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財務報表合并的條件范文1
一、各國合并會計報表的比較
（一）產生的時間
19世紀末20世紀初，隨著第一次兼并浪潮的出現，合并會計報表應運而生，其最早產生于美國。這一階段的合并會計報表處于萌芽階段，各國還沒有具體的法令和規范，會計人員在選擇會計程序和方法時有很大的自由性。進入20世紀六、七十年代后，主要資本主義國家的經濟國際化發展進程加快，涌現出大量股份制跨國公司，為了結束報表編制混亂的局面，德國和日本分別于1965年和1976年頒布了合并會計報表的有關法律和標準，促使上述國家的公司合并會計報表趨于統一和規范， 并向英國、美國等合并會計報表發達的國家靠攏。為了適應經濟發展的需要， 我國以前沒有制定合并財務報表準則。1995年財務部的《合并會計報表暫行規定》在實施中暴露出不少問題。2006年2月，我國財政部制定和頒布了《企業會計準則第33號――合并財務報表》以規范我國合并財務報表的編制。
（二）合并財務報表的理論
目前國際上認為合并財務報表的理論有三種。一是母公司理論，認為合并財務報表是母公司財務報表的擴展，編制合并財務報表的基本目的是為母公司股東和債權人服務，子公司的少數股東權益被看作是外人；二是實體理論，認為母子公司所組成的企業集團是一個單一的個體，合并會計報表應從整個企業集團的角度出發為企業集團的全體股東和債權人服務，子公司少數股東不再被看成是外人；三是所有權理論，體現其理論的比例合并法主要運用于合并報表的編制。在我國新頒布的《企業會計準則第33號――合并財務報表》準則中，最大的變化是編制合并財務報表時以原來的母公司理論為依據改變為以實體理論為依據。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會計信息在全球范圍內的可比性，實現了與國際主流理論的接軌。
（三）合并范圍
我國與美國的合并準則和國際會計準則相比，都規定編制合并會計報表的母公司應當將其控制的所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外，但其基本條件存在差異。
美國的合并準則中不僅要求法定上的控制（如多數股權），還列舉了四個存在有效控制的推定：一是母公司在選舉子公司管理機構的成員時擁有絕大多數投票權，或有權制定子公司和管理機構的成員。二是母公司在選舉子公司管理機構的成員時擁有大量的少數投票權，而沒有其他任何機構或團體擁有的足以產生重大影響的投票權。三是母公司擁有單方面的獲得選舉子公司管理機構成員的多數投票權，或者通過持有的可轉換證券或其他可以在預期轉換收益大于轉換成本時立即執行的各種權利，獲取選舉子公司管理機構成員的多數投票權。四是母公司是子公司有限合伙企業中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機構都不能解散該有限責任公司或撤換合伙人。
國際會計準則在確定存在控制并應納入合并范圍的具體子公司時包括：一是母公司直接或間接擁有半數以上表決權。二是母公司雖然沒有半數以上表決權，但符合以下四個條件之一，即通過與其他投資者的協議，擁有半數以上表決權；根據章程或協議，有權統馭主體的財務和經營政策；有權任免董事會或類似權力機構的多數成員，且主體由董事會或類似機構所控制；在董事會或類似權力機構的會議上有多數表決權，且主體由董事會或類似機構所控制。
顯然，我國更多地參照了國際會計準則的相關內容，同時很好地借鑒和參考了美國準則中的四種推定，對我國更廣泛的理解“控制”是很有作用的。
（四）合并的會計處理方法
在合并會計處理方法的選擇上，各國間存在較大的差別，但普遍采用購買法、權益結合法或新實體法。購買法是將企業合并看成一個企業購買另一個企業的交易行為，并以此為依據進行企業合并的會計處理方法，它屬于非控制下的企業合并，即參與合并的各方合并前后不屬于同一方或多方最終控制。權益結合法又稱權益集合法或聯營法，是指參與企業合并的股東聯合控制其全部或實際上全部資產和經營，以便繼續對聯合實體分享利潤和分擔風險的合并。它屬于同一控制下的企業合并，即參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，因此，權益結合法將企業合并看成是一種企業股權結合而不是購買交易。新實體法把母公司集團的形成視為新實體的創立，集團合并報表中母公司資產與負債均以公平價值進入合并報表。這種方法在實務中通常適用于符合條件的創立合并，而不適用于母子公司獨立法人實體合并報表的編制。
二、各種合并方法的利弊比較
（一）從企業合并實質來看
在權益結合法下，將企業合并看成是一種企業股權結合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權宜不能因企業合并而增加或減少。在購買法下，企業合并被看成是一個企業購買另一個企業的交易行為。這就決定了將被合并企業的凈資產入賬時應采用公允價值。而我國目前由于產權交易市場不很成熟，公允價值難以取得，所以一般還是采用權益合并法。
（二）從會計計價基礎是否變化來看
購買法產生了新的計價基礎, 必須按公允價值重新確定被并購企業資產、負債的價值；權益結合法不產生新的計價基礎, 參與合并企業的資產、負債仍按原賬面價值計價。從理論上說，采用權益結合法的成本應低于購買法，但是權益結合法會增加合并企業及報告使用者的額外成本。
