據，可以采用相應的因素分析和統計分析方法預測計劃期的成本數據，用以編制支出預算。公共部門的服務支出預算、行政支出預算或產品生產預算建立在對其管理活動數量、服務數量或生產數量規劃和單位成本預測的基礎上。公共部門項目支出預算的編制依據是項目目標和項目成本預測的數據。公共部門總成本費用預算將結合服務費用預算、項目預算和基本支出預算編制而成。
（二）公共部門績效實施階段成本會計的核心內容
公共部門績效實施階段的主要活動是進行績效管理和控制，及時跟蹤績效規劃的執行情況并及時調整實施策略和方法。在績效實施階段，公共部門成本會計的主要目標是實現對公共部門成本的管理控制并為績效控制提供相應的信息，核心內容是進行成本核算和成本控制。
1.明確具體成本項目的界限
Christiaens和Vanslembrouck （2010）提出公共部門成本會計首要的任務是界定成本概念并分清成本結構，以明確各類成本項目的界限。結合公共部門的運營特點，主要的成本概念包括相關成本和不相關成本、定額成本和標準成本、作業成本和變動成本等。其中，相關成本是指和特定成本核算對象直接相關或間接相關聯的成本，反之則是不相關成本。區分相關成本和不相關成本對于核算公共部門的服務成本具有重要意義。由于公共部門的成本對象交織在一起，因此劃清與公共服務相關的成本是合理配置財務資源的基礎，如公立醫院的醫療服務成本、公立高校的教學成本等。定員定額是實現公共部門預算管理和開支控制的重要制度，定額成本是不可更改的開支標準，也是會計核算的實際成本，而標準成本是一種目標成本，是實際成本的努力方向。作業成本項目的確定是基于“所有成本都可變”的理念，但與變動成本項目有所不同，作業成本項目強調的是按照公共部門服務作業或生產作業的動因來確定成本項目。
2.明確成本會計的確認基礎
權責發生制改革是公共部門會計改革的主線，建立在權責發生制基礎上的成本會計對公共部門顯得尤為重要。通常情況下，公共部門的支出主要依靠預算撥款（行政單位）、無償捐贈以及業務活動收入。由于公共部門大部分收入的取得具有無償性，所以公共部門的成本費用與其收入之間并不存在確定的配比關系。這樣，公共部門成本費用與其確認期間的配比關系就成為突出的問題，而權責發生制基礎的應用能夠滿足這一要求。在權責發生制基礎下，公共部門的全部當期支出可以劃分為當期費用、待攤或遞延的費用以及資本化的支出。以此為基礎，公共部門可以按照既定的成本對象來歸集相關費用，進行成本核算。資本性支出將分期分配到期間成本中，避免固定資產的成本在不同年度的非均勻分配而造成的波動。在提高公共部門期間成本核算的準確性的同時，權責發生制也會增加公共部門成本信息的前瞻性。這主要體現在會計年度期末，公共部門可以采用調整分錄的方式，確認當期實際支出以外的應計費用項目，以提供完整且具有前瞻性的期間成本信息。
3.采用適當的核算方法進行成本核算和成本控制
在確定核算對象和相關成本界限的基礎上，公共部門還必須采用適當的成本核算方法歸集相關成本并形成相應的成本記錄。公共部門可借鑒的成本核算方法既包括傳統的方法，也包括現代成本會計的新方法。傳統的成本核算方法包括定額成本法、變動成本法以及基于成本歸集的分步法和分批法等；現代成本會計的新方法主要是指作業成本法。雖然公共部門以提供公共服務為主要活動，但依然存在確定的成本動因，可以采用作業成本法來核算運營活動的相關成本。且公共部門為了控制支出，一直進行定員控制，采用定額標準進行會計核算。所以公共部門的成本核算如果采用作業成本法，和定員定額控制方法結合在一起會發揮更有效的成本控制效果。按照作業成本法的步驟，公共部門首先將成本劃分為各項作業，再根據不同的作業環節來確定差異化的定額標準，最后將各項作業環節的成本分配給服務。在這個過程中，兩種方法結合的關鍵是根據成本動因和具體的作業環節細化定額成本標準，達到控制成本的目的。如果以高校的教學成本核算為例，可以將相關的教師或員工的薪酬劃分為各項作業的成本，以此為基礎確定各項課程的成本，進而確定教學成本。 除了作業成本法，公共部門的服務成本還可以采用變動成本法核算。采用變動成本法的優點是可以有效地與彈性預算銜接，便于成本預測分析，但是需要將服務成本中的混合成本分解為固定成本和變動成本。另外，公共部門的專門項目成本可以不必區分固定成本和變動成本，直接按照全部的投入核算，這種方法可以很好地與財務報告銜接，有助于成本信息的有效披露。
（三）公共部門績效評價階段成本會計的核心內容
