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財務會計的會計主體范文1
關鍵詞：會計主體假設基礎性的方法
一、會計基本假設的本質：基礎性的方法
假設是什么？權威工具書作何解釋？會計假設[1]的含義如何？會計文獻將哪些內容看作會計假設，進一步地，將哪些內容看作會計的基本假設？假設(postulate)，公理(axiom)，假定(assumption)，慣例(convention)，前提(premise)，原則(principle)等概念作何區分？關于這些問題，筆者認為有兩個方面需要注意：如今被人們視為會計基本假設的那些內容，究竟是不是假設？如何看待這些內容的性質？
關于這兩個問題，筆者認為應從以下幾個方面來考慮：
1.假設(postulate)的含義如何？根據一些工具書[2]給出的解釋，筆者將假設的概念范疇總結為：假設的含義更接近于公理(axiom)；假設被公認為真(true)；假設是不言自明的(self-evident)，不需要通過證明得出；假設常被用作理論(theory)或論證(argument)的基礎。
2.人們為什么要為會計尋找假設？人們為會計尋找假設，其目的在于為財務會計的構建尋找一種依據，人們希望通過這種（些）依據來實現財務會計的內在一致。如果能夠找到一些比較正確的、被廣為接受的“假設”，人們便可放心地在此基礎上進一步地發展財務會計。
3.人們是怎樣確定會計假設的？在現有文獻中，被當做會計假設的那些內容大多來自人們對現實世界的觀察與總結。以兩篇關于會計假設的經典文獻為例：在1922年出版的《會計理論》[3]一書中，佩頓觀察到，會計師們每天主要和有關價值的經濟數據而非現實中的確定事物打交道，由于價值具有高度的不確定性和不穩定性，會計也因此充滿了估計(estimate)和假定(assumption)。隨后，佩頓根據當時會計所處的環境特征，總結了“經營主體”、“持續經營”、“資產負債表方程式”、“成本與賬面價值”等七項會計假設。此外，穆尼茨也在ARSNo.1[4]中贊同“假設……必須從經濟、政治環境以及企業界所有部門的思維模式和慣例中推導得出”(財政部會計準則委員會[5]，2005)。
4.由會計假設推出會計原則的方法存在怎樣的問題？首先，“不言自明”[6]難以界定。就假設的概念范疇而言，筆者不否認財務會計在很大程度上是基于“會計假設”形成的，然而這些“會計假設”是否真的“不言自明”卻有待商榷。選擇“不言自明”的判斷標準是一件棘手的事：常識？個人偏好？還是“存在即合理”？其次，形成真正意義的會計“假設”很難做到，會計不是哲學，會計研究也并非為了探究世界的本源或宇宙的奧秘，為了制定會計原則而花費大量的精力來“參透”如何獲得公理，似乎既非可行，也非必要。最后，人們很難保證自己“根據所處環境、思維模式、慣例”等得出的假設總是具有普適性，一旦外界的環境發生改變，完全由會計假設演繹而來的會計原則將可能受到顛覆性的破壞，對于會計原則的修正成本將是非常巨大的。
5.如何理解當今被稱為會計基本假設的這些內容的性質？相對基本假設而言，筆者更傾向于將這些內容理解為人們使用財務會計時所采用的一些基礎性的方法，它們是人們對財務會計的一種充滿創造力的設計。與普通的會計原則相比，這些方法更為基礎，會計原則的形成在很大程度上要依賴于對這些基礎性方法的使用。與基本假設不同的是，這些基礎性方法并非會計原則制定的根本依據，其本身也不一定“不言自明”，他們只是人們所借助的一些方法或手段。此外，筆者也不傾向于將這些內容“消極地”理解為人們使用財務會計的局限。相反，這些內容正是人們對拉近客觀環境及財務會計實用性二者間溝壑進行的嘗試，由于這些基礎性方法的存在，會計的反應性在某種程度上得到了提高。
綜上，如今被視為“會計基本假設”的那些內容，大多屬于人們為財務會計設計的一些基礎性的方法。這些方法提高了一定環境下財務會計的實用性，如果客觀環境發生改變，人們可以根據需要對這些基礎性方法進行適時改進。這些基礎性的方法最終是為財務會計目標的實現服務的。會計主體便是人們在財務會計中所使用的一種基礎性的方法。
二、會計主體：術語的回顧
會計主體[7]的范疇說明了財務呈報是圍繞著誰來進行的。在現有文獻中，人們對會計主體這一術語有著不同的表述：ARSNo.1、APB第四號報告、亨德里克森(1987)、沃爾克等(1992)、貝克奧伊(2004)等使用的是會計主體，佩頓(1922)、佩頓等(2004)使用的是經營主體(businessentity)，戴維森(1982)使用的是公司個體(corporateentity)，而美國會計學會(1965)認為這一概念不應僅僅限定在“經營”(business)范圍內，還應包括非營利組織、政府部門和慈善機構等其他形式的經濟活動，因此，該委員會采用了范圍更廣的術語“主體”(entity)或經濟主體(economicentity)[8]。
關于會計主體的定義，文獻一般認為有兩種定義方法。第一種定義以ARSNo.1的觀點為典型，亨德里克森(1987)將其總結為“具備這樣一些特性的經濟單位，即能控制所擁有的各種資財，承擔關于作出和執行各種承諾的義務，以及進行各種經濟活動”。第二種定義方法則是“根據不同用戶的經濟利益來定義會計主體，而不是根據經濟活動和管理控制來解釋會計主體。該方法是以用戶為導向的，而不是以企業為導向的。用戶的利益，而不是企業的經濟活動，規定了會計主體的界限以及財務報表應包括的信息”(貝克奧伊，2004)。此種定義方法以美國會計學會(1965)的觀點為代表：“識別經濟主體的邊界有兩個步驟：確定有利益關系的個人或集團；確定這些個人或集團的利益的性質”。在筆者看來，上述兩種定義方法體現了不同的思路。第一種定義方法蘊含了歸納的思想，通過對一系列的特征進行歸納來描述什么是會計主體。第二種定義方法則體現了實用主義的思想，即會計主體范疇的界定是由用戶的最終目的(或最終效果)所決定。
上文討論的這些與會計主體有關的術語主要涵蓋了原先會計假設范式下的一些內容。隨著財務會計概念框架研究范式的主流化，相繼出現了一系列新的與會計主體類似或有關的概念，這也令相關的術語群顯得有些龐雜：
1.報告主體(reportingentity)。IASB[9]2005年的一份觀察員信息[10](InformationforObservers)認為，涉及報告主體概念的核心文獻主要有三篇：
a.《報告主體的定義》(DefinitionoftheReportingEntity)，即SAC[11]No.1；
b.ASB[12]《財務呈報原則報告》(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)的第二章：《報告主體》(TheReportingEntity)；
c.FASB[13]的一份“部分草案文件”(partialdraftdocument)：《報告主體—暫時結論》(ReportingEntity—TentativeConclusions)。
其中，SACNo.1首先定義了“主體”、“經濟主體”、“控制”與“一般目的的財務報告”，繼而為“報告主體”下了定義；ASB(1999)把報告主體定義為這樣一個主體：“如果存在對于財務報表所提供信息的正當需求，這一主體就應準備并財務報表；同時，它還應是一個有結合力的經濟單位(cohesiveeconomicunit)”，并認為報告主體的邊界由其可控的范圍(scopeofcontrol)所決定；而在FASB那份關于合并的草案當中，也提到了“主體”、“經濟主體”、“經濟單位”、“控制”等概念，其觀點與前兩篇文獻有著一定相似之處，但其最終并未對報告主體給出一個明確的定義。
