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會計管理準則范文1
一、企業合并會計準則概述
（一）判斷標準參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并；否則，為非同一控制下的企業合并。
（二）確認與計量方法同一控制下的企業合并采用權益結合法處理，即合并方應于合并日（實際取得對被合并方控制權的日期）進行企業合并的會計處理。合并方支付的合并對價和合并方取得的凈資產均按賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或所發行股份面值總額）的差額，調整資本公積；資本公積不足以沖減的，調整留存收益。直接相關費用一般于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并采用購買法處理，即購買方應于購買日（實際取得對被購買方控制權的日期）進行企業合并的會計處理。
購買方的合并成本按公允價值計量。如果購買日估計其未來事項很可能發生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應將其計入合并成本；分步實現的企業合并，其合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在合并中取得的可辨認凈資產按公允價值計量，其中購買方在合并中取得的無形資產和被購買方的或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應予以確認，不論其是否能夠帶來未來經濟利益的流入或者流出。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。商譽不進行攤銷，但至少每年年度終了應進行減值測試。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，經復核后仍然存在的計入當期損益。如果在合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，可以在購買日后12個月內對購買日確認的暫時價值進行調整，并視為在購買日的確認和計量。
二、企業合并會計準則存在的不足和面臨的挑戰
（一）同一控制下的企業合并與利潤操縱理論上講，企業合并準則的制定限制了權益結合法的使用，降低了企業合并的會計選擇空間。但是，同一控制下的企業合并卻往往被用來操縱利潤。在采用權益結合法時，由于無需對合并另一方的凈資產按公允價值重新計價，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現的資產，即可實現經營收益（如出售存貨）或非經營收益（如處置長期資產）。
（二）非同一控制下的企業合并與利潤操縱準則規定非同一控制下的企業合并應當采用購買法，但購買法也并不能杜絕操縱利潤的行為。企業合并準則規定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽，商譽不進行攤銷，但至少每年年度終了應進行減值測試。但無論是企業的會計師還是獨立審計師抑或監管層，都無法對資產的價值做出準確的測試，商譽減值測試導致的會計信息失真與我國以前“八項減值計提”存在的問題性質是一樣的。
（三）我國企業合并準則面臨的挑戰主要體現在以下幾個方面：一是正在進行中研究開發項目。在確認被購買方可辨認凈資產公允價值時，要分別確認被購買方的資產、負債，根據無形資產準則規定，企業合并時，可以在購買方賬上確認“正在進行中的研究開發項目”，作為無形資產入賬，國外企業合并時往往先確認巨額的“正在進行中研究開發項目”資產然后注銷，這樣可以在合并當期確認巨額的非經常性支出，從而減少以后年度商譽減值的壓力（以前的準則規定商譽要定期攤銷）。二是重組準備。根據或有事項準則，企業合并時，可以在購買方賬上確認“重組準備”以及“預計環境負債”等或有負債，負債增加意味著被購買方可辨認凈資產減少，也就是商譽的增加，由于負債轉回可以增加以后年度利潤，而商譽減值計提主觀性較強，國外一些企業在并購時大量計提“重組準備”等預計負債，在以后年度轉回。三是商譽。根據資產減值準則，商譽不再定期攤銷，而應定期進行減值測試，由于商譽減值計提非常有彈性，可提可不提，所以準則規定商譽減值測試不得轉回；但是，購買方在分配合并成本時，可以將商譽抬高，虛減資產或虛增負債，而虛減資產或虛增負債都會形成秘密準備，可以等到以后期間釋放。四是利用同一控制下的合并。同一控制下的合并，由于無需對合并另一方的凈資產重新按公允價值計量，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現的資產，即可瞬間實現經營收益（如出售存貨）或非經營收益（如處置長期資產），達到操縱盈余的目的。
三、企業合并會計準則應采取的應對措施
（一）明確準則中關鍵詞語的定義企業合并準則規定，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。那么，應該怎樣理解“參與合并”呢？是只包括購買方與被購買方，還是應當包括購買方、出售方（即被購買方的股東）和被購買方。同時，2007年2月的《企業會計準則實施問題專家工作組意見》規定，通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。該意見也沒有對“參與合并”給出解釋。準則對一些關鍵詞語沒有明確解釋，從而無法阻止企業按照對自己有利的方式去理解準則選擇對自己有利的并購方式進行企業合并。在《國際會計準則》和《國際財務報告準則》中，每個具體準則的開始部分，都會對該準則中的關鍵性詞語給予具體解釋，幫助使用者理解準則制定者的意圖。我國《企業會計準則》也應當借鑒《國際會計準則》的做法，避免因解釋不明確而被企業出于不同的目的加以利用。
（二）增加同一控制下合并的限制條件企業合并準則規定：只有同一控制下的企業合并才可以使用權益結合法，但是，準則對滿足同一控制條件的規定比較寬松?；仡櫭绹鴷嬙瓌t委員會在1970年的16號意見書《企業合并》，對應用權益結合法的條件作了嚴格的規定，列舉了12個條件，必須全部滿足才能使用權益結合法。這些條件雖然過于繁雜，而且許多標準（如股權擔保）不一定適合我國證券市場的安排，但是，其中禁止有預謀的合并交易的條件仍值得借鑒，即在合并完成日后兩年內，合并后主體不準備或計劃對參與合并某一方的資產的相當部分進行處置。考慮到我國企業集團成員之間通過組織架構調整或資產和負債的重新組合來達到形式上合并，再通過出售低估資產獲取巨額利潤的操縱收益行為，結合我國證券市場上市規則的規定，應該對同一控制的合并增加以下限制條件：合并完成日起三年內，合并企業不得出售被并企業資產；合并完成日起三年后，合并企業每年出售被并企業資產的原賬面價值不得超過原總資產賬面價值的20%（或者更低的比例）。這樣，合并企業就無法通過操縱收益達到避免退市的目的。
（三）規范商譽減值測試從美國會計準則和國際會計準則來看，對企業合并中產生的商譽都不再要求攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才計提減值準備。這樣，一方面規定企業合并必須采用購買法，另一方面又規定商譽不在有限年限內攤銷，導致在商譽的確認和計量上存在巨大的操縱空間，嚴重影響了會計盈余的信息質量。我國企業合并準則對商譽的會計處理與美國會計準則和國際會計準則的規定并無大的差異，但是，我國的市場化程度還不高，不管是企業的會計人員還是注冊會計師抑或監管層，都無法對資產的價值做出準確的測試。商譽減值測試實際上是對企業未來超額盈利能力的重新評價，但是理論上最適用往往也可能是容易被濫用。比起其他資產減值，商譽減值的測試更加困難。減值測試是基于一項資產期望產生的現金流量，但商譽本身并不產生現金流量，它只能與其他一項資產或一組資產相結合才能產生現金流量。因此，為避免企業利用商譽減值進行利潤調節，應該規定：確認了合并商譽的企業每年聘請專業評估師對其合并商譽進行評估，企業根據評估的結果對合并商譽進行調整。
（四）規范正在進行中的研究開發項目、或有負債的會計處理和信息披露對于核銷資本化的研究開發項目以及轉回已確認的預計負債應當如何進行會計處理，準則中沒有明確規定。為避免企業利用這兩個項目進行盈余管理，應當規定：（1）如果被并企業資本化的研究開發項目在合并日按照公允價值單獨確認，合并企業在合并日后核銷的，應作為會計差錯處理，不應計入核銷當期損益，而應調整合并日的商譽；（2）如果被并企業的或有負債在合并日按照公允價值單獨確認，合并企業在合并日后轉回的，應作為會計差錯處理，不應計入轉回當期損益，而應調整合并日的商譽；（3）在合并日應披露確認被并企業資本化的研究開發項目的理由，公允價值確定的依據，合并日后進一步的研發計劃；在核銷時應披露核銷的原因，研發計劃在核銷日與合并日差異的原因，核銷對合并日確認的合并商譽的影響；（4）在合并日應披露確認被并企業或有負債的理由，公允價值確定的依據；在轉回時應披露轉回的原因，轉回對合并日確認的合并商譽的影響。
