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稅法解釋制度范文1
【摘要】實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。稅務機關根據應稅事實的經濟實質而非其法律形式決定稅法的適用,體現出稅法相對于民法的獨立性。由量能課稅原則導出的實質課稅原則,重經濟實質甚于法律形式,是實現稅收公平和稅收正義的重要手段,并不違反稅收法定原則。實質課稅原則,雖沒有在我國法律條文中明文規定,但稅務機關已實行多年。在我國《稅收征管法》的修改中,應將實質課稅原則條文化,通過立法確定實質課稅原則的內涵和外延,明確在實質課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅務機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益。
【關鍵詞】實質課稅原則,立法確認,稅收征收
【正文】
一、 問題的提出
憲法保障的最重要的基本權利,除了自由權之外,便是財產權。財產權保護法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的發展做出了重要貢獻。國家的稅權必然會對納稅人自由權和財產權形成一定的干預和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產權;公民也可以援引憲法的規定來保護自己的財產權。稅收制度的各個層面,都應該是立法的產物,同時也都受到憲法財產權保護這個“上位概念”的約束?！岸惥柚n征,會深刻介入納稅義務人之財產權及工作權,影響其自由發展的機會。因此,現代國家莫不肯認稅捐法定主義,認為沒有法律依據,并沒有納稅義務?！雹?/p>
因此,稅收法定主義構成稅法的基本原則。只有經過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務才能轉化為具體的納稅義務。
“依據課稅要素理論,納稅義務是否成立,取決于相關主體的行為和事實是否滿足稅法規定的課稅要素。”②稅法的規范的生活事實稱為應稅事實,應稅事實屬于法律事實的范疇,連結應稅事實與納稅人的生活事實的是私法規范。應稅事實的準確認定和稅法規范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎。由于現實生活豐富多彩,根據“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規范的生活事實,首先在私法當事人之間應先受民法規范。是以同一法律事實,先后受民法及稅法規范。問題在于自由市場經濟國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當事人有權依經濟理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規范之契約類型。只要雙方合意。民法承認其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經濟實質不相符,多數國家認為應就其經濟實質課稅。是為實質課稅原則。
實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規定實質課稅原則,但在諸如《特別納稅調整實施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業會計制度》等部門規章、規范性文件中明確提出了“實質重于形式”的原則及其適用。并且,稅務機關經常根據實質課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務。在稅務實踐中,稅務機關也經常借實質課稅之名,行擴張課稅之實。如何通過立法確定實質課稅原則的內涵和外延,明確在實質課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅收稽征機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益便成為一個重要的現實問題。
二、 實質課稅原則的起源與域外立法實踐
“實質課稅原則,又稱實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法,是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅,而應根據實際情況,尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質,判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進行課稅?！雹酆喲灾?納稅人的納稅義務應當根據其實際的負擔能力決定。實質課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內實質課稅,是為了彌補機械適用稅收法律形式,而對納稅人造成實質損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實現稅收公平和正義的價值。
日本著名稅法學者金子宏對實質課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經濟的負擔,故賦稅法規的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實質;與其重視法的評價,不如重視其實現的經濟結果?！雹苋欢?也有學者并不認同實質課稅原則是特定的原則。例如,德國Tipke教授認為:“經濟解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經濟的規范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應受按經濟上負擔能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當使用在目的上適合實踐該原則的概念。”⑤ 日本稅法學界全面吸收了德國經濟觀察法理論,并正式提出實質課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質課稅原則”作為法律條文標題,相當于現行法律中的“實質所得者課稅原則”,難以覆蓋整個稅法領域。韓國《國稅基本法》第14條規定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時,則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標準上也不應拘泥于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定,而應按其實質內容適用稅法。” 英美法系國家注重判例法傳統,雖然在成文法上并沒有太多規定,但由法院判例形成“實質高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質課稅原則殊途同歸?！坝⒚婪ㄏ祰叶愂账痉ㄐ纬闪朔幢芏惖膬纱笾笇г瓌t:其一,目的標準:商業目的原則;其二,人為標準:實質重于形式原則?！雹?/p>
三、 實質課稅原則在中國的法律實踐