2010年3月11日，IASB與FASB共同了一份關于報告主體概念的征求意見稿[14]，這份征求意見稿將報告主體定義為“一個關于經濟活動的限定性區域(acircumscribedareaofeconomicactivities)，有關這一限定性區域經濟活動的財務信息可能對那些難以直接獲得以下兩類信息的當前或潛在權益投資者、貸款人及其他債權人有用。這兩類信息包括向主體提供資源所需的決策信息，以及用于評估主體管理層及董事會使用所提供資源的效率及效果的情況”(IASB，2010)。簡言之，一個報告主體應具有三個特征：(a)主體的經濟活動正在進行、已經進行或將要進行；(b)這些經濟活動能夠與其他主體的經濟活動及主體所處的經濟環境客觀地區分開來；(c)關于主體經濟活動的財務信息與財務呈報目標所要求提供的信息是一致的。IASB與FASB同時還認為上述三方面的特征只是識別報告主體的必要條件，在很多情況下，上述這些特征的歸納并不充分。
2.經營分部(operationalsegment)[15]。IASB(2008)將經營分部定義為“主體的一個部分(componentofanentity)[16]：(a)它可能通過從事經營活動掙得收入和發生支出(包括與同主體其他部分進行交易而產生的收支)；(b)其經營結果通常被主體的主要經營決策者(theentity''''schiefoperatingdecisionmaker)用來決定如何對此分部進行資源配置及評估分部的績效；(c)單獨的(discrete)財務信息對于分部適用”。FASB則在第131號財務會計準則公告(以下簡稱FAS131)中對經營分部(operatingsegment)下了定義[17]。
3.“企業”(business)。在最新版本的定義中，IASB(2008)和FASB(2007)都將“企業”(business)定義為“業務活動與資產的有機集合，通過運營及管理這一集合，為的是直接向投資者或其他所有者、成員或參與者提供以紅利、更低成本或其他經濟利益為形式的回報”。
除了上述術語之外，還有諸如報告分部(reportablesegment)、報告單元(reportingunit)等有著特定含義的術語存在?？梢姡藗円恢痹诓粩嗟貫檫@些術語尋找合適的定義。
三、會計主體：概念的理解
人們為什么會產生定義會計主體(或其他各種主體)的想法？筆者認為這是出于實用性方面的需要。在最早對會計主體進行系統性論述的《會計理論》一書中，佩頓(1922)便已指出“幾乎所有的會計師都假定存在不同的經營主體”，可見，在佩頓將其“升華”為“假設”之前，對會計主體的使用便已廣泛存在?？梢酝茰y，會計主體概念的產生很可能來自人們創造和使用財務會計的需要。
從本質上看，會計主體是人們為財務會計進行的一種設計，它是實現財務會計目標的一種手段。在實用主義的視角下，概念范疇是由行動的最終效果所決定的。對于作為手段的會計主體來說，探究其概念的本源，目的在于保證會計主體能夠發揮某種作用以達到我們想要的效果。正因如此，考慮“會計主體究竟是什么”是為確定“什么應屬于會計主體”服務的，對“什么應屬于會計主體”進行合理的界定，將為財務會計目標的實現提供更好的效果。IASB與FASB認為征求意見稿《財務呈報概念框架：報告主體》所歸納的報告主體的三個特征并不充分，從一個側面也體現出對會計主體概念進行的界定只是為實現財務會計目標所采用的一種手段。
具體來說，我們或許可以按照以下思路來確定什么應屬于一個會計主體：(1)明確財務會計的目標；(2)明確會計主體在實現財務會計目標過程中應發揮的作用；(3)為保證作用的發揮，會計主體應具備怎樣的屬性(比如控制)；(4)依據這些屬性去設計或尋找某些參照物(比如法律主體、分部、集團等)；(5)將這些參照物視為會計主體的范疇并將其融入到具體的會計準則之中，以此來為財務會計目標的實現服務。
總之，“會計主體”是人造的，它具有哪些特征取決于我們使用的需要。我們的思維或許應是：以最終效果為導向來設計會計主體的特征，而不是首先憑借個人智慧來洞察會計主體“已存在”的本源含義，并在這一本源含義的基礎上演繹出財務會計的一系列具體構造。上述這一實用主義視角或許也能解釋為什么前述第二種關于會計主體的定義方法在目前使用更為廣泛的原因。
四、電子商務下會計主體的界定：一個例子
生產力水平的不斷提高使得越來越多的新工具和新方法為人們所用，現如今，互聯網的應用已經滲透到我們每個人的生活之中。在這一背景下，有學者認為，“網絡公司(VirtualCorporation)……分合迅速,聯合、協作方式多樣,使傳統會計主體……所強調的單個的、獨立的企業實體不能適應計算機網絡上各獨立法人企業組成的臨時聯盟體的新情況。會計主體……已不再能為網絡公司會計信息披露的范圍和立場提供基本的支持”(孫錚等，2000)。
筆者并不贊同上述觀點。筆者認為，在網絡經濟的背景下，由于更為復雜的新事物的出現，界定會計主體概念范疇的思維甚至變得更為重要。正如杜興強(1999)所說，隨著網絡公司的出現，“會計主體的內涵并未因此而不存在，……受到沖擊的只是會計主體的形式而已”。我們要做的僅僅是更為細致地對新事物進行拆分，通過將其與傳統事物進行比較來把握新事物發生變化部分的性質，并針對這些變化來尋找或設計相應的參照物作為會計主體，以此來滿足財務呈報的需要。
風險投資業內如今流傳著這樣一種觀點：創新的含義早已不再局限于技術，商業模式的創新同樣可以為商人們帶來巨大的利益。在筆者看來，互聯網的出現無非給我們帶來了以下兩種變化：首先，我們比以前多了一種可支配的工具；基于這一工具，人們設計了諸多的模式(就網絡經濟而言便是商業模式)來滿足自身的需要。盡管基于互聯網的應用難以窮舉，但就實質而言，由互聯網衍生而來的新事物大多難以脫離這兩個范疇。
如何將會計主體從這些紛繁復雜的應用之中清晰地剝離出來？筆者認為關鍵還是在于“利益”這一核心?？紤]到電子商務是網絡經濟的一個具有典型性的代表，接下來筆者打算借助一個例子的演示、并以前文所提到的確定會計主體的程序為基礎，來嘗試探討電子商務環境下會計主體界定的一些注意事項，并將其作為網絡經濟下會計主體界定的參考。
這個例子涉及兩家賣場形式的企業及各自賣場中的商戶，這兩家賣場一家是傳統企業的代表—xmxx城市廣場(簡稱城市廣場)，另一家則為中國電子商務的佼佼者--阿里巴巴旗下的淘寶網。筆者將主要探討進駐城市廣場的企業，忽略進駐城市廣場的個人。同樣，筆者將主要探討淘寶網的淘寶商城，而忽略淘寶網的集市(即C2C，個人之間的交易)，探討將圍繞著對于盈利模式[18]的分析。
作為一個實體購物平臺，城市廣場的盈利模式如下：向租戶收取租金(部分租戶的租金是保底加抽成，如果是抽成，則包括每件商品)、服務費用(物業管理費、有讀表的水電費、公攤水電費等)；廣告費用(只有外墻的廣告位置出租收取費用)；實體資產的增值收益。
作為一個網絡購物平臺，淘寶商城的盈利模式如下：對進駐商城的各商戶按其實際交易額收取交易額的0.5%到5%的服務費，服務費的百分比由商品類目而定；對于第二年續約的商戶，還將收取6000元的技術服務費；提供淘寶直通車、超級賣霸等輔助營銷的增值服務。