（五）及時解決實務操作中出現的新問題隨著資本市場的發展和金融工具的創新，企業并購的方式將更加豐富，同時，并購帶來的問題也更加復雜。因此，準則制定者和監管層一方面應當借助于高等院校及其他研究機構，分析、研究證券業務和金融工具的創新對并購交易產生的影響，參照國際會計準則中的有關規定，有針對性地對我國企業合并準則及其指南進行修訂；另一方面，應當隨時關注新發生的并購交易，對于金額重大或者并購中有創新的并購交易，應及時與并購參與企業及相關投資銀行、證券公司、會計師事務所等中介機構溝通，這樣，既能及時發現并遏制并購中的財務舞弊行為，又能對并購中的問題給予指導，而且，對于并購中的新問題可以在該并購交易完成后以解答的形式予以，使其他企業了解此類并購交易的處理方法，在這些企業遇到類似的并購交易時，就能按照正確的方法進行會計處理。
四、結束語
準則的制定和完善往往落后于工具和業務的創新，不論是在美國還是在中國，目前，我國的《企業合并》準則已基本與國際接軌，但是在一些細節方面，如前文提及的關鍵詞語的解釋，還需要盡快完善。同時，還應積極參與國際會計準則的研究和修訂，充分利用其研究成果完善我國企業合并準則，并密切關注我國資本市場的創新，分析各類企業在執行新準則過程中出現的問題，適時對準則進行修訂和補充，才能構建一個既與國際慣例保持一致又符合我國國情的企業合并會計準則。
參考文獻：
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[3]財政部會計準則委員會：《企業會計準則實施問題專家工作組意見》（2007年2月1日）。
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[6]薩德沙納姆：《兼并與收購》，中信出版社1998年版。
會計管理準則范文2
一、股權投資及其準則適用
1．股權投資的特征與分類
所謂股權投資，是指公司支付對價獲取被投資單位一定的股權或資本份額的對外投資行為。按照公司在被投資單位股權或資本中所占的份額以及公司對被投資單位經濟活動和財務、經營政策制訂的影響，股權投資可以分為對子公司的投資、對合營企業的投資、對聯營企業的投資和其他權益投資。此外，除了常見的普通股投資之外，實務中還存在公司持有被投資單位優先股的情況?？傮w上，股權投資以公司占有被投資單位某種形式的股權份額為總體特征。
2．與股權投資相關的會計準則
雖然財政部頒布的CAS2006中，包括一項專門的具體會計準則，即《企業會計準則第2號—長期股權投資》（CAS2）來規范股權投資的會計處理，但實質上，CAS2006對公司有關經濟事項的會計確認、計量與披露的規范是一個整體。具體來講，公司的股權投資不僅與CAS2有關，而且與《企業會計準則第19號—外幣折算》（CAS19）、《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》（CAS22）緊密相關，涉及企業合并的，還需要遵循《企業會計準則第20號——企業合并》（CAS20）的相關規定；發生資產減值的，要分別投資類型適用《企業會計準則第8號—資產減值》（CAS8）或CAS22的要求。這具體體現在CAS2對于準則適用范圍界定和正文中的相關描述中。此外，對于公司執行CAS2006之前已經存在的股權投資，存在首次執行日的銜接處理問題，此時應當適用《企業會計準則第38號—首次執行企業會計準則》（CAS38）的相關規定。
由此，公司的實際會計核算過程中、注冊會計師在審計過程中，如何協調不同準則之間的相互關系，針對公司具體各項股權投資的實際情況采用符合準則規范要求的會計處理、或者判斷公司會計處理的是否恰當，就成為眾多企業會計工作人員和會計師事務所審計人員所共同關心的問題。對該事項進行系統的梳理、分析和歸納，明確不同情況下公司會計核算所適用的準則，無疑對于在實際業務中貫徹實施CAS2006有著積極的促進作用。另一方面，通過梳理，分析目前實務工作中較為模糊或者缺乏規范的方面，也可以對我國的會計準則改進提供必要的參考。這正是筆者希望本文能夠達到的目標。
按照這種思路，下面我們將分別按照采用新準則條件下股權投資的會計核算和準則首次執行日的銜接兩個方面進行闡述，最后得出本文的分析結論和建議。
二、新會計準則下股權投資核算
對于CAS2006實施以后發生的長期股權投資，嚴格按照各項具體會計準則的要求進行相應的會計處理，是貫徹落實CAS2006的基本要求。做到這一點，需要對不同具體準則的規范范圍和要求有一個清晰地認識和了解。對于不同類型的股權投資，適用的具體準則和核算要求有所不同。
（一）對子公司、合營企業和聯營企業的投資
按照CAS2第二條和該準則應用指南有關準則規范范圍的描述，公司對子公司、合營企業和聯營企業的股權投資適用CAS2的規范。這就意味著，無論被投資單位的股票是否在公開市場交易，只要公司對被投資單位存在控制、共同控制和重大影響，相應的股權投資會計核算就應當按照CAS2的規范來進行。
所謂對子公司的投資，是指公司持有的、能夠對被投資單位實施控制的權益性投資。在實務中，此類投資往往與納入公司合并會計報表范圍的子公司是一致的。按照CAS2的規范，公司對此類股權投資的日常會計核算采用成本法，編制合并會計報表時需要按照權益法進行調整。其中對于非同一控制下企業合并形成的公司對子公司的投資，在股權投資初始確認時需要按照CAS20的要求確定的合并成本作為初始投資成本。
所謂對合營企業的投資，是指公司持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資。而對聯營企業的投資是指，公司持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資。對于這兩類股權投資，CAS2要求會計核算采用權益法。
此類股權投資，資產負債表日需要按照《企業會計準則第8號—資產減值》的要求進行減值測試，確認的減值損失計入損益。已經確認的減值在投資存續期內不得轉回。
（二）不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資
按照準則規范，此類投資根據被投資單位股票或資本份額的公允價值能否可靠計量適用不同的具體準則。
1．公允價值不能可靠計量
如果被投資單位的股票或資本份額在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，則會計核算遵循CAS2，對該類投資采用成本法進行核算，這與《企業會計制度》的規范要求是一致的。在實務工作中，公司對非上市公司的股權投資就屬于這一類。資產負債表日，公司需要基于CAS22對該投資進行減值測試。按照CAS22的規定，該類投資發生減值時，應當將該投資的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。減值損失計提后在投資存續期內不得轉回。
2．公允價值能夠可靠計量
如果被投資單位的股票不屬于上述情況，也就是意味著其股票在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量，則公司應當按照CAS22的要求將該股權投資確認為金融資產，進行會計確認與計量。實務工作中，公司從二級市場購入的上市公司的、沒有限售條件的股票屬于這一類型的投資。按照CAS22的要求，此類投資根據公司管理層投資的意圖不同，可以劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產兩類。
交易性金融資產是公司購入準備在市場行情適當時出售以賺取價差的股票投資，在初始確認時按照股票公允價值計量，交易過程中支付的交易費用計入當期的投資收益。在每個資產負債表日按該投資在資產負債表日或之前最近一個交易日的收盤價調整投資的賬面價值，產生的公允價值變動計入當期損益中“公允價值變動損益”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時將處置收入與賬面價值的差額確認為投資收益，同時將持有期間的累積公允價值變動損益由“公允價值變動損益”結轉至“投資收益”科目。資產負債表日無需進行減值測試。
如果公司不以賺取價差為目的，則應當將投資劃分為可供出售金融資產。CAS22要求，可供出售金融資產初始確認時將股票的公允價值連同交易過程中支付的交易費用確認為投資成本，每個資產負債表日按該投資在資產負債表日或之前最近一個交易日的收盤價調整投資的賬面價值，產生的公允價值變動計入“資本公積—其他資本公積”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時將處置收入與賬面價值的差額確認為投資收益，同時將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價值變動結轉至“投資收益”科目。資產負債表日需要進行減值測試，有證據表明該投資已經發生減值的，需將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價值變動結轉至損益中的“資產減值損失”科目。確認減值損失以后、繼續持有該投資的會計期間內公允價值上升的，將公允價值與賬面價值的差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，不做損益中資產減值轉回處理。
3．特殊情況的實務處理
盡管前述準則的規定比較明確，但在目前我國公司的經營實踐中，以下幾種情況需要分析投資的實質，結合職業判斷結果來確定具體的會計核算規則。
（1）公司持有的上市公司法人股