由于我國尚未出臺《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質課稅原則的一般規定,故法學界以制定法的缺失質疑實質課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業所得稅法,首度在第六章專章規范反避稅條款,除個別反避稅條款如轉讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規避中,為了保護國家稅權的實現,同時也為了保護其他納稅人的權利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實際上賦予了稅務機關實質課稅的權利。同時,也產生了稅務機關自由裁量權過大的風險。應稅事實的認定,是判斷納稅人納稅義務的重點,也是《稅收征管法》的核心。確認應稅事實離不開實質課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規范性文件中,體現實質課稅原則精神的,還占了不少比重。
概括而言,實質課稅原則在我國法律法規、各種規范性文件中的表現形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經濟交易的復雜性和立法者預見能力的局限性,制定法不可能準確地對納稅主體的確認做出完整的、全面的規定,而應秉持實質課稅原則來找到實質的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返?9條規定:“財務上獨立核算的承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅?！逼浯?關聯企業納稅調整?！镀髽I所得稅法》明文規定了“關聯企業非獨立往來納稅調整”。再次,特別納稅調整。特別納稅調整制度主要由反避稅的系列稅法規范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調整存在的法理基礎。實質課稅原則的核心價值理念,能證成反避稅規則和制度的合法性,可以說,特別納稅調整制度背后的理論支撐和存在依據就是實質課稅原則。《特別納稅調整實施辦法(試行)》規定的避稅安排有:濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業目的的安排等。稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實質,訂立的時間和執行期間、實現的方式、各個步驟或組成部分之間的聯系,涉及各方財務狀況的變化以及稅收結果。同時,我國現行的稅收規范性文件還根據實質課稅原則對交易性質、所得數額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質、銷售收入的實現時間點、銷售收入的數額等反面賦予了稅收稽征機關根據經濟實質確定征收額度。財政部的部門規章《企業會計制度》2008年修訂時,在原有12項基本原則之上也增加了“實質重于形式原則”:“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據?！笨梢?我國稅收執法實踐已經確立了實質課稅原則,藉以否認法律形式與其經濟實質不相符的避稅安排,從而形成了否認避稅安排、進而依據經濟實質認定應稅事實的稽征規則。⑩
稅法解釋制度范文2
【關鍵詞】稅收代位權 公法之債 行使條件 保障稅收 保障合法權益
代位權是民法中債權人的一項重要權利。根據我國《合同法》第73條的規定，債權人的代位權是指因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人債權的權利。
2001年我國在修訂《稅收征管法》時引用了該制度，《稅收征管法》第50條明確規定稅務機關有權按照《合同法》第73條的規定行使代位權，用以保障稅務機關進一步追繳稅款、減少稅收損失和防范納稅人與相對人進行的危害國家稅收債權的不法行為，這一規定是公法借鑒私法制度的一大突破。但現行的《稅收征管法》中籠統的規定沒有考慮到稅收代位權的特殊性，給稅務機關具體的執行帶來一定的困難，因此仍需要進一步的研究。
1.稅法中引入代位權制度的意義
將代位權制度引入稅法作為其他稅收征管手段的補充，有利于保障國家稅收，防止稅款流失。雖然現行的《稅收征管法》規定了稅務機關征稅權的多種實現途徑，但在我國的稅收實踐中往往存在納稅人現有財產不足以清償其所欠稅款，而又怠于行使其到期債權的現象，這時稅務機關能夠采取的稅收征管手段就失去了可執行的對象，國家稅收就有無法實現的危險。而稅收代位權的引進允許稅務機關通過向納稅人的債務人行使代位權來救濟國家的稅收權力，這項制度是私法對于公法上的彌補，完善了稅收征管的法律手段。
另外稅務機關行使代位權有其得天獨厚的優勢。稅務機關作為行政機關，在稅務機關日常的稅收征管過程中有機會了解社會經濟生活的運行，熟知企業之間的債權債務關系、關聯企業的業務往來等眾多信息，便于稅務機關在代位權訴訟中對于納稅人對其債務人存在到期合法確定的債權等事實進行舉證證明。
因此，稅法中引入代位權制度在現實中是有必要性和可行性的。
2.代位權制度的理論基礎
稅收代位權來源于民法上的債權代位權，法律允許債權人代位行使債務人的權利，以保護自身的合法權益。代位權制度突破了債的相對性原理，延伸了債權的效力，是對債權的積極保護。
代位權制度作為保護債權的制度引入稅法中，就是把稅收視為公法之債。其理論基礎是稅收法律關系的“債務關系說”。認為國家提供給公民安全和公共服務，而作為對價，公民的納稅義務即為對國家承擔的債務。因為債權人是國家，所以屬于公法上的債權。這樣就為運用私法債權上的措施保障稅收提供了可能性。但是稅收債權理論并不能普遍應用。稅收債權理論把稅收視為一種民事法律關系，其顯著特征就是當事人的法律地位平等，而稅收是國家意志的體現，具有強制性和無償性，征納雙方屬于相互隸屬的管理與被管理關系。從這方面來講，稅收并不是一種對價，而是國家利用政治權力強迫納稅人服從的制度。
由上述理論得知，公法和私法的理論存在著難以協調的矛盾，稅務機關在行使代位權征稅時還不能簡單套用民法規則，如何協調理論上的沖突有待進一步的探討和研究。稅收代位權制度的法條中的籠統規定讓稅務機關的具體執行無法可依。因此，本文將在此基礎上著重討論如何解決稅收代位權執行中的具體問題，完善稅收代位權立法，提高該制度的可操作性。
3.稅收代位權的行使條件
我國《稅收征管法》第50條規定稅務機關可以依照《合同法》第73條的規定行使代位權。《合同法》中的債權代位權的行使條件，司法解釋（最高人民法院《關于適用< 中華人民共和國合同法> 若干問題的解釋（一）》（以下稱《合同法解釋（一）》）第11條）已做出了明確的規定，相關的理論研究也已較為成熟。我們就以債權代位權的行使條件為基本的法律依據，來探討稅收代位權的行使條件。
3.1稅務機關對納稅人的稅收債權合法、確定，且未超出追繳時效
所謂稅務機關對納稅人的債權合法、確定，是指納稅人對稅務機關存在合法的尚未履行的納稅義務，即稅務機關在自己的管轄權限范圍內向納稅人行使稅收征管權，稅收征納雙方對應繳納的稅額稅款的數額相互認可、無異議。
稅收債權未超出追征期是指，我國《稅收征管法》中對追繳稅款的期限有具體的規定，如果超出了這一期限，稅務機關就無權進行追繳。這與債權代位權中要求債權人對債務人的債權未超出訴訟時效的規定相一致?！抖愂照鞴芊ā返?2條規定針對未繳或少繳的稅款的追征期限作出了具體規定。因此，稅務機關對納稅人享有的稅收債權都應適用稅法中有關追征期的規定，而不是民法中訴訟時效為兩年的一般規定。
3.2納稅人須有欠繳稅款的事實
納稅人有欠繳稅款的事實，即納稅人超過應納稅期限而仍未繳納或未足額繳納稅款。納稅期限是負有納稅義務的納稅人向國家繳納稅款的最后時間限制，這對應行使債權代位權時須滿足“債務人的債務已到期”的要求。我國實行的是限期申報、限期繳納的征稅制度，如果納稅人的納稅義務已經形成，但在允許的納稅期限內尚未繳納或足額繳納稅款，納稅人只是未繳稅款而不是欠繳稅款，所以無法確定納稅人是否有欠繳稅款的事實，稅務機關無權行使代位權。