1．會增加合并企業的成本。由于權益結合法能給合并企業的財務報告帶來積極影響，能產生較高的會計收益和較高的合并日后的投資回報率，因而企業愿意采用權益結合法。但允許采用權益結合法的國家都規定了限制條件，因此，合并企業為了滿足這些條件可能放棄正常的經營活動，承擔大量的貨幣和非貨幣成本，同時為了和有關部門協商，也會產生大量的審計和咨詢費。
2.會增加財務報告使用者的成本。由于大多數國家要求企業合并采用購買法處理，財務報告的使用者在對權益結合法下的財務報告進行比較時要承擔額外的分析成本。
（三）從報告收益及對留存收益的影響來看
1.購買法下，合并當年將合并日后的收益進行合并，以后各年受商譽、資產增值攤銷的影響；權益結合法下，不論合并發生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業整個年度的收益都要予以合并。因此，在其他條件不變的情況下，合并當年采用權益結合法一般比采用購買法的收益要高一些。
2.購買法下，只有收購方的留存收益在合并日反映到合并財務報表中；權益結合法下，參與合并公司的留存收益在合并日進行合并后，在合并公司的財務報表中反映。因此，在其他條件不變的情況下，采用權益結合法一般比采用購買法報告的留存收益余額要高一些。
可見， 購買法和權益結合法適用的范圍不同，對合并后企業財務狀況和經營成果的影響也不一樣。所以不能認為兩種方法是可以隨意選用的方法，應結合具體的條件進行選擇。使用時首先要判斷是屬于同一控制下的企業合并還是非控制下的企業合并，合并類型要根據企業合并的特點，按照實質重于形式的原則加以判斷。
三、對我國新頒布的《企業會計準則第33號――合并財務報表》的思考
財務報表合并的條件范文2
關鍵詞：企業集團；財務會計報告；合并問題
從經濟角度看，當一個企業向其他企業投資占該企業有投票表決權股份的50%以七或占該企業資金總額50%以上時，就形成了控股關系。盡管控股企業和被控股企業都是獨立的法律主體，但兩者之間由于經濟關系已形成了一個經濟主體。此時，控股企業的會計報表不能正確反映它自身的財務狀況和財務成果。為全面綜合地反映企業集團的財務狀況和財務成果，給投資者、債權人等外部報表使用者提供更有價值的信息，就必須編制合并報表，而作為報表閱讀者，如何讀懂合并報表，并能分析、利用其提供的信息也勢在必行[1]。
一、合并財務報表的概念和作用
1.合并財務報表的概念
合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表：其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業；子公司是指被母公司控制的企業..合并財務報表至少應、與包括下列組成部分：@合并資產負債表；②合并利潤表；③合并現金流量表；④合并所有者權益（或股東權益）[2]。
2.合并財務報表的作用
在實務中，母公司和子公司的關系涉及兩個或兩個以上的法人，但是通過控股關系，實質上這兩部分企業可以看作是在統一管理和控制下的一個經濟實體。此時，雖然各個企業都可以編制財務報表，但個別企業報表是無法提供整個企業集團的財務狀況、經營成果和財務狀況變動情況的。只有為整個經濟實體編制合并會計報表，才能公允地反映這一實體的財務狀況和經營成果等，為集團公司的投資者、債權人以及其他有關各方全面了解企業集團的總體狀況、綜合分析評價企業集團的經濟實力和經營業績提供重要依據。合并報表與匯總報表合并報表與匯總會計報表不同。合并會計報表不是簡單地對母公司和子公司單個會計報表進行加總，而是按照特定方法對有關項目進行抵消以后編制而成的，納入合并報表范圍的所有企業都被作為一個獨立的經濟實體看待.所反映的是這一整體與外界發生的交易活動和財務關系，而不包括集團內部的業務往來，因而能客觀真實地反映企業集團總體信息。
二、企業集團財務會計報表中的合并問題
隨著我國企業并購的發展，這些問題在我國都已實際出現，但由于國家對此沒有明確規定而造成了實際工作中的混亂。出于對以上問題的考慮，對我國制訂企業合并會計準則作如下建議[3]。
1.合并會計報表的會計政策不統一
購買合并與股權聯合合并確實是兩種性質完全不同的企業合并形式。購買合并至少應當具備以下兩個特征：①在參與并購的企業中至少有一個企業發生了經濟資源的流出，這種資源的流出可以表現為貨幣資金、實物資產的讓渡，債務的增加等；②企業并購中，獲得經濟資源的企業喪失了對原企業的控制權，或對原企業的控制權被削弱。
與購買合并相比較，股權聯合合并的特征正好相反。①在股權聯合合并下，參與合并的各方沒有發生經濟資源的流出。在股權聯合法下，參與合并的各方通過交換權益證券來完成合并。對于合并企業來說雖然支出了股票這種有價證券，但是并未發生實際的資源流出。只不過是通過股票這種手段將原來彼此獨立的兩個企業聯合為一個整體。②企業合并后，原被合并企業的股東并未喪失或削弱對合并后企業的控制權。這里的控制權不應當是我們平常意義上的對企業的絕對控制權，而應當有更廣泛的含義。這里的公平應當是指“同股同權”，即在合并后的企業中所有發行的普通股性質都應當相同。企業的股東按照其擁有的股權份額平等地享有對企業的控制權。
2.購買法與股權聯合法的關系不明確
關于購買法與股權聯合法的關系，目前國際上大致存在三種意見：（1）所有的企業合并只能用購買法處理，不允許使用股權聯合法；（2）在企業合并時購買法和股權聯合法都可以使用，但股權聯合法的使用必須滿足一定的條件，并且不能用購買法代替；（3）在企業合并時購買法和股權聯合法都可以使用，但股權聯合法的使用必須滿足一定的條件，并且可以用購買法代替[4]。