可以看到，盡管形式上有所差異，城市廣場與淘寶商城的盈利模式在實質上還是有著很多的相似之處。具體表現在：都可看作大賣場，二者都擁有可用來換取租金的平臺效應；二者都可為商戶提供有關營銷的增值服務，所不同的只是前者把廣告掛在商場外墻上，后者則把廣告掛在主頁或搜索引擎的前幾行；城市廣場可以借助實體資產(比如房地產)的增值獲益，淘寶商城則可以利用信息化的特點通過提供諸如關鍵詞競價、CRM(客戶關系管理)軟件助手、搜索引擎、誠信擔保以及日益興起的云計算等手段來取得收益；此外，關于物流配送方面，二者間也不存在顯著的差別。
因此，在上述演示當中，盡管直觀上淘寶商城是由阿里巴巴提供的“虛擬商場”及各商戶的“店鋪”構成的一個虛擬聯合體，商戶看起來也好像處于不斷變化之中的“流水的兵”，然而這并不妨礙淘寶商城與商戶間利益界限的清晰劃分。就實質而言，淘寶商城的盈利模式也只是傳統購物平臺盈利模式在互聯網下的一種模仿，那些看起來“顛覆性的創新”，在傳統中都是有跡可循的。
因此，在電子商務的環境下，財務報告的編制者在對會計主體進行界定時，除了應參考前文所提到的思路之外，可能還需對以下一些因素予以關注(包括但不僅限于)：
對新技術進行了解，熟悉新模式的運作原理；
基于對商業模式各個方面的觀察，對新模式所涵蓋的各合作伙伴進行識別，并理清其相互間的關系；
必要時將新模式與傳統模式進行比較，判斷新模式的不同之處是否會對會計主體的界定產生影響。
因此，正如潘琰(2002)所說，“網絡企業組織形式的變化，的確會使將來會計主體的界定更為復雜，但……需要修正的不是會計主體……本身，而是人們對……概念的理解和應用問題”。筆者認為，憑借著人們的智慧及對謀利的渴望，人們在新環境下對會計主體進行界定、進而為資本提供者提供更具決策有用性的信息還是可行的。會計主體作為人們為財務會計設計的一種基礎性的方法，它有助于財務會計工具性能的提升，從而能夠更好地為財務報告使用者提供其所需的決策有用信息。
參考文獻：
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[5]潘琰.2002.因特網財務報告若干問題研究[D]：1-184.
[6]孫錚，韋華寧.2000.試論信息時代會計假設受到的沖擊與影響[J].財經研究，3：27-32.
財務會計的會計主體范文2
作為一家金融企業，商業銀行本身是一個會計主體，需要遵照企業會計準則對其發生的各項交易或事項進行確認、計量和報告。但與一般企業不同的是，商業銀行尤其是國有商業銀行，都是有著多級分支機構的大型企業，一般在總行統一管理下按行政區域設置分支機構，如省分行、地市分行、縣支行、網點（包括經營性支行及分理處等）。一方面，各級分支機構遍布各個省市地區，需要接受地方政府部門及監管機構的監管，需要向當地稅務機關辦理納稅申報及繳納，客觀上存在一定的經營自；另一方面，商業銀行實行“一級法人、分級管理”的管理模式，各級分支機構在總行或管轄機構的授權范圍內具有不同程度的管理權限，尤其在資金安排上自求平衡，并對相應的財務狀況和經營成果負責。
因此，這些分支機構具有會計主體的基本特征。根據商業銀行上述組織架構及經營管理特征，可將其會計主體劃分為三類，一是報告主體，指遵照企業會計準則要求對外財務會計報告的主體，也即作為法人主體的商業銀行整體；二是報表主體，指需要按地方政府及稅務機關，或根據內部管理需要編制并提供財務會計報表的各級分支機構，如省分行、地市分行、縣支行等；三是記賬主體，指為了明確內部經管責任而對報表主體所作的進一步細分，作為記錄交易或事項的明細主體，一般包括網點和部門。對于縣支行等基層報表主體，其記賬主體為網點；對于縣支行以上的各級報表主體，其記賬主體則為機構內設部門。報表主體僅需編制資產負債表和損益表，除了反映本機構同商業銀行以外其他會計主體間的交易或事項（簡稱外部會計事項）對其財務狀況及經營成果的影響外，還要反映本機構與商業銀行內部其他機構間的交易或事項（簡稱內部會計事項）的影響。各級分支機構均為相對獨立的資金實體，在自求平衡的基礎上通過向管轄機構存入或拆出的方式解決資金余缺。
對于分支機構結售匯等業務產生的頭寸，則逐級上劃到總行，由總行統一對外進行平倉。記賬主體既非經營實體，亦非資金實體，不需要核算部門間的內部會計事項，不需試算平衡，不需編制會計報表，僅為所在機構提供基礎賬務信息。對于依據責任會計原理實施了分部門核算的商業銀行，為了按記賬主體提供全面完整的會計信息，還需要通過賬務方式解決內部會計事項的核算問題，如以部門為主體的內部資金往來、合作業務、費用分攤等，其實質是將記賬主體提升到報表主體地位，能夠像報表主體一樣生成資產負債表及損益表。報告主體是完整的會計主體，商業銀行需按報告主體編報含有資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等全部會計要素在內的財務會計報表，以全面反映商業銀行同其所有者及其他會計主體的交易或事項對其財務狀況及經營成果的影響。報告主體的會計信息由記賬主體到各級報表主體逐級匯總而成。在匯總過程中，記錄內部會計事項的會計數據被逐級抵消，直至最終生成完全反映外部會計事項的銀行整體會計信息。
二、商業銀行信息化對會計主體的影響
進入本世紀以來，為滿足一體化經營的發展需要，商業銀行紛紛加快了信息化步伐，逐步建立了以總行為中心、以網絡為紐帶、以網點為終端的高效、快捷的電子信息處理平臺。以中國銀行為例，該行核心銀行系統于2011年在境內機構全面投產，實現了全行數據大集中，開啟了從“以賬戶為中心”向“以客戶為中心”轉變的服務模式。在數據大集中后，商業銀行內部形成全行統一的資金池。所有外部資金的吸收和投放都可以視同各個記賬主體與資金池的資金往來，并通過統一的產品定價系統為逐筆資金確立內部資金價格，進而采用全額法逐項核算各項資產的內部資金成本和負債的內部資金收益。外匯頭寸也不再以分支機構為主體層層結轉，而是直接由記賬主體匯總形成全行統一的資金頭寸，由總行統一平倉?？蛻粼诓煌瑱C構間的資金劃轉也簡化為兩個賬戶之間的直接劃轉。
在這種情況下，商業銀行各級分支機構已不再是資金主體，不再自行安排資金供求。隨著全行統一資金池的形成，會計主體也完成了由多層次會計主體向單一會計主體的轉變。在單一會計主體模式下，各商業銀行以總行為會計信息處理中心，各級分支機構成為總行分布在不同區域的營業網點，不再具備會計主體的身份。在會計主體合并之后，商業銀行實現了全行一本帳，可以直接根據全部記賬單位的賬務信息加工生成全行的會計報表，徹底擺脫了以往通過各級分支機構逐級加工匯總過程。按照信息化的框架設計，作為財務會計的主要系統，總賬系統僅核算外部會計事項。內部分機構核算一般通過利潤貢獻度分析系統來解決，成為管理會計核算內容。管理會計不僅在分機構核算方面對財務會計核算起著補充作用，同時也有助于解決機構以外其他維度的核算需要。例如，工商銀行建立的管理會計數據平臺——MOVA（managementofvalueaccounting），可分別從機構、部門、產品、員工和客戶等維度核算投入產出信息。商業銀行會計信息化的重要內容就是將財務會計與管理會計分離，簡化財務會計核算內容，豐富管理會計核算維度。這種設計不僅有助于提升財務會計的核算質量和核算效率，更有助于增強管理會計對銀行內部管理的全面支持作用。
三、商業銀行會計主體的現實安排