公共部門績效評價階段的主要活動是在效率、效果和效益分析的基礎上，進行績效測算并根據績效規劃的實現程度進行績效評價，為績效改進和優化提供依據?？冃гu價階段成本會計的目標一方面是繼續發揮管理工具的作用，另一方面是借助于成本分析為績效評價提供相關的信息。這一階段成本會計的核心內容是利用成本數據計算相應的績效指標并采用成本比較分析的方法為績效評價提供直接的依據。從理論角度出發，公共部門績效評價不僅要評價經濟效益，也要評價社會效益。但Wacht （1991）提出，公共組織的遠期目標在于謀求組織的長遠發展，而短期目標也要實現成本最小化。所謂成本最小化是指完成同樣的服務數量耗費更少的成本，或者耗費同樣的成本提供更多的服務。由此可見，成本指標既可以用于計算績效評價指標，也可以直接用于衡量公共部門的績效。Helden和Admiraal （2005）提出了平衡計分法在公共部門的應用思路和具體指標的設定，其中基于財務維度的指標具體包括單位服務成本或單位產出成本和不同項目活動的總成本。這些成本指標可以采用比較分析的方法來判斷公共部門的績效，具體比較分析的方法有差量分析法、跨時間比較法、針對任務對象的比較以及外部標桿比較分析法等。
五、公共部門成本報告體系構建
常麗（2009）提出公共部門（政府）的成本報告體系既包括對內的成本報告，也包括對外的成本報表和文字說明。對于公共部門而言，對內的成本報告主要用于內部的信息溝通，具體包括各責任中心的成本報告；對外的成本報告則主要用于信息披露和反饋，具體指以單個公共部門作為報告主體的各類成本報告。
（一）績效規劃階段和實施階段的成本報表
基于績效規劃的公共部門成本報表在應用層面上表現為成本預算。為了服務于績效管理，公共部門需要編制的成本報告取決于績效管理的目標，要根據績效評價指標的需求來設定成本會計的核算對象，再根據核算對象確定成本預算和成本核算的內容。如前文所述，基于績效評價的成本會計核算對象主要包括項目成本、服務成本、部門或單位的總運營成本。在此基礎上，結合成本報告的主體，公共部門績效規劃階段的成本預算報告包括項目成本預算、服務成本預算、部門總成本費用預算和責任中心成本預算。相應地，在績效實施階段的成本核算報告包括成本費用總表、項目成本表、服務成本表和責任中心成本表。 公共部門績效實施階段的主要成本報表的編制需要建立在權責發生制基礎上，所以要結合權責發生制基礎來確定成本報表的主要內容和報表要素。其中，成本費用總表的主要內容是反映公共部門運營的全部成本、期間費用和運營收益；服務成本表的主要內容是反映公共部門的一般服務活動和專項服務活動的全部成本、服務收益和凈服務成本；項目成本表的主要內容是反映公共部門業務活動項目和專門項目的全部成本、項目收益和項目凈成本；責任中心成本表的主要內容是反映公共部門內部設立的責任中心的成本耗費的詳細信息。
（二）績效評價階段的成本分析報表
公共部門績效評價階段的成本報表的類型和內容主要取決于績效分析判斷的具體方法和內容。按分析方法進行劃分，成本報表主要包括差量成本分析表、單位成本分析表、跨時間成本比較表以及實際成本和標桿成本比較表。其中，差量成本分析表即預算成本和實際成本比較的報表，反映預先規劃的績效指標的完成情況，揭示存在成本差異的項目以及差異的程度；單位成本分析表，主要反映公共部門完成既定服務目標、項目活動目標或生產目標所耗費的總成本和單位成本，以揭示公共部門使用財務資源的效率；跨時間比較分析表的主要內容是反映當期實際成本和前期成本比較的結果，包括成本變動的差量以及變動的程度；實際成本和標桿成本比較表主要反映公共部門的實際成本水平與理想化水平的差量和差異程度。由于公共部門以預算管理為主且不以營利為目標，就意味著單位服務成本是反映其財務績效的主要指標，單位成本分析表也是反映其績效管理效果的主要報表。以高等學校為例，其單位成本分析表的具體格式如表1所示。
（三）公共部門對外披露的成本報告體系設計
服務于公共部門績效管理不同階段的成本報表整合在一起，就構成了單個公共部門完整的成本報告體系。在這個體系中，僅供內部使用的成本報告主要有責任中心的成本報告，除此之外的成本報告既可以供內部使用，也可以對外披露。公共部門的成本報告體系包括主要成本報表和文字說明兩個部分。成本報表主要包括單位服務成本表或單位產出成本表、項目成本表以及成本費用總表；文字說明部分主要需說明可控的成本因素和不可控的成本因素。在影響公共部門服務成本和運營成本的諸多因素中，有些因素是可控的，比如教學設備的投入、材料物品的消耗標準、班級規模以及師生比例等，這些因素是進行績效評價和管理的重點；而有些因素是不可控的，比如市場價格變動、學生的學習效率和補考比例等?？傊?，基于公共績效管理的公共部門成本會計及報告體系的構建需要保持前后一致的構建思路和行之有效的構建路徑。其中，構建路徑是實現公共部門成本會計及報告體系實用性的基礎，需要進一步深入研究。具體的研究方向不僅包括權責發生制改革等前提條件，也包括成本報告的具體編制方法等具體的技術路徑。
作者：常麗 逄浩丹 王景升 單位：東北財經大學會計學院 中國內部控制研究中心
主要參考文獻：
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