3.合并會計報表信息披露力度不夠
企業集團總部與分公司之間，從準備，合并意向形成，分公司業務具體執行一直到合并后特定期限內，都需要關注相關的財務風險因素及其變化，并及時評估后果并根據情況作出相應調整。主觀上使得一些管理措施難以推行和落實。
三、企業集團財務會計報表中合并問題的對策
近幾年來，我國企業集團市場比較活躍，包括企業合并，交易規模快速擴張。這些并購重組業務均涉及到企業財務管理的問題，按照目前相關稅法規定，企業集團分為一般性財務處理規定和特殊性財務處理規定，不同的處理方式對各方繳納的企業所得稅影響自然不同。因此要解決企業集團財務會計報表中的合并問題。
1.統一企業集團的全面預算管
針對企業集團面臨的財務預測、分析、控制及參與決策的能力欠缺這問題，我們可以從全面預算管理入手。全面預算管理要有效地發揮作用，主要依賴于組織體系的構建.構造一個有效的全面預算管理系統，企業應著重注意三個關鍵環節：制定預算目標、設計預算編制的流程和建立預算管理的組織體制。稅收優惠條件的承續范圍最終是和是否滿足特殊性稅務處理的條件相聯系，因此企業在選擇確定合并方、合并價款支付方式等時，需要關注對未來納稅事務的影響程度，減少不必要的納稅負擔。企業集團購并業務是一項重大業務，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時需要跨越多個年度，因此需要企業集團在合并的每個環節都要注意相關的稅務處理要求和規定，并根據業務的變化和程序的變動不斷更新、完善相關稅務資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環節而給企業集團帶來稅務風險或由此帶來損失。從準備，合并意向形成，購并業務具體執行一直到合并后特定期限內，都需要關注相關的財務風險因素及其變化，并及時評估后果并根據情況作出相應調整[5]。
2.建立健全企業集團內部會計控制體系
集中采購和銷售機制存在的問題則需從多方面入手，其中規范內部核算制度，建立責任會計體系是必不可少的措施。企業集團購并業務是一項重大業務，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時需要跨越多個年度，因此需要企業集團在合并的每個環節都要注意相關的財務處理要求和規定，并根據業務的變化和程序的變動不斷更新、完善相關財務資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環節而給企業帶來財務風險或由此帶來損失。從準備，合并意向形成，企業集團購并業務具體執行一直到合并后特定期限內，都需要關注相關的財務風險因素及其變化，并及時評估后果并根據情況作出相應調整。
3.增大合并會計報表信息的披露范圍和內容
企業集團應自上而下形成重視財務管理的風尚，重視財務預算、營運資金管理、財務控制等工作，緊緊圍繞企業目標，這樣才能逐漸解決企業集團財務管理所面臨的各方面的問題。被企業集團通常處在經營不佳、財務困難的情況下被其他企業合并，此時可能存在瞞稅、漏稅問題。而在特殊性財務處理方式下，被企業集團合并前的相關所得稅事項是由企業集團來承繼的，這意味著被企業集團納稅義務履行狀況可能會給企業集團帶來不良影響。如果被企業集團存在規模較大的未盡應盡稅額，則后續企業集團存在較大的財務風險[6]。
結論
企業集團作為21世紀商業模式的主流是非常具有發展前景的，面對世界性的經濟低迷和國內的通脹壓力以及我國的企業集團所處的尚不成熟的市場，我們就應該深度剖析其財務管理方面存在的各種問題，如財務預測、分析，采購環節、銷售環節以及職工隊伍管理能力和財務關系等方面，針對這些問題我們應借鑒國際經驗，取長補短，逐一解決、各個擊破，如建立合并會計報表體系、會計體系、計算機分析系統，發展特許經營，加強職工隊伍來尋求企業集團的發展思路。財務會計報表管理直接關系到企業的生存與發展，企業要發展，財務管理一定要創新。
參考文獻
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財務報表合并的條件范文3
【關鍵詞】 企業合并;商譽;權益結合法
在當今席卷全球的合并浪潮和中國入世的背景下,合并越來越成為企業迅速擴張、走多元化經營之路、提升企業價值的重要手段。到目前為止,新會計準則在上市公司已經實行了兩年,那么企業合并準則實施的情況如何,遇到了哪些問題呢?本文通過對2007―2008年河南省上市公司的報表(表1)進行分析,以期得出相應的結論和建議。
依據《企業會計準則第20號――企業合并》的規定,企業合并發生的當期期末,合并方應當在附注中披露與企業合并有關的信息。然而,從執行情況來看,各家上市公司披露的情況不盡相同。以天方藥業為例,僅在2007年和2008年的附注中作了如下披露:本年新增***有限公司。至于新增的子公司是同一控制還是非同一控制,以及相關的其他信息均未予披露,對于信息披露不充分的情況值得關注以及進一步研究。2007年有4家上市公司發生了同一控制的企業合并,披露了屬于同一控制企業合并的判斷依據的有兩家。2007年因為合并產生的商譽為49.20萬元,計入當期損益的金額為714.71萬元 。2008年有3家屬于同一控制的企業合并,這3家均披露了判斷依據。2008年因企業合并產生的商譽為5 724.59萬元。 由統計數據可以看出,2007―2008年發生企業合并上市公司數量占河南省上市公司總數的50%以上,其中新投資設立子公司的上市公司數量分別占到了上市公司總數的22.22%和15.79%?？梢钥吹?雖然受到2007年金融危機的影響,但是并沒有阻擋上市公司擴張的腳步。從新投資設立子公司的情況來看,2007―2008年上市公司均保持了較穩定的投資水平。具體分析這兩年的企業合并信息又有各自的一些特點。