從發展趨勢看，我國商業銀行會計信息化的框架設計符合銀行會計的發展方向，但從目前的情況看，會計環境還不支持這樣的轉型。一方面，管理會計在我國尚處于探索階段，在很多方面還不夠成熟，存在一定程度的局限性：一是，管理會計主要側重于不同維度的投入產出分析，不能像財務會計一樣提供反映財務狀況的資產負債表，不能全面反映分支機構經營成果與財務狀況之間的邏輯關系；二是，尚未像財務會計一樣建立嚴密的核算框架，在核算政策、核算程序及核算結果的展現等方面比較隨意，導致信息的準確性、可理解性、可比性乃至可靠性等質量水平相對較低；其三，財務會計本身寓控制于核算，并通過控制確保核算質量，而管理會計主要采用統計技術，缺乏對業務及數據加工的有效控制，降低了信息的及時性和準確性。出于上述原因，管理會計提供的分機構核算信息質量還遠遠低于財務會計，使用價值相對較低。另一方面，地方政府部門對商業銀行分支機構的財務會計信息仍存在剛性需求。商業銀行各級分支機構仍具有向當地稅務機關辦理納稅申報及繳納部分稅款的義務，而納稅申報仍然是基于財務會計的核算結果進行的。根據稅收征管法，納稅人在辦理納稅申報時必須報送納稅申報表和財務會計報表等納稅資料。此外，我國商業銀行各級分支機構受到當地財政金融及監管的會計監督，對會計報表的審核是其開展會計監督的主要方式。而這些內容，都是管理會計暫時還難以替代的。
從組織架構及管理模式看，將報表主體從會計主體中剝離出來不符合商業銀行的管理現狀。近年來，盡管商業銀行通過一體化經營為客戶提供一攬子服務的趨勢越來越強，各行紛紛借鑒西方扁平化、垂直化、集中化的管理理念，積極探索實施矩陣式管理、條線式管理、事業部制管理等新的管理方式，但從目前的情況看，層級管理仍是我國商業銀行適應經營環境和文化傳統的最有效管理方式，至少在現階段仍占據著主導地位。在層級管理模式下，商業銀行尤其是國有商業銀行仍是按行政區域設定分支機構，并以分支機構為權責利的實施主體進行管理?？傂谢蚬茌牂C構對分支機構的考評仍是以其盈利水平、資產質量、投入產出等財務信息為主要內容，進而決定各項資源投入及相關管控政策。而通過管理會計提供的分機構核算信息在可靠性、及時性等質量方面均不及財務會計，不能有效支持資源配置、成本管控等內部管理活動的正常開展?；谏鲜龇治觯P者認為，在目前管理會計還不成熟、會計環境還不支持、內部經營管理仍然以層級管理為主的模式下，商業銀行的會計主體安排有必要繼續與基本組織架構保持一致，即，以商業銀行整體為報告主體、以各級分支機構為報表主體、以分支機構的網點或部門為記賬主體。與傳統商業銀行會計主體安排有所不同的是，報表主體不再是記帳主體到報告主體的必然過渡，僅是對記賬主體和報告主體的補充。
四、基于報表主體的分機構核算
根據商業銀行會計信息化的基本架構，記賬主體僅反映外部會計事項，并可直接匯總而成銀行整體的會計信息。如果要在會計主體中重新納入報表主體，還需要補充內部會計事項核算，實施分機構核算。如前所述，在信息化之后，商業銀行內部資金流動已打破分支機構的空間障礙，形成全行集中統一的資金池。為了對分支機構開展會計核算，需要按報表主體的設置虛擬資金實體，以便確定內部資金的運動狀況。在核算內部資金損益時，全額法的前提假設是各個機構并非獨立的會計主體，如采用全額法將面臨資產和負債翻番的尷尬后果，因此需采用差額法核算。
與信息化之前有所不同的是，此時的差額法所依據的并非真實的內部資金往來，而是在全行統一資金池中、以各個分支機構為虛擬資金實體模擬的內部資金往來。對此，可假定分支機構能夠進行資金的自我平衡，并就余缺部分向管轄機構進行上存或下借。同理，對于結售匯業務，為了及時準確核算分支機構的結售匯損益，則需要在內部模擬逐級平倉模式。對于合作業務，如能夠按合同區分合作機構所提供的服務，在獲取報酬時可直接按提供的服務計入相關合作機構。否則，需要在完成初始會計處理后，再進行內部分機構核算。對于影響資產負債類的合作業務，由于資產負債項目與損益項目存在內在一致性，僅劃轉損益無法完整還原分支機構的財務信息，有必要對資產負債進行分機構核算。如對于分支機構共同使用的辦公樓，可按照使用面積分攤計入使用機構，并以分攤后的賬面價值為基礎計提累計折舊或減值準備。對于涉及金融資產或金融負債的合作業務，可根據資金的占用和使用關系模擬內部資金往來，并據以辦理相應的會計核算。如在核算存款準備金或理財業務時，可視同分支機構將存款準備金或理財資金逐級上劃總行，由總行統一繳納或運作；總行在獲取收益或收回資金時，再逐級下劃給分支機構。
財務會計的會計主體范文3
互聯網的出現，是全球IT領域繼PC機后的第二次產業浪潮，它帶來了IT產業以及全球經濟和社會的重大變革。它對企業的影響是最直接和深遠的。首先，電子商務成為網絡時代的商業方式和企業生存形式；其次，企業經營和管理信息都以電子方式運行，實現數字化管理；第三，網上企業、網際企業、虛擬企業等新的企業系統開始出現，新的經濟形態如直接經濟、網絡經濟等逐步形成。
財務會計系統是經濟信息系統的一個子系統，互聯網使得財務會計系統的環境和內容都發生了深刻的變革。
1.會計數據的載體有紙張變為磁介質和光電介質載體。傳統會計是以紙張作為會計數據的載體，在互聯網絡運行環境下，硬盤、內存、軟磁盤、磁帶等磁介質與光盤等光電介質成為財務數據的新載體。這種置換使得數據的記錄、存儲、傳遞由“機械形式”為“電磁形式”所取代。從理論上講，數據載體的改變，從根本上消除了信息處理過程中諸多分類與再分類的技術環節；利用同一基礎數據可實現信息的多維重組，從而為會計數據的分類、重組、再分類、再重組提供了無限的自由空間。
2.會計數據處理工具有算盤、草稿紙變為高速運算的計算機，并且可以進行遠程計算。在算盤和草稿紙時代，由于計算工具落后，信息加工成本高．造成數據處理和信息生成的數量受到“成本效益原則”的嚴格約束。計算機的使用使得這一狀況發生巨大改變，而互聯網的出現更是帶來根本根本性的變化。數據處理、加工速度成千上萬倍提高，不同人員、部門之間數據處理、加工的相互合作、信息共享不再受到空間范圍的限制。這種改變將使會計人員從傳統的日常業務中解脫出來，進行財務會計信息的深加工，注重信息的分析，為企業經營管理決策提供高效率和高質量的信息支持。
3.會計信息輸入輸出模式有慢速、單向向高速、雙向轉變。手工會計的慢速、單向自不用說．單機運用提高了輸入輸出速度。局域網使得雙向輸入輸出成為可能，互聯網的出現，不僅改慢速、單向為高速、雙向，而且能適應網上交易的需要，實現適時數據的直接輸入輸出。
互聯網對經濟業務和會計環境的巨大變革．必然要求財務會計進行相應的改革。那就是網絡會計。所謂網絡會計，指在互聯網環境下對各種交易和事項進行確認、計量和披露的會計活動。網絡會計將以其先進性和對環境的適應能力成為財務會計發展的必然趨勢。當然，這種發展有一個過程，同時由于經濟活動的復雜性和多層次性，網絡會計成為財務會計的主流，但不能完全取代傳統財務會計。
二、理論沖擊：互聯網對傳統財務會計理論的影響
傳統財務會計理論建立在一系列假設的基礎上，即會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。傳統財務會計的四個假設適應傳統社會經濟環境，并為會計實踐檢驗，證明了其合理性、但是，在互聯網走進現代人們的日常生活，并充斥于社會經濟活動的各個方面時，以前會計假設所依據的社會經濟環境發生了巨大的變革。在新的社會經濟環境下，四個會計假設都面臨挑戰。
1.對會計主體假設的影響
