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內部控制指導意見范文1
關鍵詞:內部會計控制;會計信息;監督;制度創新
中圖分類號:F235文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)20-0128-02
會計具有對經濟活動管理控制的職能,在經濟高度發達和技術飛速發展的當今世界,發揮會計控制作用能提高企業管理效率,有效利用企業各種資源,實現企業管理目標。但是,隨著現代企業組織管理層次的復雜多樣、業務活動領域的不斷寬泛,特別是企業面對市場和需求的迅速變化需要作出快速而準確的反應。這種情況下,單靠某個或某些單純的會計控制方法已不能滿足企業在激烈的競爭中求得生存和發展空間的需要,也不能滿足企業獲得長期發展的戰略管理的需要。會計控制系統需要從企業長期穩定發展的戰略高度出發,通過對企業全部管理和控制過程的需求分析入手,進行會計控制系統的設計和實施,以實施會計控制系統對企業經濟活動進行控制的功能。
以目標為導向的內部會計控制作為企業加強管理、增強競爭力的一種有效管理控制方式具有鮮明的特點―系統化的目標控制,建立以會計信息監督為目標導向的內部會計控制更能通過會計作用使得組織的各部分行為都圍繞企業目標進行,并通過有效的作用過程和方法最大限度地保證企業目標地實現。
一、會計信息監督為目標導向的內部會計控制體系的理論依據
(一)構建會計信息監督為目標導向內部會計控制制度向現代企業管理理論的借鑒
現代企業管理學經歷了人的管理,到組織的管理再到企業戰略的管理過程,將企業內部會計控制的目標呈現了目標觀,到經營觀,再到戰略觀的這樣一個演進方向,很好地體現了內部會計控制的定義突破傳統的內部會計控制的具體作用范疇,而成為了現代企業戰略的重要內容。但是,委托和信息不對稱理論問題的出現,給現代企業管理學和內部會計控制理論提出了新的問題。也就是說,理論的發展應圍繞著其基本概念、目標和原則來展開,脫離基本理論或者沒有將其與基本理論的關系協調好,或者在基本目標沒有得到完成而提出更高層次的目標,都將使理論的進一步發展陷入困境。
總的來說,制約內部會計控制理論進一步發展的是三個問題:內部會計控制目標定位,內部會計控制的對象,內部會計控制的評價標準體系。內部會計控制是企業內部控制的重要組成部分,同時,企業內部控制是企業內部管理的重要職能,隨著經濟全球化的到來,社會經濟環境發生了很大變化,這必然要求企業在加強經營管理的同時,必須健全內部會計控制制度,因此,從現代企業管理理論中可得到啟示。
(二)構建會計信息監督為目標導向的內部會計控制制度對EMR報告的借鑒
ERM報告代表了內部控制理論新的發展方向,報告提供了一個清晰的層次結構,揭示了環境、目標、風險和制度之間的內在聯系,體現了一種制度動力學的觀念,在八個要素中,目標設定、事項識別和風險應對是COSO報告所沒有的,對風險管理之重要性的強調也得到了拓展,既包含了規則,又包含了規則約束下的慣例,即規則的延伸和執行,因而構建了一個比較全面的概念框架。具體到內部會計控制而言,通過前面對于內部會計控制概念與范圍的界定,可以從ERM報告中得出對于內部會計控制整體架構構建的要求;強調內部會計控制環境、風險管理及規則的執行問題,考慮信息和溝通,拓展內部會計監督的范圍。綜上所述,在構建我國的企業內部會計控制整體架構時,可以借鑒ERM報告的思路。
(三)會計信息監督為目標導向的內部會計控制制度的設計思路
目標控制是指一個部門或單位的業務活動和管理工作應有不同層次的明確而合理的計劃目標,并有特定主體對其執行過程和結果實施監督和檢查,進而進行信息反饋和調節的控制方法。以目標為導向內部會計控制也應具備規范化的程序控制。程序控制是為了合理保證企業目標的實現,針對重復出現的業務,規定其處理的標準化程序或政策,以規范業務活動,達到控制要求的一種控制方式。以目標為導向內部會計控制也應具備良好的內部控制環境。會計控制環境就是決定影響和制約會計控制從形式到內容以及作用的企業內外部條件。會計信息的控制應該與經濟業務循環為載體的同時,還要強調風險管理及規則的執行問題,考慮信息和溝通。
二、會計信息監督為目標導向的內部會計控制制度創新
(一)目標設定――會計信息監督
財政部頒發的《基本規范》中明確指出,內部會計控制當達到以下基本目標:(1)規范單位會計行為,保證會計資料真實、完整;(2)堵塞漏洞,消除隱患,防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為,保證單位資產的安全、完整;(3)確保國家有關法律法規和系統內部規章制度的貫徹執行。
現代會計具有控制職能,能對企業經濟活動進行組織、調節,使它按規定的目標進行。所以,會計控制的基本目標查錯防弊,對會計信息進行監督,既要強調防范風險,又要講求企業綜合效益?？偟膩碚f,企業會計控制就是運用會計方法和程序對企業經營過程進行控制,以充分有效地獲取和利用各種資源,提高企業經營效率,獲取最大經營效益,保證企業經營目標地實現。