一、由于執行新準則引起納入合并報表范圍的子公司發生變化
2007年是執行新準則的第一年,由于新準則取消了子公司不納入合并范圍的特殊情形,規定母公司應當將全部子公司納入合并范圍,有6家上市公司受這一規定的影響,對納入合并報表范圍的子公司進行了調整。以中原高速為例,該公司2007年在對中宇公司納入合并會計報表時,在附注中作了如下披露:河南中宇交通科技發展有限責任公司因經營規模較小,以前年度根據財政部財會二字(1996)2 號《關于合并報表范圍請示的復函》規定未將其納入合并財務報表范圍。根據《企業會計準則第38 號――首次執行企業會計準則》第二十一條“對于原未納入合并范圍,但按照《企業會計準則第33 號――合并財務報表》規定應納入合并范圍的子公司,在上年度的比較合并財務報表中,企業應當將該子公司納入合并范圍”的規定。本公司在2007年度,將中宇公司納入合并范圍,并相應調整了2006年度的合并財務報表。依據財政部(1996)2號文件中規定:如果子公司規模小,以前年度收入、凈利潤均低于母公司10%,可以不納入合并報表,執行新準則后,2007年河南省包括宇通客車,黃河旋風等在內的6家上市公司將原先未納入合并報表范圍的子公司進行了調整。
新準則合并范圍以控制為基準,要求將全部子公司納入合并范圍,不再強調重要性原則,拓寬了合并范圍。筆者認為,執行新準則后,將母公司所能控制的全部子公司均納入合并報表,可以更加全面反映上市公司整體財務狀況,經營成果和現金流量,能夠避免上市公司將風險轉嫁給未納入報表的子公司或者企業利用調整合并范圍進行利潤操縱的情況。從準則實施效果分析情況來看,2007年這一規定得到了較好的執行。
二、關于是否同一控制企業合并的信息披露情況分析
新準則要求對于企業合并作出劃分,首先判斷是同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并,同一控制下的企業合并采用權益結合法;非同一控制下的企業合并采用購買法。《企業會計準則第20號―企業合并》中規定,企業合并發生的當期期末,合并方應當在附注中披露屬于同一控制下企業合并的判斷依據。然而在實踐中,各家上市公司披露判斷標準不盡相同。以同力水泥為例,在其2007年的報表附注中披露:2006年12月31日通過同一控制取得子公司,同一控制的判斷依據是同屬于河南投資集團有限公司。2008年安陽鋼鐵采用了換股合并的方式,關于同一控制的判斷標準,在其附注中是這樣披露的:公司向控股股東安陽鋼鐵集團有限責任公司發行新股購入的資產中包括了上述三家公司的股權。而銳貝卡是這樣披露的,同一控制企業合并的界定:參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,并且該控制是非暫時性的,為同一控制的企業合并。本公司同一控制下的企業合并判斷依據包括合并各方在合并前后受集團公司最終控制。合并前,參與合并各方受集團公司控制時間一般在1年以上(含1年),合并后所形成的報告主體受集團公司控制時間也在1年以上(含1年),同時滿足上述兩個條件的,本公司界定為同一控制的企業合并。
上述三家公司披露的信息比較具有代表性,有的公司對同一控制的判斷一筆帶過;有的公司則認為同一控制要同時滿足兩條標準。從三家上市公司對同一控制標準的披露,可以發現,我國對同一控制條件下的規定比較寬松。國際會計準則和美國會計準則對采用購買法和權益結合法進行了明確界定,均采用實質重于形式原則。依據IAS的規定:權益結合,指參與合并的企業股東聯合控制它們的全部或實際上是全部的凈資產和經營活動,以便繼續對合并后實體分享收益和分擔風險。而且參與合并的哪一方都不能認定是購買者?；仡櫭绹鴷嬙瓌t委員會在1970年的16號意見書《企業合并》,對應用權益結合法的條件作了嚴格的規定,列舉了12個條件,必須全部滿足才能使用權益結合法,這些條件雖然過于繁雜 ,而且許多標準不一定適合我國的國情,但是,其中禁止有預謀的合并交易的條件仍值得借鑒,即在合并完成日后兩年內,合并后主體不準備或計劃對參與合并某一方的資產的相當部分進行處置?？紤]到我國企業集團之間通過組織構架調整或資產和負債的重新組合來達到形式上合并,結合我國證券市場上市規則的規定,應該對同一控制的企業合并增加更加細致的限制條件。
三、關于商譽的處理
依據《企業會計準則第20號―企業合并》的規定,購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額計入當期損益。
2007年執行新準則后,河南省有6家上市公司對其合并報表中商譽的期初數進行了調整,商譽的來源為以前年度的合并價差。2007年年末的商譽數低于2007年年初的有兩家,但不是因為計提了商譽減值準備,而是由于合并價差的調整。2007年因企業合并計入當期損益的金額為714萬元。2007年末商譽合計為0.71億元,到了2008年末為1.29億元。與2007年比,商譽的金額大幅提高了。從2007―2008年,均沒有上市公司計提商譽減值準備。