會計主體又稱會計個體。指會計工作特定的空間范圍，它為確定特定企業所掌握的經濟資源和進行的經濟業務提供了基礎，從而也為規定有關記錄和報表所涉及的范圍提供了基礎。這個個體是有形的實體。而網絡公司存在于網絡計算機之中，它是一種臨時結盟體，沒有固定的形態，也沒有確定的空間范圍。網絡公司是一個“虛擬公司”，它可以由各個相互獨立的公司，將其中密切聯系的業務劃分出來，經過整合、重組而形成，同時也可以根據市場變化或業務發展不斷調整結盟體的成員公司，甚至經常解散或重新構建。因此，企業在網絡空間中非常靈活，會計主體變化頻繁，傳統會計主體在這種條件下已失去意義。如何在互聯網絡環境中對會計主體作出新的界定或對會計主體假設本身進行修正是網絡會計無法回避的問題。
2.對持續經營假設的影響
持續經營假設，指會計上假定企業將持續經營下去，在可以預見的未來，企業不會被清算或破產。在持續經營假設下，企業所持有的資產將在正常的經營過程中被耗用、出售或轉換，其所承擔的債務也將在正常的經營過程中被清償。在互聯網絡環境下，會計主體十分靈活，存在的時間長短有很大的小確定性。“虛擬公司”可以隨業務活動的需要隨時成立，當該項業務活動結束，或者需要調整該項業務時，“虛擬公司”可以隨時終止。持續經營假設將不再適用。在傳統財務會計中．非持續經營條件下應適用清算會計；在網絡會計中，是適用清算會計還是創建新的會計體系或方法，是必須予以明確的問題。
3.對會計分期假設的影響
會計分期假設，指為了在會計主體終止之前，能夠向夸獎信息的需求者即使提供會計主體的財務狀況和經營成果信息，人為地將會計主體持續不斷的經營過程按照一定的時間間隔分割開來，形成一個個的會計期間。計算機網絡的采用，可以使一筆交易在瞬間完成，網絡公司可能在某項交易完成后立即解散。換言之，網絡公司因某種業務或交易而成立，因某種業務或交易完成而終止，其存續的時間長度伸縮性很強，在存在時間長短具有不確定性的情況下，尤其是在存在時間很短的情況下，要人為地進行分割，不僅是一件很困難的事情，而且其實際意義也不大。與此相應，在會計分期假設下的成本、費用的分配和攤銷，在網絡會計中必要性有多大，值得進一步探討。
4.對貨幣計量假設的影響
貨幣計量假設，指會計核算以貨幣作為計量單位的最小單位。盡管會計數據不只限于貨幣單位，但傳統會計報告主要包括以貨幣計量的財務信息。貨幣計量假設有兩層含義：第一，貨幣是眾多計量單位中最好的計量單位；第二，貨幣價值穩定不變。網絡會計不會對貨幣計量假設造成大的沖擊，互聯網對這一假設的用項主要表現為：由于互聯網突破了時間和空間的限制，不同貨幣之間的交易變得非常容易，尤其是在通過互聯網進行跨國金融工具交易時．在傳統財務會計中尚未得到很好解決的外幣會計，在網絡會計中是否有可能尋找到更好的計量單位？
三、實務變革：互聯網對傳統財務會計實務的影響
網絡會計對傳統財務會計實務的影響十分廣泛，例如權責發生制、歷史成本、財務報告、會計職能、會計模式、會計核算手段等方面都會受到一定的影響。本文就網絡會計對歷史成本計量屬性和財務報告的影響作一些分析。
1.網絡會計對歷史成本原則的影響
歷史成本原則是傳統財務會計的一個重要的原則，指會計人員在進行資產計價時并不考慮資產的現時成本或變現價值．而是根據它的原始購置成本計價。因此，在會計記錄和會計報表上所反映的是資產的歷史成本。歷史成本由于客觀、可靠、可核而得到普遍采用。但是，歷史成本所提供的信息對信息需求者缺乏相關性，在通貨膨脹條件下．它受到了來自各方面的尖銳批評。在互聯網環境下，這一原則將受到更多的沖擊。首先，網絡公司的交易對象大多是存在活躍市場的商品或金融工具，其市場價格撥動頻繁，歷史成本信息不能公允地反映其財務狀況和經營成果．與會計信息使用者決策相關性弱；第二，網絡公司的解散可能經常發生，并且從成立到解散可能只有較短甚至很短的時間，在這種情況下，盡管歷史成本計價的時點與清算時的時點相距不遠。但此時已屬非持續經營階段，歷史成本不能反映公司的現金流量信息；第三，歷史成本是一種靜態的計量屬性．它對網絡公司經營業績的反映是滯后的，公司管理當局無法根據市場變化及時調整經營策略，財務會計為企業提供決策支持的職能無法發揮出來。
財務會計的會計主體范文4
【關鍵詞】 財務會計 報告 企業 信息
1. 財務會計報告應該提供的會計信息，不僅包括與企業財務狀況和經營成果有關的會計信息，而且包括與現金流量等有關的信息。
自1998年要求企業編制現金流量表以來，財務會計報告的使用者對與現金流量有關的會計信息越發重視。尤其是上市公司財務會計報告的使用者，由于擔心利潤縱，逐漸增加了對現金流量相關信息的使用。雖然利潤從理論上講依然是企業價值增值的一個最基本的度量，但是，從長期看，如果沒有高質量的現金流與利潤相伴隨，利潤本身的質量就值得懷疑。因此，財務會計報告重視與現金流量有關的會計信息的披露，是十分必要的。
此外，根據我國2006年2月15日的《企業會計準則第30號 一 財務報表列報》的規定，財務報表至少應當包括下列組成部分：資產負債表；利潤表；現金流量表；所有者權益（或股東權益，下同）變動表；附注。由此可見，財務會計報告所應提供的信息，不再限于過去所講的“三大報表”（即資產負債表、利潤表和現金流量表），它還包括了所有者權益變動表。未來還可能根據財務會計博愛高使用者的需要，進一步增加披露內容。
2. 財務會計報告不僅要反映管理層受托責任的履行情況，而且要有助于財務會計報告使用者做出的經濟決策。
受托責任觀和決策有用觀，是會計理論界財務會計報告目標過程中形成的兩大理論觀點。在受托責任觀下，財務會計報告的基本目標應該是以恰當的方式有效地反映資源手托著的受托經營責任及其履行情況。它強調實物資產的保護和資產價值的完整。按照這種觀點，財務會計報告是一種控制和約束機制，協調著由于“兩權分離”而形成的資金提供者與企業經營者之間的利益關系。
在決策有用觀下，財務會計報告的目標就是為了向財務會計報告使用者提供對他們的經濟決策有用的會計信息。美國財務會計準則委員會的第1號財務會計概念公告，將財務會計報告的模板表述為以下三個方面：
（1）財務會計報告應當提供對現在的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；
（2）財務會計報告應當提供有助于現在的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付、到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定性的信息；
（3）財務會計報告應當提供關于企業的經濟資源、對這些資源的要求權以及使資源和對這些資源的要求權發生變動的交易、事項和情況的信息。美國、英國等西方發達國家會計準則以及國際會計準則的確定，均采用了決策有用觀。
受托責任觀和決策有用觀的產生有其各自的社會經濟背景。受托責任觀產生的基本社會經濟背景是，資源的所有權與經營權是分離的，且資源的委托者與受托者之間的委托與關系是直接建立的。決策者有用觀產生的基本社會經濟背景是，資源的所有權與經營權是分離的（這與前者相同），但資源的委托者與受托者之間的委托與關系不是直接建立的，而是通過資本市場間接建立。
從我國會計發展的歷史過程來看，受托責任觀首先得到了強調。隨著我國改革開放的不斷深化，決策有用觀也日益受到了人們的重視。其中最重要的推動力量就是，伴隨上市年公司發展而不斷增加的投資者對企業價值評估和證券投資決策分析的需要?？梢?，我國2006年的企業會計準則強調財務會計報告應該同時滿足反映受托責任履行情況的需要和財務會計報告使用者的決策需要，正是反映了今年我國社會經濟背景的變遷所帶來的影響。
3. 財務會計報告的使用者，不僅包括傳統上強調的股東和債權人，而且包括政府及其有關部門和社會公眾等。