對于此類投資，需要根據公司持有股權的不同情況予以處理。如果公司持有的股權為非流通股，被投資的上市公司尚未進行股權分制改革，或者股權分制改革尚未完成，或者股權分制改革雖已完成，但尚處于限售期內的股權投資，雖然上市公司的流通股在二級市場上有報價，但因公司所持股權實質上并不具備流通性，筆者認為，此類投資應當屬于在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，所以在會計核算中應遵循CAS2，采用成本法進行核算。而一旦限售條件解除，則可以按公允價值能夠可靠計量遵循CAS22進行處理。（2）公司持有的優先股對于公司持有的優先股，需要在分析優先股的經濟實質基礎上確定適用的具體會計準則和相應的會計處理。譬如：①如果優先股的發行人有權在固定的或者可確定的日期按照固定或者可確定的金額強制贖回，或者公司優先股持有人有權要求發行人在固定的或者可確定的日期按照固定或者可確定的金額強制贖回，則該優先股在實質上更接近一項債券投資。筆者認為，此時應當遵循CAS22的要求，按照公司管理層的意圖，將該優先股投資劃分為交易性金融資產、可供出售金融資產或持有至到期投資，并進行相應的會計處理。②如果該優先股為不可贖回優先股，則該投資為實質上的權益性投資，此時公司應當根據該優先股的不同情況，按照前述1、2中所述選擇遵循CAS2或CAS22進行會計處理。（三）投資發生改變時的調整與銜接
實務中，公司的股權投資以及被投資單位的情況經常發生改變，某些變化會影響到公司對股權投資的會計處理。
1．追加或減少投資引起的核算調整
公司在經營過程中因減少投資等原因致使公司對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，原遵循CAS2的要求按成本法或權益法核算的股權投資，改按前述（二）中所述原則進行處理。對于公允價值不能可靠計量的股權投資，CAS2準則明確以轉換時的股權投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。但對于公允價值能夠可靠計量的股權投資[1]，公允價值與賬面價值的差額如何處理，CAS2準則沒有明確。筆者認為，此時應當適用CAS22的規定，根據該股權投資的分類結果進行不同處理：劃分為交易性金融資產的，將該差額計入損益中的“公允價值變動損益”科目；劃分為可供出售金融資產的，將該差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，有證據表明股權投資發生減值時，公允價值低于賬面價值的差額計入損益中“資產減值損失”科目。
公司在經營過程中因增加投資等原因導致公司原不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資發生變化時，對于能對被投資單位實施控制的，應按CAS2的要求采用成本法核算，將原股權投資的賬面價值作為初始投資成本，所增加的股權投資涉及企業合并的按CAS20的規定計量；對于符合共同控制或重大影響條件而改按權益法核算的股權投資，按轉換時該項長期股權投資的賬面價值作為權益法核算的初始投資成本。初始投資成本大于或等于轉換時占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，無需調整；初始投資成本小于轉換時占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，記入“營業外收入”科目。
2．因公允價值計量可靠性變化造成的核算調整
對于公司持有的，對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資，因被投資單位的變化，可能使得投資的公允價值由不能可靠計量變得能夠可靠計量（如被投資單位由非上市公司改變為上市公司等），或者公允價值由能夠可靠計量變得不能可靠計量（如被投資單位因不再滿足上市條件而退市等）。此時公司對相應股權投資應進行必要的調整。
公允價值不能可靠計量的股權投資，情況變化后公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，相關賬面價值與公允價值之間的差額要根據該股權投資的分類結果進行不同處理：劃分為交易性金融資產的，將該差額計入損益中的“公允價值變動損益”科目；劃分為可供出售金融資產的，將該差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，有證據表明股權投資發生減值時，公允價值低于賬面價值的差額計入損益中“資產減值損失”科目。
采用公允價值計量的股權投資，情況變化后公允價值不能可靠計量時改按成本法核算，以該投資的賬面價值作為股權投資的初始投資成本，對于原分類為可供出售金融資產的股權投資在“資本公積—其他資本公積”中確認公允價值累計變動，仍應保留在原科目，并在該投資處置時轉出，計入處置當期投資損益。該股權投資在隨后的會計期間發生減值的，在“資本公積—其他資本公積”確認的公允價值累計變動，應當轉出計入“資產減值損失”科目。對于發生減值時公允價值累計變動是否全部轉入損益，準則沒有明確。極端情況下，可能出現公司在改用成本法核算股權投資后確認的減值損失數額小于該資產采用公允價值計量時確認的公允價值變動利得數額，此時若將在“資本公積—其他資本公積”中確認的公允價值累計變動全部轉出計入“資產減值損失”科目，會造成資產減值損失出現凈的貸方發生額，這與資產發生減值的判斷出現內在沖突。按照CAS2006的整體原則，筆者認為，轉換調整時，若“資本公積—其他資本公積”為貸方余額，則發生資產減值損失時，其轉出計入“資產減值損失”的數額，應當以該投資減值測試確認的減值損失為限，超過的部分仍然保留在原科目；對于小于測試確認減值損失的貸方余額或所有的借方余額，要全部轉入損益處理。
（四）外幣股權投資的折算
對于外幣股權投資的折算適用CAS19的規定，按照該準則及其應用指南的要求，股權投資屬于非貨幣性項目。
具體折算過程中，對于采用歷史成本計量的股權投資，即前述所有CAS2規范范圍內采用成本法或權益法核算股權投資，采用交易發生日的即期匯率折算，資產負債表日不改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。
對于符合條件采用公允價值計量的股權投資，即前述按照CAS22規范核算的股權投資，采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，計入當期損益，無論該投資被分類為交易性金融資產還是可供出售金融資產。
三、準則首次執行日的銜接
按照CAS38的規定，公司首次執行CAS2006時，要對其持有的部分股權投資賬面價值進行調整，具體包括：
1．根據CAS20規定，屬于同一控制下企業合并形成的股權投資，賬面記錄中尚未攤銷完畢的股權投資差額全額沖銷，計入留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本。
2．除1之外，其他采用權益法核算的長期股權投資，股權投資差額的貸方余額全額沖銷，計入留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本；股權投資差額的借方余額，以長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。
CAS38同時規定，首次執行日以前按照CAS20的規定屬于非同一控制下企業合并的，應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。按照此規定，首次執行日對子公司的股權投資差額借方余額是否應確認為商譽？
對此，2007年2月1日財政部會計準則委員會的“企業會計準則實施問題專家工作組意見”明確，公司應當在編制合并會計報表時區別情況處理：（1）不能可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的，在合并資產負債表中作為商譽列示；（2）能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債等的公允價值的，應將屬于因購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產、負債，并在被購買方可辨認資產的剩余使用年限內計提折舊或進行攤銷，有關折舊或攤銷計入合并利潤表相關的投資收益項目；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的，可在原股權投資差額的剩余攤銷年限內平均攤銷，計入合并利潤表相關的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產負債表中作為“其他非流動資產”列示。企業合并成本大于購買日應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額在首次執行日的余額，在合并資產負債表中作為商譽列示。
3．對于適用CAS22的股權投資，在首次執行日按投資意圖劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產，采用首次執行日的公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額計入留存收益。