3.3納稅人怠于行使到期債權，對國家稅收造成損害
納稅人怠于行使到期債權，該行為中的法律關系是納稅人與其債務人的債權債務關系，完全屬于民事法律關系，因此應當適用民法中的規定?！逗贤ń忉專ㄒ唬返牡?3條已經對“債務人怠于行使到期債權”作了明確的界定。
關于“對國家稅收造成損害”的行使要件，這里重點討論“造成損害”的界定標準。筆者認為，只有稅務機關對欠稅人窮盡了稅收強制措施之后仍然有尚未履行的納稅義務，強制措施失去了可供執行的對象，欠稅人怠于行使債權才可能會造成國家稅收的損失。如果欠稅人還有其他財產可供清償，那么稅務機關有權采取強制措施追繳稅款，其怠于行使的債權對國家稅收并不能造成損害。因此代位權只能作為稅收追繳的保障性措施。這樣規定也有利于防范不法納稅人利用稅收代位權制度假意怠于行使到期債權，迫使稅務機關為其充當討債人。
3.4納稅人的債權不是專屬于納稅人自身的債權
這條規定是對債務人專屬于自身的債權的保護。最高法院的《合同法解釋（一）》的第12條將“專屬于債務人自身的債權”解釋為：“基于扶養關系、撫養關系、贍養關系、繼承關系產生的給付請求權和勞動報酬、退休金、養老金、撫恤費、安置費、人壽保險、人身傷害賠償請求權等權利?！眰鶆杖藢俚膫鶛嗤c債務人的人格權、身份權相關，這些權利的所有與債務人最最基本的生活密不可分，即使是代表國家公權力的稅務機關也不能代位行使納稅人的專屬債權。
4.完善稅收代位權立法的總結建議
從立法上完善稅收代位權制度符合稅收法定原則，使稅務人員在行使該權力時有法可依。同時也要防止稅務機關，注意保障納稅人和第三人的合法權益。
稅收代位權的行使主體是具有征稅權的國家機關，且涉及稅收征納關系的第三方，如果在程序上不嚴格地規范和限制，難免會導致行政權力過分干預民事權利，擾亂民事主體正常的經濟活動。因此應當從程序上嚴格把關，對稅收代位權制度立法進行完善，明確規定出稅收代位權行使的條件、行使中應當遵守的具體規則和應當注意的問題，規范稅收代位權的行使，一方面，給稅務機關的行為提供明確的指導，另一方面也能夠防止稅務機關，侵害納稅人和第三人的民事權利。
綜上所述，稅收代位權制度利用私法手段實現公法權力，是公法借鑒私法的一大突破，對完善稅收征管手段，保障國家稅收有著重大意義。由于公法和私法理論上的沖突使其無法簡單套用民事法律規則，我國稅法在引進該制度的同時也未對其在稅收領域的應用做出相配套的具體規定。因此應在立法中完善稅收代位權制度，提高該制度的可操作性，規范該制度的執行，使這一制度的引進既能夠有效幫助國家追繳稅收，又能保障納稅人的合法權益。
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稅法解釋制度范文3
[關鍵詞]民法概念；稅法范疇；稅收法律主義
[中圖分類號]D922.22 [文獻標識碼]A [文章編號]1008-2670(2008)04-0082-04
在稅法的長期形成過程中，形成了諸多其獨有的概念體系，如增值稅一般納稅人、稅收主體、稅率等等，它們在構建稅收法律制度體系中成為最基本的奠基石。但稅法同樣是整個法律體系的重要組成，它不可能完全擺脫與其他法律部門而自成封閉的系統。在與其他法律部門的銜接與融合過程中，稅法固有的法律概念與其他部門下的法律概念的內涵與外延的交叉與重疊實際上是在所難免的。需要廓清的，不僅僅是各自領域中法律概念的內涵，重要的是如何在保持概念同一性與獨特性之間作出選擇，既形成稅收領域的獨有的法律秩序，同時維持法律領域的整體秩序。
一、問題的提出：民法與稅法概念的同一性與差異性
(一)民法與稅法規范對象的同一性
民法系屬私法，而稅法則屬于公法范疇，但兩者之間顯然存在著極為密切的關系，不僅僅民法的制度開始被移植于稅法，在稅法進行規范與調整的過程中，民法同樣扮演著極為重要的角色。從某種意義上說，稅法與民法是以同一法律事實為其規范對象的。租稅法所重視的是為足以表征納稅能力實質的經濟事實。稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉才有可能基于由此發生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于這種經濟增值才有必要重新配置所增值的部分(收益)在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。因此，稅收的發生是以交易行為的存在為前提的。而就具體的稅收債務的成立而言，基于租稅法律主義的要求，稅捐債務在稅法所規定的金錢給付義務的構成要件實現時即告發生。稅法就其課稅要件，規定了納稅義務人、征稅客體、征稅客體之歸屬、稅基、稅率等。除去稅率為稅法所明定的確定的數額或比例外，納稅義務人、征稅客體及其歸屬與稅基的確定，均關涉到交易行為中的人或物的要素的把握。由于納稅義務人必須利用民法所規定的法律事實或關系的發展形式從事經濟或社會活動，才能根據民法的規定取得經濟或社會利益。因此，稅收構成要件所涉及之人、物等法律事實或法律行為，必然為民法與稅法所共同規范的對象。
(二)民法與稅法對其規范對象的差異性描述
盡管民法與稅法在規范對象上存在同一性，但對同一對象在民法與稅法中卻往往存在概念上的差異。縱觀我國稅法規范性文件中的概念性描述，均與民法的規定相去甚遠。如作為企業所得稅納稅人的“企業”即不僅包括了具有法人資格的各種類型的企業，還包括具有生產經營所得的事業單位和社會團體等組織，而不同于民法所規范的“以營利性為目的、獨立從事商業生產經營活動和商業活動的經濟組織”的“企業”概念。又如民法上所稱的“財產”指“動產、不動產及其他一切有財產價值的權利”，而作為財產稅征稅對象的“財產”，通常并不包含一個人的全部財產，而只是經過選擇的特定種類的財產，其中最為常見者為土地、房屋、交通工具、自然資源等，兩者在內涵和外延上存在巨大的差別。再如在民法上所描述的“購置行為”，一般僅指以支付對價為前提的取得財產所有權的行為，亦即財產所有權的有償取得行為。而在稅法中所指的“購置行為”，如車輛的購置行為，不僅包括支付對價從而取得所有權的購買行為，還包括了自產物品的自用、獲獎、受贈等無償取得財產權的行為，其外延要比民法的“購置”概念要廣得多。
由此可見，盡管民法與稅法在其規范對象上具有一定的同一性，但一旦兩套法律制度所規范事項不盡相同時，為彰顯其差異，以滿足規范規劃上的需要，即可能產生兩者不同的概念性描述。在不同的法律層面下，運用不同的內涵和外延來認定同一事實，必然產生事實認定方面的巨大差異，從而導致適用稅法的不同。因此，在民法與稅法之間，其概念的適用準則如何，便成為準確稅法適用的前提，更直接關系到各主體的稅收負擔認定的差異。為此，民法概念是否于稅法中適用、其適用順序如何，即有進一步加以考量的必要。
二、民法概念在稅法中適用的必然性
(一)民事法律關系為稅法調整的基礎
如前所述，稅法所關注的是經濟主體所實施的交易行為以及由此所產生的財產利益的增減以及權屬的變動。而只有以有效的私法行為為前提并經私法的確認，才能實際產生財產利益的增減以及權屬的變更。只有在根據私法判定某一財產利益已經實現并確實歸屬于某一經濟主體的情況下，稅法才能要求該經濟主體向國家無償轉移部分所實現的財產利益的所有權。因此，民法為調整私的主體之間的社會關系的第一順位的法律規則，稅法則在財產權歸屬確定之后再進行進一步的調整。民法在調整相關私主體之間的社會關系中，對相關的法律主體、法律事實、行為及其對象時必然首先做出判定，而這些基本事實的判定，也必然成為稅法進一步調整的基礎。因此，稅法規范的前提，則“不得不直接、間接的適用私的交易法，即民法、商法上所使用的概念”。如個人所得稅法區分所得的來源和性質，分別對其適用不同的費用扣除和稅率，因此，判斷取得該所得的行為是屬于勞動法律關系、雇傭關系或是締結租賃合同、行使股權等，判斷的基礎當然并不僅僅在于實質存在的經濟生活事實，而是借助于民法對勞動合同、雇傭、租賃、股票等基本概念的認定。從稅法適用的角度來說，尤其在稅法對某個概念沒有明文規定的情況下，以民法上已有的概念內涵和外延作為判斷的基準，也可以使稅務機關在進行事實認定時獲得適當的法律基礎，避免其事實認定流于單純的經濟性的判斷。