下面以羚銳制藥公司為例來分析企業合并計入當期損益的信息披露情況。羚銳制藥在其2007年的會計報表附注中披露:本年新增非同一控制的企業合并,公司基本信息如下,公司購買北京羚銳偉業科技有限公司72%的股權,支付價款為534.24 萬元,購買日北京羚銳偉業科技有限公司凈資產10 510 088.97 元,與購買股權相對應的可辨認凈資產公允價值的份額為7 567 264.06 元,大于合并成本2 224 864.06 元,計入當期營業外收入。公司之子公司河南羚銳投資發展有限公司購買新縣賓館有限責任公司31.25%的股權,支付價款為200萬元,購買日新縣賓館有限責任公司凈資產22 150 922.67 元,與購買股權相對應的可辨認凈資產公允價值的份額為6 922 163.34 元,大于合并成本4 922 163.33 元,計入當期營業外收入。經過分析,筆者注意到2007年羚銳制藥凈利潤為7 203萬元,因企業合并產生的損益占當期凈利潤的10%,對于被購買方凈資產公允價值是如何確定的,企業沒有詳盡披露。
對于購買法來講,公允價值和商譽容易成為其進行利潤操縱的工具。通過高估被購買方凈資產的公允價值,形成負的商譽,直接影響當期利潤;通過低估被購買方凈資產的公允價值,公司可以大幅壓低購入資產的重估價值,從而為以后盈利創造空間。而且商譽不需要攤銷,只需要定期進行減值測試,不提商譽減值準備就不會對以后期間的利潤造成影響。2007年―2008年河南省上市公司有沒有通過商譽來調節利潤,筆者認為還需要進一步關注,同時對于合并中被購買企業公允價值的確定也應該更加規范。
【參考文獻】
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財務報表合并的條件范文4
我國財政相關部門對會計準則進行了非常深入的改革，但是與西方的會計準則制度不同，本文從合并報表理論出發，提出應該從明確判斷標準、合理確定范圍等角度對現有合并報表進行規范。
關鍵字：
合并報表；范圍
在新的市場環境下，我國財政相關部門對會計準則進行了非常深入的改革，但是與西方的會計準則制度不同，我們處于完全不同的制度環境下，我國是公有制為主體的社會主義市場經濟體制，我國在使用西方部分準則的基礎上，做出了相應的合理的調整。合并報表過程中，合并范圍的確定是可靠數據的基礎，關系到財務數據合并的真實性和可靠性，本文從幾個角度對我國的合并報表理論進行分析，并在分析的基礎上提供一些合理的建議。
一、相關理論
（一）所有權理論
所有權理論的來源是業益理論，這種理論認為會計主體是獨立的，而他的所有者則是企業主。在這種理論背景下，合并報表是一種狹義上的產權視角，這種視角下合并企業報表的目的是向企業所有者匯總其所有的資源，這種理論背景下使用的是比例合并法。
（二）實體理論
實體理論的起源是業主主體理論，在這種理論背景下，母公司和子公司都是合并報表的主體，在進行具體的合并報表過程中，可以直接將子公司的資產、負債、所有者權益等內容直接的進行合并，這樣合并的所反映的就是合并多個主體的資源，多數股東和少數股東之間區別不明顯。這種背景下，是按照完全合并法進行的合并，將二者的資產、負債等按照統一的公允價值進行計量，就不會出現雙重計價的問題。
（三）母公司理論
母公司理論是借鑒了其他兩個理論的特點，在母公司理論背景下，會計主體雖然是一個獨立的個體，但是它與所有者是相互分離的，同時母公司雖然控制著子公司的資產和負債，但是卻并不是完全擁有子公司。
二、我國合并會計報表的理論與實踐選擇
前文提到在合并會計報表的過程中，有著多種理論選擇，但是在各個國家的實際操作過程中，并沒有一個完全可以統一的標準，尤其在我國這種特殊的經濟背景下，合并會計報表的理論和實際選擇與完全市場經濟的西方國家有著明顯的區別。由于我國是由國家來進行經濟命脈的控制，因此有很多的大型國有企業，這些國有企業的合并和拆分很多情況下也采用的是非市場行為，在這種特殊的市場背景下，我國的財務報表合并有著很多特殊性。在現實中，我國是采用的實體理論進行的財務報表合并，這主要是為了符合我國的國情。
三、對于控制定義的理論對比
控制在不同國家的會計準則中都有著分享明確詳實的定義，本文也從美國會計準則和中國會計準則中的控制概念進行一個比較。
（一）美國會計準則對于的控制定義
美國對于控制的含義出現在“征求意見稿”（合并財務報表：目的與決策）中，其對于控制的定義是指：某一經濟主體具有指導另一經濟主體經營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經營活動中增加自身的利益或限制自身的損失。在征求意見稿中，控制被定義為財務報表合并的基礎，同時從數量和質量標準兩個監督對合并的范圍進行了規定，適應世界范圍內股權分散的趨勢。隨著世界經濟的不斷深入發展，美國的合并財務報表準則也在不斷的發展中實現完善，完善的角度是企業的控制向著更加公允的方向發展，合并報表所顯示的財務信息也更加的客觀。
（二）我國會計準則對于控制的定義
我國會計準則中對于會計也有著明確的定義，具體是指：投資方擁有對被投資方的權力通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在定義中可以看到，控制主要是指對于財務和經營政策的控制，控制的目的不只是合理的使用經營成果也是降低企業的風險，控制概念中還存在著實質性控制的概念，這種情形是指投資方在沒有在獲得50%以上表決時仍然可以獲的控制權，這種情形也進行了特殊的條件規定。
四、對于完善我國財務合并報表的建議
從理論和實踐角度看，我國的財務合并報表理論依據完全可以不按照美國等西方國家的模式，而應該結合我國的具體國情進行借鑒，并加以完善。