四、結論與建議
通過以上分析，我們認為，雖然涉及到多個的具體會計準則，但總體上CAS2006對于企業股權投資的界定脈絡還是非常清楚的，準則未能清楚界定的個別事項，在近期的“企業會計準則實施問題專家工作組意見”中進行了明確。因此，貫徹實施準則的關鍵在于針對不同股權投資的具體情況，選擇適用不同的具體會計準則規范要求來指導實際的會計核算業務。
我們的分析過程中也發現，對于以前采用公允價值計量、分類為可供出售金融資產的股權投資，因情況變化使公允價值不能可靠計量而改為按照成本法核算后，發生減值時，原在權益中確認的利得多少可以轉出計入損益，準則的規定尚不明確。我們建議將其明確為：轉出計入損益的數額，應當以該投資減值測試確認的減值損失數額為限，超過的部分仍然保留在權益中，以避免出現當期損益中資產減值損失為負值的情況。
參考文獻：
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2.《企業會計準則—應用指南》，北京：經濟科學出版社，2006.11
3.《國際財務報告準則2004》，財政部會計司組織翻譯，北京：中國財政經濟出版社，2005.7
會計管理準則范文3
【摘要】由于會計與稅法的不同,在企業負債處理上也有區別,表現在:放棄債權、預計負債、借款費用、應繳增值稅等方面。本文就企業負債的會計核算與稅務處理差異作一比較,剖析其差異的原因,并提出差異協調的建議。
【關鍵詞】負債;差異;會計與稅法
在經濟領域中,會計和稅收是兩個不同的分支,分別遵循不同的原則,規范不同的對象。本文就準則與稅法對企業負債處理的差異進行比較分析。
一、負債方面的差異表現
按《企業會計準則——基本準則》(2006)財政部令第33號解釋,負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。企業的負債,按其流動性不同,分為流動負債和長期負債。會計政策與稅收政策在負債方面的主要差異有以下幾個方面:
(一)放棄債權
放棄債權指債權人主動或非主動放棄應收債權的行為。對債務人而言,債權人放棄債權后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看,大致有三種具體情形:
第一種情形,因債權人破產、撤銷等原因,債務人無法支付的應付款項,按《企業會計制度》規定,應轉入資本公積;按照《會計準則指南》作為營業外收入。而按《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十二條規定,因債權人緣故確實無法支付的應付款項,應作為其他應稅收入計算納稅。
第二種情形,債權人與債務人進行債務重組后,債務人少支付的債務,執行新準則的企業,按《企業會計準則第12號——債務重組》規定,重組債務賬面價值與實際支付金額之間的差額確計入當期損益(作為營業外收入)。國家稅務總局的2003第6號令《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定,“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產相關的稅費的差額,確認為債務重組所得,計入企業當期的應納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的,經主管稅務機關批準,可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。國家稅務總局取消該項審批后,按國稅發[2004]82號規定,納稅人在一個納稅年度內債務重組所得占應納稅所得額50%以上的,才可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。
第三種情形,債權人主動宣布放棄債權,債務人轉為資本公積或長期掛賬,對此應否計征企業所得稅,企業所得稅法尚無明確規定。
(二)預計負債
預計負債包括企業對外擔保、商業承兌票據貼現、未決訟訴、產品質量保證等很可能產生的負債。按《企業會計準則第13號——或有事項》規定:或有事項是指過去的交易或者事項形成的,其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的,應當確認為預計負債:1.該義務是企業承擔的現時義務;2.履行該義務很可能導致經濟利益流出企業;3.該義務的金額能夠可靠地計量。而稅收上針對費用和損失,通常堅持實際支付(發生)原則,故企業所得稅法不承認預計負債。
(三)借款費用
按《企業會計準則第17號——借款費用》規定,“借款費用,是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等”?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》規定,企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除:1.非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;2.非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。對借款費用的定義,這兩項規定基本一致。從理論上說,未確認融資費用的攤銷額也屬于借款費用性質。財政部在財會[2003]10號文件中明確,“在融資租入固定資產達到預定可使用狀態之前攤銷的未確認融資費用,應計入當期財務費用,而不計入固定資產的成本。為了便于比較,這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異,焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說,包括資本化的范圍不同、資本化的確認標準不同及資本化的計算方法不同等三個方面。第一,就借款費用資本化的范圍而言,按《借款費用》準則和會計制度規定,只有專門借款(指為購建固定資產而專門借入的款項)的借款費用才有資本化的問題,而按《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定,為購置、建造和生產固定資產、無形資產而借款所發生的借款費用、為投資而借入資金發生的借款費用、為開發房地產而借入資金所發生的借款費用都有資本化或成本化的問題。第二,就借款費用資本化(成本化)的確認標準而言,會計上強調“所購建的固定資產達到預定可使用狀態前”所發生的借款費用應資本化;稅收上對購置、建造和生產固定資產、無形資產強調“交付使用前”所發生的借款費用應資本化,對房地產開發強調“房地產完工之前”所發生的借款費用應成本化。根據《借款費用》準則規定,對“達到預定可使用狀態”可從以下幾個方面來判斷:1.固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或實質上已經完成;2.所購建的固定資產與設計或合同要求相符或基本相符,即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;3.繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。第三,就資本化或成本化的計算方法而言,按《借款費用》準則和《企業會計制度》規定,在計算固定資產借款費用資本化金額時,首先要具備三個條件,即資產支出已經發生、借款費用已經發生,以及為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始;然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權平均支出、加權平均利率;最后再計算出應資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規定。
(四)應交增值稅
現行增值稅規定對一般納稅人采用規范的征收制度,即通過計算確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應納稅額;對小規模納稅人,則采用簡易征收制度,即直接以銷售額和規定的征收率計算確定應納稅稅額。由于會計核算與稅法規定不一致,一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法確認產生差異,必然影響到應納稅額。銷項稅額的確認差異緣于收入的確認差異,有關收入的確認差異待后面再介紹,這里著重介紹進項稅額的確認差異。按會計上的權責發生制原則規定,企業外購貨物,不論貨物是否驗收入庫,也不論貨款是否實際支付,凡符合權責發生制規定的交易成立條件,均應確認為采購業務成立,相應的進項稅額均記入“應交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮,對進項稅額的抵扣規定了具體的條件和時限。在取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票情況下,按國稅發[2003]17號文件規定,“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票,必須自該專用發票開具之日起90日內到稅務機關認證,否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票,應在認證通過的當期按照增值稅有關規定核算當期進項稅額并申報抵扣,否則不予抵扣進項稅額”。這項規定雖然不再強調貨物驗收入庫或貨款支付要求,但對于逾期認證或認證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發票,會計核算與稅法要求之間仍然會產生差異。因此對購貨企業而言,增值稅專用發票的及時認證和抵扣至關重要。