(二)法律概念的同一性與法律秩序的整體性
民法與稅法從各自的規范目的出發，形成民法規范在先、稅法調整在后的不同層次的法律秩序。從法律秩序的整體而言，不同領域的法律規則應當是相互協調、相互配合的整體，否則必然削弱法律規范的安定性和可預測性，使社會生活主體在安排其社會生活和經濟行為時無所適從，加大法律遵從的成本。因此，盡管民法與稅法各有其特殊的規律和價值選擇，有著不同的類型、不同的結構、不同的思考模式，基于法秩序的統一性，對同一對象的內涵與外延的解析，應當保持適度的統一性。完全拋棄民法概念，構建全新的稅法概念，則不但無法保持完整
的法律秩序，也難以避免造成不同的法律秩序框架下規則的矛盾與沖突。民法作為經濟生活中的基礎性法律，必須得到一體的遵循。作為稅法主體的，必然是已為民法所規范的經濟主體。那么如果相同的經濟主體在不同的法律體系下其法律資格存在較大分歧的話，無論在經濟生活安排還是在選擇法律適用上都將可能進一步加大法律規則的復雜性和不確定性。同時，就稅法的規范目的來看，稅法所關注的，必然是市場主體的可稅性與稅收負擔能力，對市場主體本身及其行為實質的考量同樣更多的是基于其可稅性。在更多的講求稅收的技術性與專業性的稅法中，由于不同的行為主體與行為方式的差異所導致稅法規則的繁復造成了稅法規則數量上的巨大膨脹。如要求稅法形成自己獨有的概念體系，稅法則必須涵蓋更多的領域與范疇，由此必然無法避免稅法規則的進一步擴張，加劇稅法適用的難度。而民法關注的是市場主體本身的主體資格及其所享有的權利與義務，重視的是各種主體之間的無差異性，因此其對市場主體及其行為所涉及的各種概念的描述，更注重對對象的一般性的抽象與本質的提煉。以此種無差異性的私法概念來解析稅法視野中的同一事物，也可以因此獲得某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。為此，以民法概念作為判定某特定對象的依據，無疑有利于避免稅法規則的繁雜，并適當降低民法與稅法之間概念的矛盾與沖突，提高概念的適用效率。
三、民法概念在稅法中適用的不足
但由于民法與稅法規范目的及調整對象的不同，決定了完全以民法概念來表彰有關對象在稅法上的地位，是不足以體現稅法在課稅上的價值取向。民法以私法自治為其基本原則，強調私權主體之間身份的平等與真實意思的表達，這便決定了民法在形成其概念時，更強調概念對象的無差異性。而稅法在關注市場主體、經濟行為或某種經濟收益時必須以可稅性為考量，并關注不同的市場主體、經濟行為或某種經濟收益其稅收負擔能力的差異，進而決定其不同的稅收構成要件。因此，在稅法中內涵與外延的確定首先應當考察其經濟實質乃至稅收負擔能力的差異性。稅法選擇市場主體、經濟行為或某種經濟收益確定稅收構成要件時，必須以其獨有租稅正義對應當納入稅法調整范圍的對象給予一定的取舍。稅法所確定的對象的內涵與外延必然與民法有所差別。也正是這種差別才能使稅法的特性與價值得以凸顯，進而實現稅法的調整目的。因此，在稅法的規則體系下，必須形成其獨有的概念體系。
以所得稅法中所指的住所為例。住所在判定稅收管轄權，尤其是地域稅收管轄權上有著重要的意義。而住所同時也是民事法律關系發生的中心而成為民法的重要內涵。所謂自然人的住所，是指自然人生活和進行民事活動的中心處所，是法律關系的中心地。根據《民法通則》第15條及最高法院的相關司法解釋的規定，公民以他的戶籍所在地的居住地為住所，經常居住地與住所不一致的，經常居住地視為住所。公民離開住所地最后連續居住一年以上的地方，為經常居住地。但住醫院治病的除外。公民由其戶籍所在地遷出后至遷入另一地之前，無經常居住地的，仍以其原戶籍所在地為住所。而稅法上所指的住所是“指一個人在管轄他的法律制度的領域內具有或被視為有永久住所時，確定與他有關的許多事實問題適用何種法律制度的連接點”。對跨國納稅人而言，住所是其利益的中心，有長期居住的意思，在“無住所或住所無從考察的情況下”，沒有久住意思的居所也可以視為住所。因此，所得稅法上所指住所的內涵與外延遠較民法意義上的住所為大。從實證的意義上說，民法所指的住所，其重點在于民事法律關系發生的結合點，稅法上確定住所的內涵，是與居民身份的確定直接相關的，關注的是經濟利益的取得。只要利益的取得與該居所有關系，則該居所即可以被視為住所。加上住所更多的是國際所得稅上的意義，各國從維護本國稅收利益的考量，也大多對住所的概念做擴大化的解釋。
因此，盡管“民法之規定，可以補充稅法規定的不足”，但“此項原則，并非無限制地可一概加以適用，仍需視民法之規定，按其性質是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法”。
對民法概念在稅法中的適用的批評，隨著以私法行為進行避稅的逐漸風行越發彰顯。這種避稅行為，單從民法的角度來說，對其財產與生活的安排是其自由權利的體現，其合法性不容質疑。但避稅行為人為的改變了稅收的構成要件，使得稅法的調整與規范功能無法正常發揮，與稅法的基本宗旨和原則相違背，其合法性應予以否定。于是，基于民法與稅法對同一對象的評價必然是不同的法律效果。為此，在稅法領域中有實質課稅原則的勃興。有學者主張，應在稅收構成要件的相關事實認定中導人實質課稅原則，認為對有關課征租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經濟事實關系及所產生之經濟利益為準，而非以法律形式外觀為準。實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。在以民法概念對某種經濟事實的形式認定不足以反映經濟生活的實質時，稅法即可越過相關的民法的形式而直接考察其實質的經濟內涵。在這種情況下，民法的概念并沒有適用的余地。
四、原則還是例外：稅收法律主義的考量
正由于稅收構成要件所指的人、物與行為，為民法與稅法所共同規范，但民法與稅法顯屬不同的法域，各有不同的價值取向和規范目的，在“基本結構上，確實存在某種程度的本質差異”，在相關用語或概念的內涵與外延的確定上，民法所采用的概念是否在稅法中必然有所適用，或者說民法概念在稅法中的使用是原則還是例外，則在各國均存在諸多的爭議。德國學者貝爾認為，只要稅法未指明參照民法的規定，原則上就和民法無任何關系，并且“稅法必須從民法涉及的具有某種優越性及一般正確性的傳統觀念中解放出來，稅法應當擺脫過分依賴私法觀念的狀態，走向獨立”。稅收法律秩序與民法秩序是兩個截然不同的體系，兩者的概念、制度、規則相互獨立。依其理論，則稅法的相關法律概念應當是稅法本身所固有的，其概念的內涵與外延的確定并沒有必要過多的考慮其在民法制度中的地位，進而形成其獨立的概念體系。但在亨澤爾看來，稅法應當是與私法相銜接的一門公法，課稅構成要件和民法概念形式相聯系。為此，原則上應從租稅概念和私法概念相一致的立場解釋稅法。他強調說，在稅法中如何使用私法概念應由立法者規定，在立法未作特別規定時，不應由法院或行政機關自由裁量。稅法上所使用的概念，除非稅法另有明文，不得為私法不同的解釋，以維持法律秩序的統一性。但亦有學者認為，在稅法解釋中，應就具體個案，探究該稅法目的，是否應就私法概念作相同或相異的解釋，并無要求稅法與私法概念內容完全一致。
如果說民法概念在稅法中的適用是原則，則意味著即使稅法未作出明文規定，民法概念在稅法仍有適用的余地，只有在稅法賦予某對象特定的概念時，民法概念才不得移用于稅法領域。而如果民法
的概念僅在稅法未明文規定該概念的情況下才有所適用，民法概念在稅法領域的適用是完全禁止的，其在稅法中的適用應以稅法的明確規定為前提。即使稅法對某事項缺乏規定，民法上相關的確定概念仍不得比附援引于稅法。兩種不同的法律適用方法所形成的適用效果有著天然的差別。關鍵的問題，便在于判定稅法的特殊性對他法概念的依附性。