（一）考慮我國國情，應該使用實體理論
雖然我國目前的會計準則中對于財務報表編制采用的實體理論，符合我國的社會經濟情況，但是我認為在我國特殊的市場經濟下，還是應該根據企業的性質進行區分。如果母公司對于某一個公司擁有控制權，而同時這個公司又有股東，那么最佳的理論選擇是實體理論，主要原因是首先合并報表實現的是經濟意義上的控制，而不是法律上的控制，這是控制的實質；其次實體理論也正在成為各種會計準則的依據；再次從股東的權益方面及公司價值的評估方面，實體理論都有助于實現目前合并財務報表的需求目標。
（二）應合理的確定范圍
1、對于判斷標準需要明確
在我國目前的合并報表中，經常會出現企業粉飾報表，操縱企業利潤的事件。在我國很多大型的企業集團會通過直接或者間接的方式來控制很多公司，這樣如果大企業獲得了50%的表決權就會出現上述情況。因此我國的合并報表規范需要在質量的標準上更加傾向實質性控制，而不是空洞的法律層面。
2、對于暫時性控制要明確
我國現有的新的會計準則沒有對暫時性控制做出明確的規定，這樣會讓企業無所適從，因此需要對暫時性規定的邊界進行規定，明確其具體的含義。這樣就可以防止很多企業主管性的將很多科目進行隨意歸類，減少操縱的可能性。
3、考慮主要受益方原則
我國在合并報表規定中已經非常清晰的重視到了控制，但是在我國的控制中沒有明確對于主要受益方的控制，明確主要受益方原則的目標是實現非共享決策能力的增加和自身損失的限制。簡單來說，也就是可以方式企業將可變利益主體納入不應該納入的范圍，被共同控制的合營企業，也可以防止被任何一方納入合并報表，從而保證合并報表數字的準確性。
4、對于結構化主體的納入要明確
財務報表合并的條件范文5
一、合并報表的介紹
專業術語上，將合并報表稱為合并財務報表，從字面意義上不難看出，合并報表要求的是財務運算的整體性，它將集團內部的各個成員進行了整合，當然，并不是物理意義上的集中，而是將財務的核算當成了一個整體來進行相關的運算。報表的制定是根據母公司的財務情況為基礎的，母公司的財務報表制定完成之后，學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨就需要以此報表作為其他報表的模板，從而實現整體化的運算。在這里涉及到母公司與子公司，母公司是指含有多個分公司的企業，其中的分公司也被稱作為子公司，是集團的重要組成部分。下圖就是合并財務表的表現形式：
為了保證企業有充足的資金進行接下來的企業操作，就需要專業會計人員對公司現有的財務情況進行計算，在計算過程中需要注意的是，財務的核算雖然是以集團為整體的，但是在真正意義上，集團公司只是經濟主體，而并非是法律意義上的主體。財務報表的核算一般是以母公司財務管理人員為主體展開的，依據子公司財務運算中的部分財務報表和公司把內部的其他材料，進行綜合性的分析，并對公司的投資、運營狀況進行調整，這種運算方法主要是用來避免子公司之間內部交易造成的報表準確性下降問題[1]。
二、合并報表中存在的問題
（一）合并范圍的問題
合并報表的范圍主要是對母公司和子公司中的報表進行合并，合并的報表不只是單純的整體財務之間的合并，還包括了母公司與子公司的經營成果合并以及流動資金的合并。新會計準則的出臺，對報表的合并規則有了明確的指示：首先，在對報表進行合并時，應對子公司和母公司的具體數量進行確定，其中以子公司的確定尤為重要，在規則中是這樣對子公司的確定進行描述的，子公司不受規模大小、資金多少、業務類型等因素的影響，只要子公司隸屬于母公司的控制之下，報表的核算范圍就要涉及到，控制意義不再局限在法律之上，而實際上的控制意義將會更加明顯。
此外，新會計準則還將具有特殊目的的實體也納入到了合并報表的范圍之內，從子公司與母公司的關系來看，特殊目的實體的確定有著它自身的條件，首先，特殊目的實體在經營和資產上有很大的獨立性，并且其運營的總體決策受母公司的影響，如果特殊目的實體的日常運行不能符合母公司對其原有的要求，其權利將被終止；如果其運營制度上有缺陷，那么，母公司有權利對其相應的制度進行改變。從公司的所屬情況來看，特殊目的實體就是母公司的傀儡，公司的整體效益由母公司收取，當然，其風險承擔只是很小的部分，其余風險全由母公司承受。
（二）公允價值對財務的影響
由于子公司的完全控制權不可能完全歸屬于母公司一方所有，為了準確地對這種情況進行財務界定，新會計準則便要求，這類情況下的財務狀況由公允價值去衡量。公司在資產的換出以及成本支出之間會存在著差額空間，在進行營業收支的財務核算時，這個差額也應該被囊括到計算數據之中，但是由于營業賬本上的數額并非與公允的價值相同，因此，在計算時會出現一定的損耗，損耗的產生報表的核算帶來操作上的難度，也會使最終的成本核算的準確度大打折扣。在進行負債、資金的統計時，往往會帶有濃厚的主觀主義色彩，數據的測算會出現的很大的偏差，這將進一步影響報表核算的準確性[2]。另外，當企業不選用公允價值作為中間變量，而是將權益法拿到核算體系中，那么其資產的衡量會比原有的賬面會多一些，這部分利潤就會成為企業的額外收益。目前，公允價值的測算還處在一個較為初級的階段，但是隨著資本市場的進一步繁雜，其發展會更加迅速，其廣闊的發展前景值得企業的重視。
（三）合并類型對會計報表合并的影響
企業的合并也會對報表的核算產生影響，企業的合并主要包括兩種情況，首先，企業內部的合并，這類合并不會對報表的合并有太大的限制。企業外部的合并應確定合并之后的公允價值，并將價值確認為報表核算的初始成本，對于成本與公允價值之間的差額問題，需要將差額作為報表合并的損耗加入到資金的核算之中。