(二)控制環境
內部會計控制環境是指影響和制約會計控制的內容方法、程序及其作用發揮的企業內、外部條件。將控制環境作為會計控制整體的組成部分,擴大了會計控制的范圍,是會計控制的研究得到了深化。構成會計控制環境的因素有外部因素和內部因素。外部因素是企業所處的外部環境,它對會計控制的影響更多地體現為約束與規范,如企業會計必須符合會計法律、法規、制度的規定和要求。外部因素對會計控制的影響是剛性的,是企業內部所無法控制的。因此,研究會計控制環境主要是研究企業內部因素,內部因素的影響更直接、更復雜,并且是企業內部能夠控制的。
(三)風險管理
任何企業皆會面臨來自組織內、外部的各種風險。在現在市場經濟條件下,企業間競爭日趨激烈,各種不確定的因素日益增多,這就使得企業所面臨的經營風險不斷提高,從而對會計控制目標的實現產生重大影響。因此,會計控制的設計和實施不可能脫離其賴以生存的環境和內、外部各種風險因素,風險評估和控制就成為提高企業會計控制效率和效果的關鍵,也成為會計控制體系的重要內容。會計控制的風險來自內部和外部,內部風險主要來自企業生產經營狀況、財務狀況以及現金流動狀況的改變以及人的認識和能力,如生產成本上升、銷售收入下降、財務結構改變、資金供應不足,等等;外部風險主要來自國家有關會計政策的改變、市場的變化、客戶信用狀況的惡化,自然因素等。
(四)預算控制
按照一般的分類方法,預算可分為經營預算、資本預算和財務預算三大類。經營預算是指企業日常發生的各項基本活動的預算,通常涉及一個會計年度的收支計劃。經營預算是在銷售預測的基礎上形成銷售預算,進而按產品品種、數量等編制生產預算和費用預算。資本預算是指有關固定資產的購置、改擴建、更新等的預算,它具體反應企業在何時投資、投資多少、資金如何取得、何時獲得收益、每年的凈現金流量多少、投資回收期多長等。
預算的編制基礎是企業經營目標,以企業經營目標作為預算編制的起點,然后層層分解得到各分項目的預算,采用這種預算體系的優點在于能夠掌握預算的全局性,更好地起到控制作用。企業經營目標的實現圍繞著企業經營業務來制定,需要良好的會計信息系統作為支持。
(五)責任會計控制
責任會計是適應分權管理原則的要求,將會計數值同經濟責任、會計控制同業績考核相聯系,對企業內部各個部門的經濟責任和工作成績進行計量、分析、考核和評價的內部控制制度。實施責任控制可將企業目標轉化為責任預算,然后通過責任控制可以實現企業優化生產,減少生產的盲目性和資金浪費,保證企業計劃的實施和目標的落實。它在整個會計控制系統中,擔當著會計事務中控制的責任,一方面它是聯系預算控制與控制評價的橋梁;另一方面,它與企業業務和其他管理系統密切相連,做到高度的集成化。責任會計控制是我國企業對內加強過程控制、實現目標管理,對外增強企業競爭力、增加企業價值的一種切實可行的有效的控制方式。
(六)評價與報告
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贏得投資者信心和樹立形象的需要?！笆苋酥?，為人理財”，作為證券市場的主要機構投資者，基金公司的生存比市場其他參與者更加依賴誠信和形象。建立誠信一方面要從外部監管著手，完善證券監管部門的監督職能，增加基金公司投資決策程序的透明度和公開性，以便于投資者客觀評價基金公司業績表現；另一方面基金公司需要建立一個相互制約、健全有效的內控制度，以制度化的方法為投資管理、信息披露、信息技術系統和會計系統等相關業務的安全有效運行提供保障。只有做足內控措施，樹立專業嚴謹的品牌形象，才能夠讓投資者放心的把財產交給基金公司管理。
基金業可持續發展的需要。建立合理有效的內控制度也是基金公司自身長遠發展的需要，內控制度為基金公司各項業務的運作提供了一個安全可靠的平臺，也有利于基金公司建立起符合現代企業制度的公司治理結構，為基金業績的長期穩定增長提供保證。
開展新的業務的需要。隨著即將到來的社?；鹳Y產管理、基金委托理財業務的開展，都要求基金公司必須有一個完善可靠的資產分離制度，《指導意見》對此進行了專門規定，要求基金資產與公司資產、不同基金的資產和其他委托資產要實行獨立運作，分別核算。這就從根本上杜絕了投資者擔心的在不同資產類別間可能存在的利益輸送問題。
提升基金業國際化運作水平的需要。加入WTO后，雖然基金業得到國家產業政策的保護，但這種保護是有時效性的，基金公司必須抓緊這段難得的緩沖期，練好自身的內功，才能夠面臨更嚴峻的國際競爭和挑戰。而要做到這點，一個完善的內控制度是必不可少的，內控制度的好壞是基金公司國際競爭力的核心體現。近些年由于內控制度的失效而導致的破產案例在國際金融界比比皆是，如霸菱銀行事件等。