二、企業負債會計制度與稅收制度差異的原因分析
通過以上差異分析,現行《會計準則》與稅法間存在差異是顯而易見的,那么為什么會存在這些差異?筆者認為,會計與稅法的目的不同是產生差異的主要原因。會計制度的目的,是為會計信息的使用者(投資人、債權人、企業管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實、完整的財務信息,而稅法的目的主要是保證國家的財政收入,利用稅收杠桿進行宏觀調控。由于兩者的目的不同,所遵循的原則也必然存在較大的差異。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法不同。
(一)會計的謹慎性原則與稅法據實扣除原則的差異影響
會計的謹慎性原則要求企業在面臨不確定因素下作出職業判斷時,應當保持必要的謹慎,充分估計到各種風險和損失。既不高估資產或收益,也不低估負債或費用。
(二)會計的實質重于形式原則與稅法的法定性原則的差異影響
“實質重于形式”是一項會計核算原則。該原則規定:“企業應當按照交易或事項的實質進行會計核算,而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據?！本唧w而言,如果交易或事項的實質與其法律形式不一致時,會計人員應當根據其經濟實質而不是法律形式進行核算和反映。由于稅法的法定性原則和會計制度的“實質重于形式”原則的存在,使得按會計準則計算的負債與按稅法計算的負債之間也產生了較大的差異。
三、企業負債會計制度與稅收制度差異的協調
既然企業會計制度與稅法的規定之間存在著一定的差異,存在著不一致、不協調的地方,而且這種差異不可能消除,我們就要弄清差異所在,在實際工作中協調好會計與稅法的關系,并積極研究和采取措施,盡可能地縮小這種差異。
(一)企業會計制度與稅法的規定能一致的應當盡可能一致
國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業和個人三者的利益,而這三者之間的利益關系是對立的統一。稅收是國家財政分配的主要形式。考慮到經濟決定稅收,從長遠來講,國家和企業的利益應當是一致的,這就決定了企業會計與稅收法規能夠一致的地方應盡量保持一致。
(二)企業負債會計處理盡可能采用與稅收制度相一致的會計政策與方法
這樣可以減少不必要的納稅調整,以減輕納稅人財務核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本。會計政策是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。新的《企業會計準則》留給企業選擇的余地越來越大,選擇的空間也越來越大,應改善可能與稅收制度相一致,以減少不必要的納稅調整。
會計管理準則范文4
【摘要】本文分析了我國新《企業會計準則》在會計目標、會計信息質量特征、會計的確認和計量等方面提出的新理念，指出我國已經具備了實行全面收益的理論基礎，闡述了我國在報告全面收益方面取得的進步，并就其改進提出了建議。
【關鍵詞】會計準則；全面收益；業績報告
我國新企業會計準則在許多交易和事項的核算方法上實現了與國際會計準則的趨同，特別是引入了全面收益會計理念，使我國會計準則的制定具有了內在一致性，推動了我國全面收益報告的研究和實踐。
一、全面收益研究回顧
1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）在原第3號財務會計概念公告（SFACNo.3）《企業財務報表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外的權益的一切變動?！泵馈⒂⒌纫恍﹪蚁嚓P機構以及國際會計準則委員會紛紛在改革業績報告方面采取了措施，雖然各國報告全面收益的方法不盡相同，但改革都是為了提升財務會計信息的質量，提高財務信息的有用性。2004年國際會計準則理事會與美國會計準則委員會就業績報告項目進行了聯合研究，并已在一些方面達成一致，如兩個委員會認為，“帶有全面收益總計和凈收益或損益小計的單一報表要優于兩張報表方式，因為它允許與業主交易以外的全部凈資產變動同等地列示在同一位置上”?？梢娫趩我粓蟊碇袌蟾嫒媸找媸菢I績報告改革的發展方向。
縱觀全面收益報告的國際發展可以看出，無論是20世紀90年代英、美和國際會計準則委員會對業績報告的改革，還是近年來國際聯合項目組關于業績報告的最新研究成果，全面收益報告的研究和發展始終是以全面收益理念為指導的，即以向報告的使用者提供更加有用的會計信息為目標，以真實、完整、公允為衡量會計信息質量的標準。全面收益理念是全面收益會計研究的中心，也是全面收益報告改革的方向和動力。
我國對全面收益會計研究開始于上世紀90年代。在新會計準則頒布之前，我國的會計目標屬于受托責任觀，會計信息質量特征也更傾向于可靠性。加之我國原會計準則回避了公允價值，所以我國實際上沒有引入全面收益會計理念，也不具備報告全面收益的理論基礎。因而全面收益會計研究的重點是分析傳統會計收益和收益表的缺陷，對國外的業績報告改革進行比較，以及對我國報告全面收益方式的建議和探討。
二、我國新準則中的全面收益理念
企業會計準則的改革，使我國財務會計概念結構中的許多方面發生了變化，但由于引入了全面收益會計理念，使得會計目標、會計信息質量特征、會計的確認和計量，以及財務會計報告的內容和方法變革的方向和目標是一致的，從而使具體會計準則的制定也具有了內在一致性。我國新準則中所體現出的全面收益會計理念主要包括：
（一）關于會計目標——強化了會計信息決策有用的要求
在財務會計概念結構體系中，財務報告目標起著指引方向的作用。以財務報告目標為基礎，財務會計信息的質量特征、財務報表的要素及其確認與計量就可有機地建立與聯系起來。只有明確了財務報告目標，才能較好地指導會計準則的制定與應用。①20世紀90年代以前，我國會計領域幾乎沒有出現過“會計目標”、“財務報告目標”等術語，1993年《企業會計準則》中指出：會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。如果這被認為是我國當時的會計目標，那么可以看出這一目標基本采用了受托責任觀。2006年，我國頒布了新的《企業會計準則》，在“企業會計準則——基本準則”中明確指出“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策?！毙碌臅嬆繕藦娀藶橥顿Y者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，明確提出財務報告的目標是必須為報告使用者做出科學決策提供相關、真實、可靠、公允的會計信息。這一目標的確立和理念的升華，為維護投資者和社會公眾利益、促進資本市場健康穩定發展提供了制度保證。
（二）關于會計信息質量特征——強調會計信息應當真實與公允兼具
會計信息的質量特征是會計信息所要達到或滿足的質量標準，它是進行會計選擇時所應追求的質量標志。在會計信息的各個質量特征中，相關性和可靠性是會計信息質量的兩大重要特征。有用的會計信息既要相關又要可靠，這早已是會計信息提供者和使用者的共識。葛家澍教授認為，我國應借鑒美國等發達國家在構建會計信息質量特征時所采用的思路。也就是說，構建我國會計信息質量特征時也應以會計目標的實現為最終目的，以會計實踐的可操作性為約束性條件。新準則中的會計目標強化了會計信息決策有用的要求。與原會計準則相比，相關性在會計信息質量特征中的重要性也有所增加。如新會計準則中資產負債觀的采用和公允價值的引入都已經突出了相關性的質量特征，即強調會計信息應當真實與公允兼具，大大提升了會計信息的有用性。
（三）關于會計確認——確立了資產負債觀的核心地位
資產負債觀和收入費用觀是確定企業收益的兩種不同理念。在資產負債觀下，會計準則制定重在規范資產和負債的定義、確認和計量；收入費用觀下，會計準則制定主要關注收益表要素的定義，把收益的確認和計量作為準則規范的首要內容，資產和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產品。二者在會計處理中的一個顯著差異就是對未實現損益的會計處理：按照資產負債觀，企業的收益是當期凈資產的凈增長額（不包括業主投資或派給業主款造成的凈資產變動），收益的確定不需要考慮實現問題；收入費用觀則直接確認已實現的每筆收入和費用，進而根據配比原則確定收益。與收入費用觀相比，資產負債觀更為注重交易和事項的實質，提供的收益總額信息相關性更強。