（四）股權核算方法的變化
對于股權投資方法的變動核算主要是通過成本法實現的，報表核算完成之后，可以對其數據進行調整，調整時所采用的通常是權益法的相關原理。這種方法可以將子公司的影響降低到最小的限度，最終核算的準確性也得到了提升。
三、應對合并財務報表問題的解決對策
（一）深層次的明確報表的合并范圍
子公司是否納入到報表的核算之中，應該進行進一步的確定，特別是對于一些資金虧損嚴重、債臺高筑的子公司來說。筆者根據報表合并的影響來看，也許只有將這些虧損的子公司納入到報表合并的范圍之內，才能有效的遏制母公司對子公司的利用狀況。對于一些不受法律保護或者違背法律意志的商業行為，應該以懲學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨罰的形式作為報表合并的目標，對于這類情況，應該加強對其行為的曝光。
新會計準則中融入了一些新的元素例如暫時控制，企業經常會利用政策上的漏洞，作為它謀取利益的手段。對于暫時控制問題，相關部門應該對其進行完善，進一步明確其規定的范圍和使用期限，以防止財務報表合并時企業會打著暫時控制的旗號將某些子公司納入到報表合并的范圍之中。
（二）建立公允價值系統
市場項目的考察要遵循數據性的原則，企業的工作人員應根據項目的涉及范圍對信息進行收集，除了對收集的信息計算、分析和反饋之外，還要建立起一套完整的監控系統，對信息的變化做實時的監控，以防止信息的變動對項目投資的影響。針對一些沒有明確參考價格的市場項目，工作人員可以對項目的周邊項目進行核算或者對其他的計價方法做數據上的分析，目的是為了更好地為公允價值提供數據支持。企業的分區、分項有明確的界定，對于多層次的項目報表核算，要做好不同區域、不同項目 的信息的收集工作。另外，國家的相關部門要盡早做好公允價值確定、計量、查檢的研究，從而完善公允價值系統機制。
（三）加強人員的引進與培訓
新會計準則的改變內容應該在會計教育內容的教學工作中有所體現，首先需要對教育工作者進行培訓，以保證學員的知識能夠符合新會計準則的要求。企業需要定期組織技能的培訓，以做到先進知識和實踐經驗的傳播[3]。
（四）股東權益的核算
股東權益核算的問題是企業報表日常核算的重要方面，財務人員在對股東權益進行核算時要保證核算結果的準確度，核算允許存在些許的誤差，但誤差的范圍要控制在合理的范圍之內。首先，用子公司的總收益減去公司的支出成本，算出公司的營業純利潤，用公司的營業純利潤乘以股東持股的份額，從而計算出股東在子公司中的利益收成。
四、結束語
綜上所述，新會計準則的出臺帶動了財務報表核算多方面的變革，能否做好新規則下資本的核算問題，對企業的策略制定和未來發展至關重要。因此，保證合并范圍、公允系統、股東收益核算的準確性，是新背景下企業需要關注的問題。
參考文獻
[1]陶娟.新會計準則下合并財務報表的問題與對策[J].江蘇江淮動力股份有限公司.2012（05）.
[2]周松濤.新會計準則下合并報表存在的問題及改進建議[J].湖南女子職業大學.2011（12）.
財務報表合并的條件范文6
關鍵詞：會計準則；特殊目的實體；可變利益
一、資產證券化合并會計問題的提出
在資產證券化中，設立特殊目的實體（SPV）的目的是剝離發起人的資產，使其滿足法律和財務意義上“真實銷售”的條件，以期實現發起人特定的財務目標。為了提高資產支持證券的信用等級，發起人通常會保留基礎資產的一部分利益，因而發起人與SPV往往會存在著一定程度的利益關系。如果SPV被納入發起人的合并財務報表，那么無論是銷售還是擔保融資，隨著內部交易的抵消，表外融資的愿望難以實現；而如果SPV不被合并，又可能會誤導發起人會計信息的使用者，畢竟SPV合并與否對發起人負債和收益會產生不同的影響。因此，SPV是否納入合并范圍始終是資產資產化會計問題的研究重點。
二、國外資產證券化合并會計準則及評價
SPV的發起人通常只有很少或者根本就沒有權益投資，獨立的第三方雖然可能會擁有全部或大部分的權益投資，但是其出資人卻不能享有一般出資人的權利，不擁有有實質性的決策權，其經營決策權通常都是依合同和協議約定的。因而，SPV的設立目的比較特殊，具有特殊的合并問題，不能套用一般實體的合并會計準則。
（一）美國會計準則的相關規定
1．企業合并的一般原則——表決權原則
1959年，美國會計程序委員會（CAP）第51號會計研究公報（ARB51），構建了企業合并的一般會計框架。ARB51規定：某一會計主體的財務利益受它方控制（直接或間接擁有50％以上表決權股份），則應將其納入控制方的合并財務報表，即所謂的“表決權法”?！氨頉Q權法”對會計主體關系形式的關注超過了對實質的關注，發起人可能會通過組建“非控股”公司的方式，避開ARB51所規定的合并范圍，以達到轉移債務、粉飾財務狀況和經營成果的目的。
2．特殊目的實體合并的特殊原則
由于SPV資本結構比較特殊，主要是負債，權益比例負比較低，所以，表決權法并不適合于SPV合并。為此，FASB及其緊急問題處理小組(VITF)于1990年頒布的《非實質性出租人的影響，剩余價值擔保以及租賃業務中的其他規定》（VITFNO．90）規定：如果租賃公司（SPV）至少有3％的權益資本為獨立第三方持有，那么，從租賃公司回租資產的發起人不需要將租賃公司納入合并范圍。對于租賃業務，3％足以保證SPV不受發起人控制，因為，如果發起人要想取得SPV的控制權，就必須對該3％的權益性進行擔保，其所承擔的風險將超過其所獲得的控制利益。但是，對于租賃以外的高風險和高收益資產而言，3％的門檻不足以排斥發起人對SPV實施控制。