民法概念的借用，即意味著民法概念移用于稅法中，民法概念本身成為稅法的一部分。借用民法概念進行事實的判斷即意味著事實判斷的效果僅僅具有稅法的效力，而與民法效力無涉。民法概念的借用實際上已成為稅法的擴張性規則，其對稅法適用的效果有著決定性的影響。從稅收法律主義的考量，民法概念的借用應當是法律明文規定的結果，即只有在稅法明文授權將某種民法規范移轉適用于稅法領域，才有民法概念的借用，否則，對相關稅法事實的判定應以稅法規則為準。在稅法領域，強調法律保留與法律優位，基于稅法的安定性與可預測性的考量，稅法不應對民法概念形成過多的依賴，因此，形成稅法獨有的概念體系，以例外性的民法概念的適用作為補充似乎更符合稅收法律主義的要求。
稅法解釋制度范文4
【關鍵詞】安全生產費;準則解釋;稅法扣除
安全生產費用,根據財企〔2006〕478號文件規定,是指在中華人民共和國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業以及其他經濟組織按照規定標準提取,在成本費用中列支,專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。
隨著企業會計準則的深入貫徹實施和擴大實施范圍,新情況、新問題不斷涌現,近日,財政部下發關于印發企業會計準則解釋第3號的通知(財會[2009]8號),其中第三條涉及“高危行業企業提取的安全生產費,應當如何進行會計處理”做出了新的解釋,能夠較好地解決高危行業企業安全生產費會計處理的實際問題。
一、高危企業安全生產費管理規定沿革
2004年5月,財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局聯合下發財建[2004]119號文,要求煤礦按原煤實際產量從成本中提取煤炭生產安全費用,專門用于煤礦安全生產設施投入;2006年3月財政部、國家安全生產監督管理總局聯合下發財建[2006]180號文,煙花爆竹生產企業按照年度銷售收入提取,列入成本,專門用于安全生產投入;2006年12月財政部、國家安全生產監督管理總局又聯合下發財企[2006]478號文,要求在中華人民共和國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業,按照規定標準提取,在成本中列支,專門用于完善和改進企業安全生產條件;煤炭開采企業和煙花爆竹生產企業不執行此規定。
《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)》第十條規定:煤炭生產企業按照國家有關規定提取安全費用時,應將按照國家規定標準計算的提取金額,借記“制造費用(提取安全費用)”科目,貸記“長期應付款――應付安全費用”科目。同時又規定,費用性支出直接沖減安全費余額;形成資產的,在轉資時一次性提足折舊。
為了與《企業會計準則》相銜接,《企業會計準則講解(2008)》又對安全生產費的處理做出了的規定,企業依照國家有關規定提取的安全生產費用,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”。企業提取的安全生產費用不再從成本中列支,而是做為利潤分配的一種形式。
《企業會計準則解釋第3號》則對安全生產費會計處理做出了最新的規定,高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費,應當計入相關產品的成本或當期損益,同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的,應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時,按照形成固定資產的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用,比照上述規定處理。本解釋前未按上述規定處理的,應當進行追溯調整。
二、高危企業安全生產費的會計處理
高危行業提取安全生產費用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤分配”列支,除與《公司法》的有關規定有悖外,也與制訂這項支持高危行業安全生產政策的初衷相背離。企業會計準則解釋第3號解決了這一問題。這樣基本和原會計處理一致,只是在計提時,原規定安全生產費應在計入生產成本的同時,確認為負債――長期應付款;企業會計準則解釋第3號改為,應當計入相關資產的成本或當期損益,同時,確認為專項儲備。
(一)安全生產費用的計提
計提時,借方記入相關產品的成本或當期損益,同時貸方記入“專項儲備”科目。不同于新準則講解要求,企業依照國家有關規定提取的安全生產費用以及具有類似性質的各項費用,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下,以“專項儲備”項目單獨反映,即借記利潤分配――提取專項儲備;貸記盈余公積――專項儲備;也不同于舊規定中要求安全生產費用在提取時直接記入負債,即借記制造費用――提取安全生產費用,貸記長期應付款――應付安全生產費用。新規定提取的安全生產費,應當記入相關產品的成本或當期損益,而是貸方記入“專項儲備”科目,“專項儲備”不再為二級科目。
(二)安全生產費用使用方面
一是企業使用提取的安全生產費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的,應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時,按照形成固定資產的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。不同于新準則講解要求企業按照安全生產費用實際使用的金額在所有者權益內部進行結轉,結轉金額以“盈余公積――專項儲備”科目余額沖減至零為限;也不同于舊規定中在相關費用實際發生時直接沖減“長期應付款”的處理方法。二是安全生產費用使用形成固定資產時不同于前規定要求企業應當按正常購建的固定資產計提折舊,計入有關成本費用;在形成費用性支出時,計入當期損益。新規定中在安全生產費用使用形成固定資產時,一次性全額計提折舊,在資產以后使用期間不再計提,并且在形成費用性支出時,也并不計入損益科目。
例1,山西某金屬礦山企業屬井下礦山,該礦山企業安全費用依據開采的原礦產量按月提取,提取標準井下礦山為每噸8元,原礦產量月9 000噸。2009年7月10日,經有關部門批準,購入一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸的安全防護設備,價款為100 000元,增值稅進項稅額17 000元,安裝過程中支付人工費20 000元,7月26日安裝完成。該同類設備采用年限平均法計提折舊,無殘值,預計使用年限為5年。2009年7月27日,企業另支付安全生產檢查費用2 000元、安全技能培訓及進行應急救援演練支出3 000元。
會計分錄處理如下:
1.企業提取安全生產費用9 000×8=72 000
借:制造費用 72 000
貸:專項儲備72 000
2.動用安全儲備支付費用性支出2 000+3 000=5 000
借:專項儲備 5 000
貸:銀行存款5 000
3.動用安全儲備購置安全設備等固定資產(2009年開始進項稅可以抵扣)
借:在建工程100 000
應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 17 000
貸:銀行存款117 000
4.支付安裝費
借:在建工程 20 000
貸:銀行存款20 000