新《企業會計準則》中關于收益的確定，放棄了收入費用觀轉而采用資產負債觀，提出“收入是企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，“費用是企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。收入費用的定義以凈資產的變動為基礎，注重資產負債的確認和計量，另外取消了許多不符合資產或負債定義的遞延（待攤）或預提項目，體現了資產負債觀的理念。又如“企業會計準則第18號——所得稅”，由原來的遞延法和收益表債務法改為資產負債表債務法，用暫時性差異的概念取代了時間性差異。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。暫時性差異的采用是資產負債觀在所得稅會計準則中的體現，采用永久性差異和時間性差異的劃分則是收入費用觀理念下的所得稅會計選擇。③在具體的會計處理上，首先確認遞延所得稅資產和負債，進而由其變動來確定當期所得稅費用，認為只要資產和負債的會計核算真實公允，所得稅費用會計信息就會真實可靠。而原來的遞延法和收益表債務法，所得稅費用的會計處理都是依照收入費用觀，從時間性差異出發，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調整，往往產生大量不符合資產和負債定義的遞延稅款借項和貸項。所得稅會計準則采用的資產負債表債務法，真實體現資產和負債的未來可收回金額，真實公允地反映了企業資產和負債未來能為企業帶來的實際現金流。
（四）關于會計計量——引入公允價值計量屬性
2006年的《企業會計準則》在許多方面實現了新的突破，其中公允價值計量屬性的運用是最顯著的方面。國際會計準則及美國等市場經濟發達國家會計準則，紛紛將公允價值作為重要的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務會計的發展方向。引入公允價值計量屬性，并使我國形成以歷史成本計量為主，多種計量屬性并存的會計計量模式，表明我國要在可靠性的基礎上，努力提高會計信息的相關性。這符合我國的會計目標，也是我國市場經濟發展的必然要求。
我國會計準則對公允價值的定義基本與國際會計準則相同，即：資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值的運用包括金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易、生物資產等17項具體準則，這與國際會計準則中公允價值的使用范圍基本一致，體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同。同時從我國的實際情況出發，新準則對于公允價值的運用又采取了比較嚴格的限制條件，如準則規定：企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。另外在投資性房地產、生物資產、債務重組、非貨幣性資產交換等準則中，對于公允價值的運用也都有類似的限制條件。
總之，新準則在財務報告目標方面，強化了信息決策有用的要求。強調高質量的會計準則要以會計信息的供給與需求為核心，要求財務報告在反映企業管理層受托責任履行情況的同時，應當向會計信息使用者提供決策有用的信息。指出滿足投資者、債權人等的信息需求，減少信息不對稱。在會計信息質量要求方面，強調會計信息應當真實與公允兼具，使財務報表反映企業所有重大的交易或者事項，以有助于信息使用者對企業過去、現在和將來作出科學的評價和合理的預測。在會計確認和計量方面，確立了資產負債表觀的核心地位，要求企業提升資產負債信息質量，如實反映資產未來經濟利益，合理確認預計負債，不高估資產價值，不低估負債和損失。另外，公允價值計量屬性的引入必然帶來更多的未實現損益的報告問題。可見，全面收益理念的引入奠定了我國全面收益報告的理論基礎，也進一步增加了我國全面收益報告研究的必要性和緊迫性。
三、我國在報告全面收益方面取得的進步
我國的新準則借鑒了國際會計準則的做法，將所有者權益變動表作為主要報表之一，并在所有者權益變動表中列示了“凈利潤”和“計入所有者權益的利得和損失”及其“合計數”。雖然沒有明確全面收益的概念，但表中的“凈利潤”就是已實現的“凈損益”，“直接計入所有者權益的利得和損失”是已確認而未實現的利得和損失，即“其他全面收益”，“合計數”即凈損益加其他全面收益，實際上就是“全面收益總額”?？梢姡覈姓邫嘁孀儎颖硎侨媸找胬砟畹木唧w體現，是我國在報告全面收益方面的巨大進步。與原企業會計準則中的業績報告相比，利潤表和所有者權益變動表共同構成的業績報告具有以下特征：
第一，完整地反映了企業的業績。收益要求確認和計量除由于股東投資和股利分派以外的所有形式（包括現金和非現金）的權益變動，但由于利潤表受到實現原則的限制，目前仍有部分已確認未實現的利得和損失繞開利潤表直接進入資產負債表所有者權益部分。我國所有者權益變動表中“凈利潤”與“計入所有者權益的利得和損失”的“合計數”，即全面收益總額，是將已確認未實現的利得和損失計入“全面收益”，不但使會計信息更加清晰透明，而且完整地反映了企業的業績，便于投資者對企業的盈利能力等方面進行科學的預測和評價。
第二，有利于公允價值計量屬性的廣泛運用。公允價值比歷史成本更能夠反映資產和負債的真實價值，可以給報表使用者提供更具有決策相關性的信息。原企業會計準則對公允價值基本上采取排斥的態度，然而隨著新企業會計準則中公允價值的廣泛運用，必然帶來更多的“已確認未實現的利得和損失”，受到實現原則的限制，目前這些項目只能繞過利潤表直接計入資產負債表的所有者權益部分，隨著所有者權益中這些項目的增多，所有者權益就會變得讓人難以捉摸，信息的質量也會出現很大的問題。所有者權益變動表暫時解決了這一問題，通過將“計入所有者權益的利得和損失”正本清源，與“凈利潤”一起計入“全面收益總額”，使所有者權益的內容不再模糊，解決了公允價值在報告方面的后顧之憂。
會計管理準則范文5
關鍵詞：會計準則 盈余管理 會計盈余
一、會計準則與盈余管理博弈現象分析
(一)會計準則與盈余管理界定 國內外學者對盈余管理的涵義提出了多種表述：Scott認為，盈余管理是會計政策的選擇具有經濟后果的一種具體表現。該定義將盈余管理限定在公認會計原則的約束范圍內，采取的方法為會計政策選擇。也就是說，會計規范是制約和成就盈余管理的重要因素。而Sehipper將盈余管理限定在對外報告領域，它可以存在于對外披露的任何一個環節，也可以采用多種多樣的形式。認為“企業管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益％1999年，Healy和Wahlen在《盈余管理研究回顧及其對會計準則建設的啟示》一文中，回顧了與會計準則制定者相關的盈余管理研究的目的后，對盈余管理給出如下定義：“盈余管理發生在管理當局運用職業判斷編制財務報告和通過規劃交易以變更財務報告時。旨在誤導那些以公司的經濟業績為基礎的利益關系人的決策或者影響那些以會計報告數字為基礎的契約的后果”。從該定義中可以看到，編制財務報告時實施職業判斷的多樣性為盈余管理提供了多種方法，其動機也不再局限于私人利益。由此可見，對盈余管理的界定可圍繞著三個方面展開：一是盈余管理的動機是否局限于私人利益；二是盈余管理是否存在于會計準則范圍之內；三是盈余管理的手段是否僅包括會計方法。就盈余管理而言，其必定帶來會計報告盈余的變化。但無論是資本市場還是企業利益關系人對企業進行盈余管理行為都存在一定程度的預期和容忍。而這種預期和容忍很大程度上來自于公眾對公認的會計原則公正性的依賴。另外，在盈余管理的手段上，時間的安排和交易的構建似乎突破了會計選擇的范圍。然而，無論時間確認以及交易事項的確認是否隸屬于會計確認的一部分，盈余管理的手段必定影響到特定報告期的會計盈余，而其中會計手段是不可忽視的重要組成部分。
(二)盈余管理對會計準則制定的影響 會計準則是規范財務會計信息生產和傳輸的一般原則和具體標準，是技術屬性和社會屬性的結合。會計準則制定方通過其推行的規范框架，為企業管理當局提供了一種成本相對低廉且可信的財務報告模式，企業管理當局籍此向企業外的利益關系人報告企業財務狀況、經營成果等信息。而會計報告對企業經營進行的業績優劣顯示，促進了資源的有效配置和企業利益關系人的有效決策。為使會計準則規范下的會計報告以可靠的方式有效地描繪企業財務狀況和經營成果，更有效地促進資源有效配置和報告使用者的決策利益，會計準則制定者必定對會計信息的相關性和可靠性進行平衡。而這個平衡過程是一個主觀的認識和評價過程，不可避免地受到經濟圈的影響。盈余管理對資源配置及會計報告使用者決策利益的影響也將成為會計準則制定者在準則建設過程中不可遺失的“砝碼”。會計準則雖能制約盈余管理，但盈余管理行為能夠通過彈性地運用會計準則來操縱會計數據，并沒有公然違反會計準則，存在一定的隱蔽性和合法性。也就是說，盈余管理對會計準則漏洞和相關選擇權的利用，使其成為了反會計準則牽制的高手。由此，會計準則對盈余管理的制約與盈余管理對會計準則的反牽制形成了周而復始的循環圈。具體而言。選擇不同的會計方法將會生成不同的會計信息，影響企業各方利益相關人的決策行為，產生不同的經濟后果，這使得企業管理當局有可能選擇對自己有利的會計選擇和判斷進行盈余管理。如果企業管理當局利用會計準則的選擇、判斷空間，進行不當盈余管理，并且導致資本市場出現危機，那么會計準則的制定者就不得不重新審視現有的會計準則，進而開始新一輪的宏觀會計政策選擇，以控制微觀主體的盈余管理行為，提高會計信息市場信息質量。
二、會計準則與盈余管理博弈的行為分析