傳統上，財務會計包括的使用者，在西方國家主要是指股東和債權人，在我國一項包括政府及其有關部門，也特別強調企業內部管理者。我國過去之所以一向包括政府及其有關部門，是因為企業多為國有，政府及其有關部門在與企業的關系中扮演著雙重角色，一般意義上的政府和國有企業的所有者。
之所以也特別強調企業內部管理者，是因為我國傳統上沒有獨立意義上的管理會計，財務會計信息與管理會計信息渾然一體，如果不考慮企業內部管理者對會計信息的需要，財務會計報告就不能支持企業內部的管理決策和控制。但是，時至今日，企業內部管理者的信息需求可以通過管理會計系統提供，故財務會計報告無須專門強調對于企業內部管理的有用性。
無論在西方，還是在我國，隨著社會經濟環境的不斷發展和變化，企業的生產和發展不再僅僅依賴與股東和債權人等傳統意義上的利益主體，而且也離不開諸如政府、員工、客戶、供應商及一般社會公眾等利益主體。恰當處理與上述所有利益相關者之間的利益關系，當然需要依靠一定的機制，財務會計報告便是一種重要的機制。例如，通過財務會計報告向外界披露企業在環境保護、社會捐助等方面所做出的努力和取得的成效，可以讓社會公眾了解到企業履行社會責任的情況，從而使得那些社會責任履行比較好的企業，能過得到社會公眾的更多支持。
4. 會計主體假設，也稱會計實體假設，是指核算和報告會計信息的特定單位或組織。
該假設界定會計確認、計量和報告的空間范圍。我國《企業會計準則 一 基本準則》中規定：“企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告?！边@一規定意味著，就企業而言，某一特定企業的會計確認、計量和報告的對象，應該也只能是該企業“本身”發生的交易或者事項，而不應該包含該企業之外的其他任何組織或個人發生的交易或事項，無論這些組織或個人與該企業有著多么密切的聯系。只有這樣，該企業所提供的財務會計報告，才是對該企業財務狀況、經營成果及現金流量等方面的恰當表達。
根據會計主體假設，某一特定會計主體與其他任何組織或個人之見不應該有“模糊邊界”，從而某一交易或事項是否屬于該特定會計主體的會計所應該確認、計量和報告的對象，不應該存在模棱兩可的現象。但在現實經濟生活中，傾斜未必那么簡單，也就是說，要準確劃分會計主體，為其保持高度獨立的會計賬簿記錄，實踐中會遇到許多困難。
結束語
財務會計的會計主體范文5
一、以支出周期為邏輯起點構建預算會計基本框架
（一）按“支出周期”構建預算會計的基礎框架 我國現行預算會計的基礎框架是按照“組織類別”來構建的，并按其分為三個核心分支：財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。總預算會計記錄撥款交易，行政和事業單位會計記錄其付款交易。按“組織類別”構建的預算會計框架必然帶來分散化的會計控制框架，總預算會計只覆蓋撥款交易，對預算執行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經過撥款、承諾、核實和付款四個支出周期，并且隨著國庫集中收付和集中性的政府采購改革的推進，總預算會計也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經簽署了在未來交付商品或服務的合同或其他形式的協議，代表著“發生未來支付義務”的階段。因此，我們應按“支出周期”而不是“組織類別”構建預算會計的基礎框架。按支出周期的不同階段我們可將財政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會引起支出義務的增加和預算資源的減少；核實階段交易會導致負債或應計支出的增加，同時導致承諾階段所形成的支出義務減少；付款階段交易會導致現金資源的減少，同時核實階段的負債或應計支出也會減少。這樣，無論是財政總預算會計，還是行政或事業單位會計，人們可依據其交易屬性來界定會計要素。
（二）按支出周期具體設計預算會計的會計要素 預算會計核心科目應與預算分類相一致。國務院自2007年1月1日起全國統一實施政府收支分類改革。按國際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入等。我國政府支出采用按支出功能分類與支出經濟分類相結合的方法。目前我國政府支出功能分類設置一般公共服務、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經濟分類類級科目包括：工資福利支出、商品和服務支出等12類。因此，預算賬戶體系中的科目設置也應做出相應地調整，使之與記錄實際數據的科目設置完全一致。表1以一般公共服務為例說明依托支出周期概念設置核心的政府預算會計科目。
表1列示了以支出周期概念構建全面的預算會計，覆蓋到撥款、承諾、核實和付款四個階段。但這個目標需要逐步實現，因為同時記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術和非技術問題需要解決?，F階段預算會計改革的重點應是首先將總預算會計的核算范圍擴展到承諾階段和付款階段，這里有兩個關鍵問題必須解決，一是要求總預算會計和行政單位會計采用相同的會計科目；二是全部付款交易通過電子化網絡傳輸進行。
二、政府會計中構建“二元一體”的會計要素
（一）政府會計中構建“二元一體”會計要素研究現狀 理論界已有學者提出在我國政府會計中構建“二元一體”會計要素。他們借鑒國外對預算的會計管理方式，提出按照支出周期構建預算會計概念框架，將會計要素分為預算要素和財務要素，其中的預算要素按照支出周期確認為撥款、支出義務、應計支出和現金支出（王雍君，2007），但并未對其具體運用做出進一步的詳細說明。國務院機關事務管理局財務管理司在2011年提出政府預算會計與政府財務會計相結合的建議，主要內容為：一是建立政府預算會計與政府財務會計相結合的政府會計體系；二是按照支出周期構建預算會計概念框架；三是完善會計基礎，建立收付實現制與權責發生制雙基礎核算；四是將支出要素改為成本費用要素。在政府會計“二元一體”會計模式上，王彥等在2009年提出的在政府會計中構建“二元結構”會計要素，即同時構建收付實現制為主要基礎的預算收支表要素和權責發生制為主要基礎的資產負債表要素，其中的預算收支表要素包括預算收入、預算支出和預算結余。而廣東省預算會計研究會在2011年按照政府預算會計與財務會計一體化的方案，按照財政總會計、行政單位會計和事業單位會計分別各自設置了比較完整而系統的賬戶，但其預算會計支出項目并非按照支出周期構建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預算交易和實際交易也無法比較，起不到對預算的實質性控制作用。目前我國關于在政府會計中采用“二元一體”會計要素研究存在兩大問題：一是會計要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預算交易和實際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構建政府預算會計框架的邏輯起點，無法提供預算執行各階段的完整信息。