5.達到預定可使用狀態時
借:固定資產 120 000
貸:在建工程 120 000
6.按照形成固定資產的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊,該固定資產在以后期間不再計提折舊
借:專項儲備 120 000
貸:累計折舊 120 000
(三)注意執行時間
根據會計準則解釋第3號規定,本解釋前未按上述規定處理的,應當進行追溯調整。也就是說在會計準則解釋第3號前,高危企業按照《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)等執行的,要按照《會計準則解釋第3號》進行追溯調整。
三、高危企業安全生產費的稅務處理
《企業所得稅法》第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除?！镀髽I所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確,《企業所得稅法》第八條所稱有關的支出,是指與取得收入直接相關的支出?！镀髽I所得稅法》第八條所稱合理的支出,是指符合生產經營活動常規,應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出?！镀髽I所得稅法》第二十一條規定,在計算應納稅所得額時,企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。綜上所述,由于新《企業所得稅法》對于企業計提的安全生產費用如何處理沒有相關的具體規定,因此,企業在對安全生產費用進行所得稅處理時,可以比照國家頒布的相關的企業財務、會計處理辦法來進行操作。
《企業所得稅法》及其實施條例規定,只有與企業生產經營“相關的、合理的并實際發生的”支出才能準予稅前列支。高危行業企業按國家規定標準提取的安全生產費用雖然與企業的生產經營相關、合理,但并未實際發生支出。在實務中,發生的安全生產支出,屬于費用性的支出,直接沖減安全生產費余額;屬于資本性的支出,轉資時,固定資產要一次性提足折舊。企業在處理稅務事項時,通常的做法是,將本年度提取的安全生產費調增應納稅所得額;對于費用性支出,調減應納稅所得額,對于資本性支出,要按稅法規定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額,分年度調減應納稅所得額。
另外,企業還需要注意,符合規定的安全生產設備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免?！镀髽I所得稅法》第三十四條規定,企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額,可以按一定比例實行稅額抵免?！镀髽I所得稅法實施條例》第一百條規定,企業所得稅法第三十四條所稱稅額抵免,是指企業購置并實際使用《環境保險專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的,該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。
接例1,在申報納稅時將本年度提取的安全生產費72 000元調增應納稅所得額,填在主表的14行:納稅調整增加額(填附表三);對于費用性支出5 000元調減應納稅所得額,填在主表的15行:納稅調整減少額(填附表三);對于資本性支出120 000元,要按稅法規定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額,120 000×(1-5%)/5=22 800元分年度調減應納稅所得額,填在主表的15行:納稅調整減少額(填附表三)。若該設備符合《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定條件的安全生產設備,該專用設備的投資額100 000的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免,填在主表的28行減:抵免所得稅額(填附表五)。
總之,《企業會計準則解釋第3號》關于高危企業生產安全費的
規定是符合客觀實際的。高危行業企業提取的安全生產費,依據《企業會計準則――基本準則》和國際準則概念框架,均不具有負債性質,應當列入所有者權益;同時結合我國實際情況,要防止成本外部化?！稌嫓蕜t解釋第3號》兼顧了上述兩方面的要求,對安全生產費的會計處理作了相應調整。但企業應遵照稅法的有關規定進行稅務處理。
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稅法解釋制度范文5
一、概念辨析：避稅、節稅、偷逃稅與稅收籌劃
理論界將稅收籌劃與避稅或節稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點認為①，廣義上的避稅分為“正當避稅”和“不當避稅”，“節稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當避稅”，狹義上的避稅專指“不當避稅”；第二種觀點認為②，稅收籌劃就是節稅，一般指納稅人采用合法的手段達到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當避稅）、節稅、偷逃稅之間的關系與法律界定是本文的主要命題。
(一)避稅與稅收籌劃
筆者認為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經濟利益，在稅法允許的范圍內，事先對經營、投資、理財等活動進行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應的稅收籌劃權是納稅人享有的基本權利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負擔，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現了國家的政策導向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應該給予支持和鼓勵。但是法律規范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節稅。避稅事實上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會直接觸犯法律規范。我們認為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關學者所說的不當避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關法律。
(二)節稅與避稅
節稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節稅是指納稅人充分利用稅法的優惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當手段減輕稅式支出的行為。避稅與節稅最主要的區別在于，節稅行為符合國家的立法意圖和政策導向，各國政府都持有支持的態度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經濟活動，雖可暫時獲得一定的經濟利益，但不利于長期經營和發展。因為漏洞一旦被堵上，納稅人將無能從此獲利。因此，節稅才是納稅人的首選。避稅和節稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務發生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達到規避稅收的目的，而節稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達到減少稅式支出的目的。