3．合格特殊目的實體不合并原則
2000年，FASB在《金融資產轉讓與服務以及債務解除會計》（FAS140）中提出了合格特殊目的實體（QSPV)的概念。對于合格特殊目的實體，發起人可以不將其納入合并會計報表；而對于不合格的特殊目的實體（NSPV），發起人應當將其納入合并會計報表。合格的特殊目的實體，通常是由某一受托方對SPV實施管理，其經營活動活動和相關決策都是根據一系列協議進行的，出資人不具有實質性的決策能力。FAS140所規定的SPV免于合并的條件具體而詳細，體現了美國會計準則的一貫特征，即以規則為導向。但是，以規則為導向的會計準則存在容易被規避的缺陷。
4．可變利益實體合并原則
為了吸取安然事件的教訓，2003年1月，FASB了《可變利益實體的合并，對第5l號會計研究公報的解釋》（FIN46），提出了“可變利益實體”(VIV)概念，并主張運用“可變利益法”合并特殊目的實體。
（1）可變利益?？勺兝嬷柑厥饽康膶嶓w中，產生于某一金融工具或金融合約的財務利益，它既可以是債權人權益，也可以是所有者權益，并隨著實體凈資產公允價值的變化而變化。這里的金融工具或金融合約包括：權益投資、次級債務工具、擔保和看跌期權、服務合約等。如前所述，對于高風險和高收益資產而言，VITFNO．90設定的3％的門檻不足以排斥發起人對SPV的控制權，因此，建立在可變利益基礎上的合并準則，比較符合實質重于形式的原則，不容易被規避。
（2）可變利益實體?？勺兝鎸嶓w是擁有可變利益為特征的SPV，其最主要的特征是如果沒有額外的附屬財務支持，其承擔風險的權益投資不足以滿足具經營活動的需要。FIN46假設獨立第三方權益投資占資產公允價值的10%以上就可以認為其風險權益資本充足?？梢?，可變利益實體與其他經營性實體的最大區別在于：其他經營性企業的權益投資足以承擔其風險損失，而可變利益實體沒有這種能力。
（3）可變利益法——主要受益人合并原則。FIN46規定，可變利益實體的主要受益人應當合并可變利益實體的財務報表。與之相反的情況是，如果特殊目的實體不需要他人提供財務支持即可以獨立進行經營運作，那么特殊目的實體則不能被認定為可變利益實體，其財務報表就不需要被合并。值得一提的是，FIN46并不適用于QSPV，這為發起人操控會計信息留下了空間，發起人常常將特殊目的實體轉換為QSPV，以避開FIN46，從而達到不合并的目的。
（4）主要受益人的界定。主要受益人是從特殊目的實體的活動中保留或獲得主要經濟利益的經濟主體。當特殊目的實體的大多數預期損失或者剩余收益被其他經濟主體承擔的話，該經濟主體就是主要受益人；如果某一經濟主體承擔特殊目的實體大多數的預期損失，而另一企業享有大多數的預期剩余收益，則承擔損失的企業是主要受益人。如上所述，與以往美國財務會計準則強調規則導向不同，FIN 46注重控制的實質，強調原則導向，從而可以防止企業通過組織設計或業務安排逃避準則的約束。
（二）國際會計準則的相關規定
《國際會計準則第27號——合并財務報表》(1AS27)也是以控制權作為合并的基礎，并認為控制是一種統馭某個實體財務和經營政策、并借此從該實體的經營活動中獲取利益的權利。
由于SPV比較特殊，因而不能簡單地套用IAS27的規定，IASB于1998年6月了國際會計準則第12號解釋公告《特殊目的載體 的合并》(SICl2)。SICl2認為，如果某一經濟主體實質上控制了特殊目的實體，則應將該特殊目的實體納入合并會計報表范圍，而不論該企業是否擁有特殊目的實體中的權益。在考慮是否應將SPV納入合并會計報表范圍時，SICl2認為可以從經營因素、決策因素、收益因素、風險因素四個方面進行考慮，即如果發起人從特殊目的實體的經營活動中獲取利益，擁有特定目的實體經營活動的決策權，保留了與特殊目的實體資產相關的大部分剩余風險或所有權風險，那么發起人應當將特殊目的實體納入合并范圍。
三、對我國資產證券化合并會計準則的建議
根據我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》，凡是對關聯企業的經營活動和財務活動有實質控制權的，都應被納入合并報表編制范圍。鉭是，《企業會計準則20號一企業合并》排除了僅通過合同而不是所有權份額將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企業合并，即將SPV的合并排除在本準則之外。為此，2005年5月，我國財政部了《信貸資產證券化試點會計處理規定》，該規定認為如果發起機構對特定目的信托具有控制權的，應當將其納入合并會計報表。但是《規定》卻沒有提供發起機構對特殊目的信托存在控制的具體認定標準，會增加實際操作中的困難，并為企業操縱合并提供機會。
由于我國《公司法》的限制，發起人設立的特殊目的實體只是信托型的。信托型SPV只由資產和負債構成，沒有權益投資，無法注冊成為公司法人，因而，目前我國信托型SPV均沒有被納入發起人合并報表。但是，根據國際會計慣例，并不存在信托型SPV就可以不被合并的例外規定。所以，我國仍應盡早對控制權的標準予以細化，可以吸收FIN46 “可變利益”的思想，將持有信托型特殊目的實體大多數“可變利益”的主受益人認定為“控制方”，并由發起人對其進行合并。
參考文獻：
1．邱鍔．資產證券化帶來的報表合并問題．經濟與社會發展，2004，（6）．