（二）政府會計中構建“二元一體”會計要素設計 按照全國預算與會計研究會研討提綱提出的政府預算會計與財務會計相結合的方式，在廣東省預算會計研究會研究成果的基礎上，本文對其進行補充修正：以支出周期作為構建政府預算會計支出要素的邏輯起點，記錄承諾階段和付款階段交易；在會計基礎上，政府預算會計采用承諾+修正的現金制，政府財務會計則采用修正的應計制；在會計科目和明細賬戶的設置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會計科目分為三類，即純財務會計科目、純預算會計科目和預算會計與財務會計共同科目。屬當期財務資源的流入流出，列入純預算會計科目；屬長期財務資源的，不涉及當期財務資源的變化時，列入純財務會計科目；其他列入共同科目。由于我國政府會計信息使用者面前關注的信息重點一是預算執行情況，二是政府資產和負債情況，并且我國近期政府會計改革的重點是改進預算收支表和資產負債表，所以本文暫不考慮運營表的編制，因此，政府財務會計中不設置收支科目。具體設計如下：（1）政府財務會計的資產負債表會計要素。政府財務會計的資產負債表會計要素分為資產、負債和凈資產三類。資產——政府會計主體通過過去的政府活動形成的，由政府會計主體占有或使用的資源，該資源預期能為會計主體提供未來服務能力或者帶來經濟利益。負債——政府會計主體通過過去的政府活動形成的現實義務，履行該義務會導致政府會計主體包含服務能力或經濟利益的減少。凈資產——政府會計主體是資產扣除負債后的差額。2011年國務院機關事務管理局提出建議政府財務會計采用修正的應計制，預算會計采用承諾制+修正的現金制。根據國際會計師聯合會（IFAC）在第2號研究公報《國家政府財務報表的要素》中，修正的應計制基礎對應的是全部財務資源，其資產包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應收收入及其他應收款項。在第2號研究公報中，修正的應計制基礎對應的負債包括應付賬款、應付轉移支付款、借款和應計負債（如職工養老保險責任和應計利息等）。（2）政府預算會計的預算收支表會計要素。政府預算會計的預算收支表會計要素分為收入和支出兩類。收入——政府會計主體依法已經實際獲得的各種稅款和規費等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會計主體按照批準的預算發生的各種資產耗費和損失。在第2號研究公報中，修正的應計制基礎中的收入在相應的交易和事項發生時確認；支出是指會計期間為取得商品和勞務而發生的財務資源消耗，而不管款項是否支付，在購買固定資產等資本性資產時，當期作為支出注銷。政府預算會計與財務會計一體化科目分類見表2。
三、政府會計改革建議
（一）建立政府預算會計與政府財務會計相結合的“二元一體”的政府會計體系 在我國政府會計構建“二元一體”的政府會計體系，政府財務會計與預算會計使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預算收支表和資產負債表。政府財務會計采用修正的應計制，政府預算會計采用修正的現金制。
（二）構建“預算賬戶” 政府預算會計的構建中， “預計收入”可根據我國政府收支分類中的收入分類進行明細設置，“預計支出”則按照預算功能分類作為一級明細，而將經濟分類作為二級明細。
（三）擴展政府預算會計的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預算會計核算付款階段交易，按功能分類作為一級明細，而將經濟分類作為二級明細。假設在付款階段國庫部門需對“一般公共服務”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“一般預算支出——一般公共服務——商品和服務支出——專用材料費”。同樣，總預算會計還需設置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級明細，而將經濟分類作為三級明細。假設在承諾階段國庫部門需對“一般公共服務”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“保留支出——一般預算支出——般公共服務——商品和服務支出——專用材料費”。
[本文系廣東省預算會計研究會“政府預算會計與政府財務會計結合方式研究”階段性研究成果]
財務會計的會計主體范文6
(一)公允價值
1.公允價值的內涵。IASB在《國際財務報告準則》認為,公允價值是指:“在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。我國會計準則的定義與國際財務報告準則相似,只是作了“在公平交易中,交易雙方應當是持續經營企業,不打算或需要進行清算、重大縮減經營規模,或在不利條件下進行交易”的補充。2.公允價值計量屬性。公允價值計量屬性是一個備受爭議的話題,目前國內會計界關于公允價值計量屬性存在多種不同的認識。概括而言,有學者認為公允價值計量是一種獨立計量屬性,我國新頒布的《企業會計準則———基本準則》的第四十二條明確地將公允價值與歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值并列為一種獨立的具體計量屬性;與之相對比,也有學者認為公允價值是一種復合計量屬性,是現行市價和現值基礎上發展而來的復合計量屬性,代表學者有謝詩芬、王建成和胡振國等;還有學者認為公允價值只是計量目標,公允價值只是人們期望達到的交易價格,是會計計量力圖實現的一種理想目標,各種計量屬性是實現這一目標的具體估計手段。綜合借鑒各種觀點,我認為需要根據客觀的會計環境,循序漸進的引入公允價值計量,不能超越現階段的經濟環境。具體而言,保證計量屬性內部一致性和可比性前提下,條件符合時5種具體的計量屬性都可以作為公允價值的估計手段。
(二)財務會計概念框架
1.概念框架的內涵財務會計概念框架著重指導并評價財務會計準則的理論依據,最早由美國FASB提出。概念框架是指由目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系,這些目標和基本概念可望引出前后一貫的準則,并對財務會計報告的性質、作用和局限性做出規定。會計假設和會計目標分別從客觀層面和主觀層面對概念框架的主體內容進行約束所以將會計假設和會計目標作為概念框架的第一個層次;會計信息質量特征作為會計目標的具體化,會計要素作為會計對象的具體化,是概念框架的第二個層次;會計要素及其確認與計量和報告及披露是概念框架由抽象變為具體的成果則是概念框架的第三個層次。2.會計基本準則我國基本準則類似于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》,在企業會計準則體系建設中扮演著同樣的角色,在整個企業會計準則體系中具有統馭地位。我國企業會計準則體系中,基本準則屬于部門規章,是由財政部于2006年2月15日以第33號部長令簽發的。基本準則包括了會計目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素及其確認、會計要素計量和會計報告。這些雖然體現了財務會計概念框架的內容,但是它只是法律規范,不能替代作為理論范疇的概念框架。因此,應該構建概念框架以便更好的指導和評價會計準則,符合國際趨勢,彌補現階段基本準則在指導會計實務上的缺陷。
二、公允價值視角下會計概念框架第一層次的構建