(三)偷逃稅與稅收籌劃
關于偷逃稅，各國稅法都有明確的規定并給予嚴厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指“納稅人欠繳應納稅款，采用轉移或者隱匿財產的手段，防礙稅務機關追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當的。三是“事后補救性”，這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務已經發生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進行所謂的“補救”和“彌補”，安排而推遲或逃避納稅義務。這種“補救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規定，導致政府當期預算收入的減少，有礙政府職能的實現。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負擔的特點，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。
二、稅收籌劃的法律分析
（一）稅收籌劃的理論依據
長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位，而納稅人則處于被動服從的地位，國家憑借政治權力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現在稅收法律上納稅人的權利匱乏，這是稅收權力關系思想在稅收實務中的反映，但隨著社會的進步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權債務關系所替代。20世紀初以德國法學家阿爾巴特•亨塞（AlbertHensel）為代表提出稅收債權債務關系說，認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權債務關系，權力在該關系中居于次要地位，納稅義務依法在課稅要素滿足時成立。該說對認識稅收法律關系的性質提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關系，而不是服從與命令的關系，這實質上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務”關系等思想在稅收關系中的體現，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權債務關系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔不屬于自己的義務，并且在法律允許的范圍內，納稅人有權選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負，這即納稅人的稅負從輕權或稅收籌劃權。我們認為將稅收籌劃權上升為納稅人的法定權利，是今后我國稅法修改和完善的一個重點。
(二)稅收籌劃的法律特征
⒈合法性。如果說稅收債權債務關系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進行實踐的理論基礎。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起了維護公民財產權利和人身權利的重任。稅收法定原則的內容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關納稅人的納稅權利義務的構成要件必須要由國家的立法機關以法律形式來制定，沒有法律的規定，任何機關和個人都不得開征，任何人也不能被要求承擔任何稅收義務，違反法律的行政法規、地方性法規與行政規章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關課稅要素的規定都應該是確定的和明確的，不應出現含混或有歧義的規定，導致稅收機關濫用稅法解釋權而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權力的行使必須按一定的程序來進行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據的明確性和無法律根據政府不得向任何組織和個人征稅，這就決定了法律應該保護納稅人利用稅法所規定的優惠等措施等進行的稅收籌劃。納稅人只根據法律明確規定的要求承擔稅收義務。法律沒有規定或者規定不明確的都應該屬于義務排除的范圍。對于法律規定的解釋權要做嚴格的限制，不得任意擴大和類推。這一點不僅是為防止法律解釋權的濫用，也是保護納稅人的合法財產權。不能通過擴大解釋的方式使納稅人發生新的稅收義務。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產生的一切不利后果都應當由國家來承擔，而不應該讓納稅人承擔。也就是說，當出現“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。
⒉事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務形成以前進行規劃、設計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應稅行為的發生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經營活動已經發生，應稅行為已經能夠確定，納稅義務已經產生而去采取人為的規避、逃避應納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。
⒊目的性。企業進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內最大限度的減輕稅收負擔，降低稅務成本，從而增加資本總體收益。
三、稅收籌劃中的避稅問題
稅法解釋制度范文6
一、開辦費的定義與開支范圍
(一)開辦費的定義
開辦費是指企業在籌建期間實際發生的費用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等。
至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點具有一定的代表性。
其一,籌建期間是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營(包括試生產、試營業之日)的期間。依據是:《外商投資企業外國企業所得稅法實施細則》第四十九條。
其二,籌建期間是指從企業被批準籌建之日起至開業之日,即企業取得營業執照上標明的設立日期。依據是:2003年11月18日國家稅務總局《關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》(“國稅函[2003]1239號”)的相關規定。
筆者更加贊同關于“籌建期間”的第二種觀點。這是由于:
(1)第一種觀點,對于不同的行業、不同的企業均有不同的解釋,很難有一個統一的標準,無法準確界定籌建期間,為正確進行財稅處理設置了障礙。
(2)第二種觀點,很清晰地界定了籌建期間,即從企業被批準籌建之日起至取得營業執照上標明的設立日期為止。適用于各類企業,同時也沒有任何歧義。
(二)開辦費的開支范圍