(一)會計盈余的價值與盈余管理的動力 會計數據所傳遞的信息在謀求經濟利益各相關方合作行為的契約中得到了充分的運用。Watts和Zimmerman(1986)指出，會計數據經常被用于各種契約(債務契約、管理人員報酬方案、公司章程及細則等)，這些契約常常包括對各方行為采取的各種限制，由于這些限制是以某些會計數據為依據的，因此產生了計算和報告這些數據的需要。那么，為什么在影響契約執行的諸變量中，會計盈余被放在了如此重要的位置。從理論上人們可以通過有效市場理論，甚至與之假設相反的功能鎖定假說，來進行邏輯推理。而在實踐中，突出的現實操作問題不可忽視。那就是契約執行指標的評估能力和評估權威。從評估能力考察，可以將影響契約的諸多因素分為可考察和不可考察兩種。不可考察的因素是一些較為主觀且缺乏評價指標的因素，如企業管理當局的努力程度等。因此，能夠量化的會計盈余作為了契約考察的重要指標。從評估權威來看，會計準則的權威性維護了會計信息的合法性、有用性。所謂合法的會計信息，指的是企業管理當局在完全遵循會計準則的基礎上，對企業經濟事項進行加工處理而產生的會計信息。有用的會計信息則是在信息的可靠性和相關性達到有效均衡的狀態下所產生的信息，是進行會計信息生產所要追求的最終目標。然而，會計準則的可選擇性與滯后性，使合法的會計信息所表現出的不是一個確定的數值，而是一個數值區間。會計盈余在區間范圍可調。區間范圍會計盈余又帶來的不同利益分配結果，最終形成了企業管理當局為實現自身或公司效用最大化的目標而采取各種盈余管理政策的內在驅動力。由此可見，會計準則與盈余管理反復構建的基礎就是建立在企業利益各相關方對會計盈余價值的認知以及會計盈余區間性之上。
(二)會計準則的制約與盈余管理空間 現代意義上的會計準則產生于20世紀30年代的美國，從其誕生到發展，會計準則都在完成相同的使命，即遏制由會計信息不對稱而產生的操縱行為，保障會計信息的可靠性和有用性。宏觀層面上，無論是英美體系的民間機構。還是中法體系的政府機構，作為會計準則的制定者必須考慮賦予會計主體一定的政策選擇權；微觀層面上，會計主體所面臨的經濟環境各不相同且復雜多變，過于繁瑣的會計規范不但交易費用大，也無益于會計信息的正確反映。因此，從技術處理及運用環境看，人為制定的會計準則只是一種不完全的規范，需將部分會計方法的選擇權留給相應的會計主體，使其能夠靈活面對所處的環境和不可預見的經濟事項。最終會計準則的這種靈活性及不完全性，使企業的會計處理存在一定的自主判斷和選擇的空間。這一空間存在于會計準則制約范圍之中，企業能夠通過對會計職業判斷的左右在一定范圍內游離于這一空間，調節會計準則規范內的會計盈余區間。也就是說，會計準則的制約對盈余管理所產生的影響，主要存在于對會計盈余區間范圍的界定。
(三)會計準則的局限與盈余管理手段 會計準則是一種為會計信息市場供需雙方效用最大化而做出的一種不完全契約安排。它所預留出的會計實務處理空間及其與社會實踐產生的時滯性都為盈余管理提供了操作的方法?，F行會計準則制定模式包括規則
導向和原則導向兩種，而這兩種模式的局限性都為盈余管理提供了操作手段。在規則導向的會計準則制定模式中，眾多的例外事項，使具體準則很難兼顧會計核算的可靠性，盈余管理便能以會計政策的可選擇性為前提條件，在會計法律法規和準則的范圍內進行，如壞賬準備的計提采用應收賬款余額百分比法，還是賬齡分析法；存貨的發出計價采用先進先出法，還是加權平均法。美國會計界在對安然事件進行反省后，也承認其規則導向中的界線設計及對例外事項的無規范，形成了利用界線標準炮制經濟事項及游離于準則之外自主計算會計盈余的盈余管理手法。另一方面，原則導向下的會計準則直接在會計準則中留下了諸多的判斷空間，這種由會計準則先天帶來的模糊性也成為了盈余管理的重要手段。如模糊會計主體的基本假設，利用關聯交易、復雜交易、資產重組等手法在會計主體間轉移利潤；或是把控股股東當作小金庫，通過費用的補貼，管理費用的分攤，租金的減免，專利使用權的減免等在控股股東與上市公司之間轉移利潤。而我國上市公司中常見的6％、10％現象，大都是利用了提前確認收入、費用掛賬等模糊會計分期的手法。會計準則從其制定的始端，就難以規避盈余管理觸角的延伸，其局限性為盈余管理創造了操作的手段。無論會計準則的制定選擇哪種模式，盈余管理都能夠隨著會計準則的變化而不斷地演進其手段。這就是盈余管理反會計準則牽制，并與其制衡的反作用力。
(四)會計準則與盈余管理的反復構建盈余管理的研究是近30年間發展起來的，而將盈余管理納入到會計準則的建設過程中卻要追溯到會計準則的起源。就美國而言，上市公司統一執行會計準則始于1929年至1933年經濟危機階段后的經濟重整過程，而對會計準則的各種修訂及補充制定，若不是為了修正會計方法對會計信息反映的不良影響，就是為了抑制盈余管理行為對會計盈余調節的負面影響。我國的會計準則建設歷程，同樣如此。瓊民源利用關聯交易虛增收入，虛增利潤，虛增資本公積，并以此作為利好消息，自我炒作。在證監會對其進行查處時，并沒有相關的準則禁止關聯交易。正是這樣一個背景下，1997年《企業會計準則――關聯方關系及其交易的披露》頒布了我國第一個具體會計準則。財政部先后又頒布了《現金流量表》等15項具體會計準則，而這些“救火式”的具體會計準則的規范重點大都放在了上市公司盈余的確定上，對其他項目的涉及甚少。這無疑反映了會計準則制定者利用會計準則對會計信息的規范作用抑制盈余管理行為的初衷。從會計準則的建設歷程可以看到，只要會計信息使用者對會計盈余的普遍認識和認識程度不變，盈余管理就存在與會計準則不斷博弈的內在動力。而會計準則與盈余管理間制約與反利用關系永遠是不可割裂的。對于任何一個會計準則體系其約束性和局限性是與生俱來的，這就使得新建立的會計準則體系可以壓縮舊制度中的盈余管理空間，但對自身局限帶來的盈余管理手段卻無法超越。而試圖對新一輪的盈余管理手段進行遏制時，則會落入不變的“怪圈”中。也就是說。在內力的推動下，加上兩組相互制衡的外在力量(即會計準則與盈余管理的制約與反利用)，會計準則與盈余管理處于了“立準則―破準則―再立準則―再破準則”的反復循環中。
三、會計準則與盈余管理的博弈分析
(一)正確認識會計準則與盈余管理的關系 Sehipper(1989)指出盈余管理的產生的必要條件是契約摩擦和溝通。也就是說，會計準則只是提供了盈余管理的限制條件和發展手段，并不直接引起盈余管理，更不能以會計準則為突破口杜絕盈余管理行為。另外，信息不對稱使市場中的利益個體意識到了契約指標的多面性，無論資本市場的資源配置還是會計報告的使用者對盈余管理都存在一定的預期和容忍。對會計準則制定者而言，基于盈余管理對會計準則的制定或修訂，必須建立在盈余管理程度、頻率以及盈余管理對資源配置發揮影響的證據之上。也就是說，若盈余管理普遍存在、高頻率發生并對會計信息及資源配置產生了重大影響，則應該完善現有會計準則，增加披露要求；若盈余管理現象并不普遍，發生頻率低，或其對資源配置影響微弱，則沒有必要過分夸大盈余管理的影響，并籍此修正會計準則。必須認識到，會計準則對盈余的影響只是程度和普遍性的問題。在會計準則的建設過程中，將盈余管，理徹底地排除或者急功近利地發揮會計準則對盈余管理的制約作用，只會是惡性循環。
(二)轉變收益觀，建立新的企業價值評價體系 現行會計準則突出了資產負債觀，淡化了收入費用觀，也在一定程度上影響了會計準則與盈余管理怪圈的運作基礎。長期以來，財務管理的目標主要存在三種主要觀點，即利潤最大化、每股盈余最大化和股東財富最大化，而這三種目標的實現都將審視的視角放在了企業的經營業績上。由此，收入費用觀主宰了以利潤為核心的傳統思維。會計盈余的價值被放大，極大地刺激了企業管理當局進行盈余管理行為的內在動力。隨著理財理念的改變，財務管理的目標開始與企業目標相融合。而企業“生存一發展―獲利”的層次需求，使得對企業價值的評定指標不再局限于會計盈余。資產帶來未來經濟利益流人的能力，以及負債導致經濟利益流出的義務開始引起重視，資產負債觀開始發揮其特有的效用。在我國2007年1月1日開始執行的新會計準則體系中，資產負債觀嶄露頭角，強調真實資產、負債下的凈資產變化。我國現行會計準則強調，并開始向資產負債觀傾斜，但傳統意義上的會計盈余仍在發揮作用。在企業價值評價過程中，資產規模、結果、質量及潛力，負債規模、結果和彈性等將與會計盈余一起形成新的分析指標體系。這樣的轉變。必將改變會計信息使用者對會計盈余的過度依賴，減少會計盈余指標的片面性，并在一定程度上動搖怪圈的運作基礎。
(三)重視觀念轉變帶來的舞弊手段轉變 資產負債觀和收入費用觀原本是計量企業收益的兩種不同理論。資產負債觀基于資產和負債的變動來計量收益，會計處理應首先定義并規范由交易產生的資產或負債的計量，再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。簡言之，資產負債觀關注資產和負債的變動來計量收益，而收入費用觀則先計量收益然后再將之分攤計人到相應的資產和負債中去。由于對收益確認的基礎不同，資產負債觀的執行必定帶來與傳統收益確認的差異。而企業管理當局的盈余管理行為也必定因為準則制定起點的變化，促使收益調整轉向對資產、負債的調整，新的舞弊手段應運而生。另外，在我國現有的會計準則體系下，企業一系列契約的簽訂、履行將在倚重利潤表的同時，逐步考慮資產負債表、現金流量表、股東權益變動表的信息價值，建立起多元化指標。當會計盈余的信號作用減弱，資產負債類指標在會計信息中的作用突現時，圍繞會計盈余的舞弊也會逐步多樣化，形成圍繞資產負債做文章的新的舞弊手段。