上文提出了本文的研究思路:第一,新財務會計概念框架采用公允價值為主要計量屬性。第二,本文采取“會計環境(會計假設)———會計目標———會計信息質量特征———會計要素———會計要素確認與計量———會計報告”的構建框架。本文將會計假設和會計目標作為概念框架的第一層次,將會計信息質量和會計要素作為第二層次,將會計要素的確認和計量報告披露作為第三層次。下面我將具體討論,在公允價值會計的視角下以基本準則為基礎的我國財務會計概念框架的三個層次的構建。
(一)會計假設
會計假設從客觀方面約束著會計信息的供給?；跁嫮h境的會計假設是財務會計概念框架的構建基礎。會計假設對財務會計的處理信息的反映范圍,時間分期,計量單位等基本方面做出了規定,為會計工作的展開提供了統一的基礎。1.會計主體假設。所謂會計主體假設是指會計報告的記賬主體,會計主體決定了會計信息的外延,即會計只為其會計主體提供會計服務。公允價值計量對會計主體假設并沒有很大的影響,可以認為公允價值計量是會計主體假設的無關因素,在公允價值計量下,會計主體依然是獨立核算,自負盈虧的企業或者事業單位。2.持續經營假設。持續經營假設是指:會計所服務的會計主體在可以預見的未來不會發生破產或者清算,將永續經營下去。公允價值會計下,要求必須堅持持續經營的假設。在公允價值的估價技術中,都需要企業能夠持續穩定的經營。并且這一假設可以減少公允價值計量下提供會計信息的成本,從而增強公允價值會計的應用性和可行性。3.會計分期假設。會計分期假設是與持續經營相關的假設。它是指會計信息的提供需要人為的劃分期間,分期結算賬目和編制報表。公允價值計量下,仍然需要堅持會計分期的假設,由于會計分期的存在所以使得會計人員不可避免的將連續不斷地企業運營過程分割開來,進而估計、判斷會計折舊,攤銷、壞賬計提等會計政策,因此應該在制定會計準則時尤其要注意企業的盈余管理行為。4.貨幣計量假設。貨幣計量假設是指:會計核算應以貨幣作為計量單位。商品價值的表現形式就是價格,會計主要借助于價格進行核算,為了保持會計信息的可比性,應保證貨幣的購買力是不變的。如果采用公允價值計量,在名義貨幣下,資產的賬面價值就是資產的真實價值,這樣使得貨幣計量假設更具有可操作性,從而提高了企業會計數據的真實可靠性。5.半強式有效市場假設。除此以外,在使用公允價值之后,會計假設應當包括:半強式有效市場假設。采用公允價值會計的前提是公允價值的數據能夠可靠的得到,而根據定義:公允價值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。即交易雙方必須熟悉當前的市場情況,能夠對資產或債務的價值達成一致。熟悉市場情況,也就是說,市場是公開透明的,能夠被交易雙方把握有關交易的相關信息,市場是公正的,交易雙方能夠獲得相同的有效信息不存在信息不對稱的狀況,不存在投機的機會。
(二)會計目標
以會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點,已成為FASB和IASB合作制定概念框架聯合項目的共識。在財務概念框架中,會計目標應主要解決以下問題:財務報告的信息使用者;使用者對信息的主要用途;現行財務會計報告能提供的主要信息。1.會計假設與會計目標的關系。在財務會計概念框架中,會計假設和會計目標都是不可缺少的一部分。各個會計準則制定機構都對會計目標有明確解釋。IASB和我國的基本會計準則都對會計假設有明確的解釋,FASB雖然改革了以會計假設為起點的概念框架制定模式,但是在新的概念框架體系中,許多具體的公告中都默認了會計假設。2.公允價值視角下的會計目標。公允價值會計強調計量,堅持真實反映,因此真實反映事實上成為會計的內在目標。應該看到“決策有用觀”強調會計信息具有導致信息使用者做出差別決策的能力,公允價值會計視角下公允價值雖然是更相關的計量屬性,但公允價值計量本身追求的并不是決策有用,而是通過真實反映,不誤導信息使用者,達到與決策相關的目標。因此,從深層次分析,會計“決策有用”目標只是公允價值會計內在目標的外顯。
三、公允價值視角下會計概念框架第二個層次的構建
(一)會計信息質量特征
會計信息質量是會計信息滿足規定或潛在需要的特征和特性的總和。它是“會計信息為滿足規定或潛在的需要而必須具備的那些特征和特性要求,它是進行會計選擇時應追求的質量標志”。1.信息質量特征在財務會計概念框架中的地位。會計信息質量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位,它是連接財務報告目標和其他概念公告之間的“橋梁”。由于會計信息質量特征是財務會計概念框架的重要組成部分,擔當著承上啟下的角色。會計理論界已經認識到建立我國財務會計概念框架以及完善會計信息質量特征體系的重要性和緊迫性。應繼續加快構建財務會計概念框架,逐步取代現行的企業會計準則。所以,在概念框架中最重要的概念是目標,僅次于目標的是會計的一系列信息質量特征。2.信息質量特征的內容。在IASB/FASB2006年的財務會計概念框架聯合項目中,信息質量特征分為基本質量特征、增進的質量特征和報告的約束條件三大部分?；举|量特征包括相關性和如實反映;增進的質量特征包括可比性、可稽核性、及時性、可理解性;約束性條件有兩個即重要性和成本5。我國的《企業會計準則————基本準則》中會計信息質量特征包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。相比于聯合項目中的表述,我國的信息質量特征從內容上看已經比較豐富,但從形式上看有一定差距。我國會計信息質量特征缺乏層次,沒有對首要特征、主要特征、次要特征等進行說明。3.公允價值視角下的信息質量特征。在當前的會計實務中,公允價值會計信息的可靠性受到質疑,原因是公允價值的取得需要有嚴格的市場條件,當前的市場經濟尚未達到理論要求,并且公允價值的估值手段中需要會計人員的主觀判斷,在機會主義的威脅下,現階段公允價值會計信息的可靠性仍然需要防范和監督。但是應該看到公允價值會計本身與會計信息可靠性并不矛盾。通過動態反映,達到了真正意義上的真實反映6;以此為基礎,相關性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相關的基礎,而相關則是信息具備可靠性后的結果。公允價值計量的出現,對相關性和可靠性相互關系認識上的一次顛覆。公允價值計量是對會計要素的價值計量,其目的是實時反映會計要素的價值信息。它與會計信息可靠性的要求并不違背。
(二)會計要素
會計要素是指對會計對象按經濟性質所作的基本分類,是會計核算對象的具體化。財務會計對象是企業以貨幣表現的全部經濟活動,即核算和監督企業資金運動的全過程。財務會計要素是根據交易或事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。公允價值會計下,應當引入全面收益的概念。全面收益是一個廣泛的收益概念,是指除了業主投資和分配給業主款項之外的一切權益上的變動。既包括已確認并已實現的損益,又包括已確認但未實現的損益,前者為傳統損益表上的項目,后者則通過“其他全面收益”來反映,所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來講,全面收益=凈收益÷其他全面收益。因使用公允價值而產生的資產減值準備和資產重組收益,是已經確認但未實現的損益,應反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取這種收益確認方式,可以減少企業操縱利潤的動機,也將不會有人熱衷于利用公允價值操縱利潤。
四、公允價值視角下會計概念框架第三個層次的構建