根據相關規定,筆者將開辦費的開支范圍進行了歸納,一般說來分為允許計入開辦費的支出和不能計入開辦費的支出。
一)允許計入開辦費的支出
1、籌建人員開支的費用
(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費、以及應交納的各種社會保險、住房公積金等。
(2)差旅費:包括市內交通費和外埠差旅費。
(3)董事會費和聯合委員會費。
2、企業登記、公證的費用:主要包括企業的工商登記費、驗資費、評估費、稅務登記費、公證費等。
3、籌措資本的費用:主要是指籌資支付的手續費以及不計入固定資產和無形資產的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓費:主要有以下二種情況
(1)引進設備和技術需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進修學習的費用。
(2)聘請專家進行技術指導和培訓的勞務費及相關費用。
5、企業資產的攤銷、報廢和毀損。
6、其他費用
(1)籌建期間發生的辦公費、廣告費、業務招待費等。
(2)印花稅、車船稅等。
(3)經投資人確認由企業負擔的進行可行性研究所發生的費用。
(4)其他與籌建有關的費用,例如資訊調查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。
二)不能計入開辦費的支出
1、取得各項資產所發生的費用。包括購建固定資產和無形資產所支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發生的職工薪酬。
2、規定應由投資各方負擔的費用。如投資各方為籌建企業進行了調查、洽談發生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。
3、為培訓職工而購建的固定資產、無形資產等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息,不計入開辦費,應由出資方自行負擔。
5、以外幣現金存入銀行而支付的手續費,該費用應由投資者負擔。
二、房地產開發企業開辦費的財稅處理現狀
籌建房地產開發企業期間所發生的各項費用應該是開辦費。如何界定房地產企業的籌建期間,正確核算其開辦費,對于房地產開發企業開辦費的稅務處理顯得至關重要。
在實際工作中,對新設立房地產開發企業開辦費的會計與稅務處理的目前存在兩種不同的處理方式:
1、將房地產開發企業在籌建過程中(籌建期間指批準籌建之日起至企業取得營業執照上標明的設立日期為止)所發生的費用,一方面按照《企業會計制度》規定計入“長期待攤費用――開辦費”核算,并在公司籌建期結束后將籌建期間的開辦費全額直接轉入當前損益。另一方面根據《企業所得稅暫行條例實施細則》規定,開辦費不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內攤銷。
2、將房地產開發企業從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關費用(含管理費用、財務費用、銷售費用),在會計核算上全部計入“長期待攤費用――開辦費”科目核算,而稅務處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內攤銷其開辦
費。 筆者認為,第一種處理方式不僅符合《企業會計制度》規定,而且與當時稅收規定(《企業所得稅暫行條例實施細則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:
(1)對開辦費的會計處理既不符合行業會計制度的規定,也與《企業會計制度》相悖。把開辦費與期間費用的會計處理混為一談,影響了會計信息披露的準確性。
(2)對開辦費的稅務處理與《企業所得稅暫行條例實施細則》的規定并不一致,擴大了開辦費的攤銷額。
(3)影響了房地產開發企業的稅收利益。在開發過程中未取得商品房銷售收入以前,把本應該計入當期損益的期間費用計入了“長期待攤費用”,減少了企業的虧損金額,進而形成房地產企業預先多交了部分企業所得稅,加劇了房地產企業的資金緊張,增加了利息負擔,嚴重影響了房地產開發企業的稅收利益。
三、新準則下開辦費的會計處理
從2007年1月1日開始,新會計準則體系(以下簡稱新準則)在我國的上市公司執行,許多企業(證券公司、保險公司、中央國營企業、深圳市的企業等)也執行了新準則。新準則對開辦費的會計處理相對于行業會計制度、企業會計制度而言,發生了一定的變化。
從《企業會計準則――應用指南》附錄――“會計科目與主要帳務處理”(“財會[2006]18號”)中關于“管理費用”會計科目的核算內容與主要帳務處理可以看出,開辦費的會計處理有以下特點:
1、改變了過去將開辦費作為資產處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產”,而是直接將費用化。
2、新的資產負債表沒有反映“開辦費”的項目,也就是說不再披露開辦費信息。
? 3、明確規定,開辦費在“管理費用”會計科目核算。
4、統一了開辦費的核算范圍,即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等。
5、規范了開辦費的帳務處理程序,即開辦費首先在“管理費用”科目核算,然后計入當期損益,不再按照攤銷處理。
實施新準則后,新設立的房地產開發企業應該嚴格按照新準則的規定進行開辦費的帳務處理。這樣不僅簡化了會計核算,更準確反映了會計信息。對籌建期間的界定,房地產企業應該以從被批準籌建之日起至取得營業執照上標明的設立日期為止較為妥當。
四、新稅法下開辦費的稅務處理
《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統一了內外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產處理、稅前扣除等與會計核算密切相關的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規定,企業在籌建期發生的開辦費,應當從開始生產、經營月份的次月起,在不短于5年的期限內分期扣除。
而新稅法完全沒有關于開辦費稅前扣除的表述,是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制?
《企業所得稅法》第十三條規定:在計算應納稅所得額時,企業發生的下列支出作為長期待攤費用,按照規定攤銷的(《企業所得稅法實施條例》第七十條明確規定,攤銷期限不少于三年),準予扣除:
(一)已足額提取折舊的固定資產的改建支出;
(二)租入固定資產的改建支出;
(三)固定資產的大修理支出;
(四)其他應當作為長期待攤費用的支出。
從上述可以看出,在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。
而《企業所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業所得稅法》第十三條的解釋與說明的,從中也沒有看出關于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。
2008年4月25日國家稅務總局在其網站上,權威解答了網友提出的新所得稅法實施過程中的相關問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網友關于“開辦費稅前扣除”問題時,這樣答復:“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用,與會計準則及會計制度的處理一致,即企業可以從生產經營當期一次性扣除?！?/p>