(四)預防在先，攔截新準則中的盈余管理行為 目前雖然收入費用觀淡化，但會計盈余仍然是各類契約及會計信息使用者所關注的重要會計信息。因此，盈余管理行為不可能隨資產負債觀的到來嘎然而止。所幸的是在會計信息生成階段留下的盈余管理手段，。
在后續的審計工作中可以進行一定的彌補。而這種彌補的方法則是沿襲會計準則的選擇性查漏補缺，將會計準則賦予企業的選擇空間作為盈余管理審計的重點。即為防止過度盈余管理行為帶來負面影響，審計工作者應針對新準則中盈余管理可能的環節、方式和方法做出預判，形成預案。預先考慮分析各具體應計項目和會計方法被盈余管理所利用的可能性，將幫助會計準則制定者確定哪些準則應當加以重新審核。這樣便能預防在先，攔截盈余管理行為，減少由此帶來的社會經濟損失。只有當過度盈余管理行為得以控制，會計準則的再度建設才能跨越“防亂堵漏”的被動局面。
(五)基于“契約”因素，確定審計工作時間范圍的視線 在對盈余管理的大量經驗性研究中，斷定企業是否存在盈余管理行為通常遵循了這樣的研究路線，即首先確定企業管理當局是否具有盈余管理的動機，然后評判非預期應計項目或非預期會計選擇的類型是否與這種動機相吻合。盈余管理的動機判斷成為盈余管理是否存在的首要評判依據，而在眾多的動機研究中，“契約”的存在和動因牽引是較好把握的。因此，基于“契約”因素，來設計審計工作監管的時間范圍，將有效回避目前監管的“季節性”問題。如上市公司一年一度的年報審計，如果將審計的視線放在審計年度，盈余管理很可能是隱性的。相反，如果將IPO、增配股等“門檻”信息包括進來，上市公司年報中隱含的盈余調整及以前年度盈余調整的震蕩將更大程度地反映出來。也就是說，會計準則與盈余管理的博弈現象，需從盈余管理的動因人手。把握其時空性。
會計管理準則范文6
關鍵詞：管理會計準則；準則制定環境；管理會計人才
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
原標題：如何建立我國的管理會計準則――基于準則制定環境的考量
收錄日期：2016年5月21日
一、引言
2014年10月27日，財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，從法規層面顯示了我國對管理會計體系建設的緊迫性和重要性。《意見》指出，我國管理會計發展相對滯后，迫切要求繼續深化會計改革，切實加強管理會計工作。著名的實證會計鼻祖保爾教授曾明確指出，中國國內會計急需解決的是管理問題。的確，國內對于這個問題的研究缺乏應有的重視和興趣，存在著人云亦云的現象，國外對于管理會計的研究成了國內學者研究的風向標，國內學者缺乏自己獨立的見解以及根植于中國特殊國情下的管理會計理論。誠然，與財務會計體系建設相比，我國管理會計體系建設相對落后，沒有跟上經濟發展的步伐。本文結合其他國家管理會計制定歷程及我國制度背景，從文化習慣、法律制度、人才培養、技術發展等四個方面分別闡述影響我國管理會計準則制定的環境特征，并試圖給出相應建議，為推進我國管理會計準則制定提供參考。
二、管理會計準則制定的影響因素
管理會計最早產生于20世紀20年代的美國，20世紀80年代初引進我國。隨著經濟環境的不斷變化，企業的需求日益多樣化，加之高新技術的發展和管理科學的創新，管理會計無論是在理論上還是在實踐上都遇到了一些問題和挑戰。
（一）文化習慣導致管理會計難以融入中國企業。管理會計的實踐應用受到來自于傳統文化方面的壓力。我國的傳統文化潛移默化地影響著人們的行為方式，它對管理會計推廣應用的影響是通過影響企業管理人員和會計人員的價值觀來實現的。管理會計行為不是企業的核算行為，而是一種實實在在的管理行為，這個定位首先就是對企業管理人員價值觀的一種挑戰，也是對會計人員自身素質的一種挑戰。財務會計本身存在很多可以度量的指標，便于分明地績效考核，而管理會計卻不是這種情況。管理會計提供的是一種完成某種工作的方法及思想，比如零庫存、適時制生產等等。工作做得很好，卻沒有能夠分明考核的指標，這顯然不符合國人的價值評判標準。
（二）法律制度的空白使得管理會計難以廣泛推進。我國目前針對財務會計制定的相關法律法規以及各部委的相關意見指引很多，而針對管理會計的相關制度很是缺乏。我國目前所頒布的《會計法》，其所涵蓋的范圍絕大部分是為了解決企業財務會計的相關問題。對企業如何進行管理會計活動的要求少之又少。如果說在21世紀初，國內沒有管理會計的法律法規，這是情有可原的。然而，時至今日，我國對管理會計的推行仍停留在本世紀初的水平，這個時候就應該是從我們國家自身找問題。法律制度的不健全，對企業如何進行管理會計找不到法律依據，我國企業管理人員以及會計人員對管理會計的接觸又少，又缺乏必要的傳統根基，既然無法可依，便會出現可做可不做的情形。
（三）人才缺乏難以支撐管理會計發展要求。我國自20世紀80年代引進西方管理會計以來，在理論和實踐應用上，都取得了一些成功的經驗。但無論從研究的廣度和深度上還是在實踐中的應用程度上，不光與西方發達國家相比都有較大差距，也難以適應我國市場經濟進一步發展和深化改革的需要。造成這種現狀的原因主要在于，現階段我國管理會計人員整體管理水平偏低，難以承擔管理會計師在企業管理中所應承擔的領導者、組織者、顧問、規劃與整合專家等多重角色。管理會計的理論和方法研究固然重要，但最終還是要通過管理會計人員應用到企業運行實踐中，因此管理會計人員對于管理會計的推廣起著至關重要的作用。
（四）管理會計技術發展脫節于實踐應用。管理會計發展緩慢，根源在于管理會計本身在實踐過程中的技術發展水平嚴重脫節于企業實際需要。首先，從我國管理會計的教材編寫來看，仍還局限于對國外著作的翻譯介紹，而沒有很好地結合我國的實際情況，這勢必影響到人們對管理會計的學習、掌握及應用；其次，管理會計本身的一些方法比較復雜，需要借助會計電算化的運用。然而，我國會計電算化重核算、輕管理，電算化僅局限于記賬、算賬，能應用到企業經營管理當中的是少之又少；最后，由于不重視會計實際活動的研究，一些管理會計研究人員在研究中為管理會計實際工作者設計了許多高深莫測的數學模型。過分強調實證模型，不但可操作性差，而且企業管理者和會計實際工作人員對此只會感到撲朔迷離并敬而遠之。
三、管理會計準則制定的建議
我國管理會計準則的制定以及管理會計理論框架的確立，是未來管理會計發展的必然趨勢。針對上文提到的影響管理會計準則制定的一些環境影響因素，本文結合國內外最新研究，并結合我國企業的實際情況，提出以下幾點建議：
第一，營造文化氛圍，接納管理會計。在我國推廣和應用管理會計，設立科學合理的管理會計專業機構勢在必行。管理會計專業機構應能做到負責組織和領導全國的管理會計工作，制定和公布規范化的管理會計理論和框架體系，組織管理會計師資格考試，負責管理會計人員的后續教育工作，強化企業領導者的管理會計意識，協調管理會計和其他經濟工作的關系，搞好管理會計與財務會計資料的銜接，創辦專業刊物，組織開展管理會計理論及實踐應用研究等工作。
第二，鼓勵有條件的企業建立管理會計崗位，適時推出管理會計相關法規。我國針對管理會計方面的法律法規及指引較少，財政部門應適時推出管理會計法規和操作指引，基于目前管理會計的發展情況，規則導向的管理會計準則可能更適合我國企業的實際情況。鼓勵有條件的企業根據實際情況，設置管理會計部門或崗位，在實踐過程中運用管理會計，在這一點上可以借鑒我國關于上市公司“內部控制披露”試點的成果。
第三，改進和加強會計人才隊伍建設，培養一批適應需要的管理會計人才。我國管理會計相關人員數量與實際工作需要相比遠遠不夠。如果從頭開始，培養管理會計人員，可能并不現實。我們只有通過對現有的會計人員進行知識改造，或許更符合現實情況。我國可以將管理會計知識納入會計人員和注冊會計師繼續教育、大中型企事業單位總會計師素質提升工程和會計領軍（后備）人才培養工程。改革會計專業技術資格考試和注冊會計師考試內容，適當增加管理會計專業知識的比重。鼓勵高等院校加強管理會計課程體系和師資隊伍建設，加強管理會計專業方向建設和管理會計高端人才培養，與單位合作建立管理會計人才實踐培訓基地，不斷優化管理會計人才培養模式。
第四，理論與方法技術革新，推進管理會計“落地”。大力開發管理會計軟件，使管理會計逐步向電算化方向發展。運用計算機可以對管理會計中比較復雜的計算分析過程進行快速、準確的核算，可以減少工作量，使管理會計人員能夠準確、及時地為企業領導提供預測、決策等方面的信息，滿足企業領導決策的需要。會計理論研究人員還應深入企業實際，進行調查研究分析，與會計實際工作者協調配合，對有關企業和單位在實踐中被證明切實可行的方法進行歸納和總結，并加以系統化，提高管理會計方法的可操作性和實用性。
四、結語
管理會計準則的制定并不是一蹴而就的，尤其在我們這類市場經濟尚不完全成熟、企業管理經驗尚不成熟的國家，管理會計的發展是需要時間的。本文考察管理會計準則制定時需要考慮的部分環境因素，希望為如何建立我國的管理準則提供一絲參考。總而言之，管理會計的應用與推廣是一項龐大的系統工程，不僅需要耗費大量的人力、物力和財力，而且還需要理論界與實務界的廣泛參與。隨著經濟的發展和改革的深入，應用管理會計必將成為我國企業的內在要求，管理會計也將不斷完善，并發揮越來越重要的作用。
主要參考文獻：
[1]財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見.財會[2014]27號.