防范化解經營風險的需要。嚴格規范的內控制度的建立，將極大的有助于基金公司控制住經營過程中各種不可知的經營風險、操作風險和內部人道德風險。避免任何人為疏忽因素而導致的財產損失，有效防止出現各種違規交易、關聯交易和內部人控制現象，最大程度的保護持有人的利益。通過嚴格而規范的內控制度來防范這類風險，其效果要遠遠好于對有關利益方自律的依賴。這也是制定《指導意見》的一個主要目的。
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【摘要】本文結合我國上市公司內部控制制度,分析美國和中國內部控制鑒證的制度背景,著重對我國上市公司內部控制鑒證的現狀進行分析,指出存在的問題,并提出當前經濟危機大環境下如何完善內部控制鑒證的建議。
【關鍵詞】內部控制鑒證;問題;對策
一、引言
近年來,企業內部控制日益受到重視,2008年6月28日,財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制基本規范》。執行本規范的上市公司,應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價,披露年度自我評價報告,并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。這部被專家稱作中國版薩法的頒布,意味著中國企業內部控制規范體系建設將取得重大進展。但由于企業在內部控制設計層面、執行層面都存在一定的問題,而內部控制鑒證不僅可以幫助企業完善內部控制建設,同時也有利于監管部門從企業外部對其內部控制進行監督,從而規范資本市場運作,保護投資者利益。隨著資本市場的發展,利益相關者對內部控制鑒證業務的需求將呈現擴大趨勢。
五部委就若干配套指引向社會公開征求意見,其中即包括中國注冊師協會制定的《企業內部控制鑒證指引(征求意見稿)》(以下簡稱“鑒證指引”)。由于該指引尚處于征求意見稿階段,有些問題還存在分歧,企業和相關單位在開展內部控制鑒證工作時仍存在很多障礙。
二、內部控制鑒證發展的制度背景
(一)內部控制鑒證在美國的發展
21世紀初,安然、世通等舞弊事件的發生,極大地動搖了投資者對資本市場的信心。為強化上市公司的責任,美國國會于2002年7月《薩班斯—奧克斯利法案》的302和404條款規定,公司首席執行官、首席財務官或類似職務者必須書面聲明對內控設計和執行的有效性負責,并要求隨定期報告一同對外披露管理層對內部控制的評價報告,該報告還需經注冊會計師鑒證。這標志著美國公司管理層的內部控制報告由以前的自愿性披露改為強制性披露。
美國公眾公司會計監管委員會(PCAOB)于2004年3月審計準則第2號《與財務報表審計結合進行的財務報告內部控制審計》(AS2),就鑒證財務報告、內部控制評估報告作出詳盡規定,并提出了將兩者整合鑒證的理念。至此,現代審計也全面走進財務報告鑒證與內部控制鑒證并重的新時代。自AS2實施以來,PCAOB一直密切關注其進展情況,關注結果顯示,AS2的部分條款存在問題,于是,PCAOB于2007年審計準則第5號《與財務報表審計整合的財務報告內部控制審計》(AS5)取代AS2。AS5的主要目標是要求審計師能夠將審計資源重點投向高風險領域,同時力求內部控制重大缺陷在導致報表重大錯報前被發現。
(二)內部控制鑒證在中國的發展
中國對內部控制開展鑒證最初來自于證監會的要求。在2001年以前,內部控制鑒證業務的需求主要局限在擬公開發行證券的商業銀行、保險公司和證券公司等金融領域,而后證監會以信息披露內容與格式的形式要求,將對內部控制鑒證擴大到了在境內申請首次公開發行股票并上市的公司以及申請發行新股的上市公司范圍。
從上世紀90年代后期起,我國相關證券和金融監管法規開始要求聘請會計師事務所對相關企業內部控制進行獨立鑒證或評價。2002年2月,為了規范注冊會計師執行內部控制審核業務,明確工作要求,保證執業質量,中國注冊會計師協會頒布了《內部控制審核指導意見》。當時理論界和實務界以及管理當局在內部控制鑒證性質界定、評價標準、評價內容以及評價涉及的時間范圍等方面都存在較大爭議?！吨笇б庖姟冯m然在技術層面對內部控制鑒證給予了指導,但距離監管層、投資者對內部控制鑒證的本質需求還有差距。
從2002年至今,我國證券金融監管法規已有了很大的變化,內部控制規范建設也取得重大進展,特別是《企業內部控制鑒證指引》(征求意見稿)的頒布,對注冊會計師進行內部控制鑒證提出更高要求的同時,也為內部控制鑒證提供了操作層面的規范指南。
三、上市公司內部控制鑒證的現狀及問題
(一)上市公司內部控制鑒證披露現狀
社會公眾對上市公司內部控制鑒證具有強烈的需求,上市公司內部控制鑒證有助于幫助預期使用者作出經濟決策;有助于證券監管部門的監督和管理;有助于增強財務報告的可靠性并防止企業重大舞弊等。
目前我國監管機構要求上市公司披露內控信息,而對內部控制鑒證報告未作強制性披露要求(IPO公司除外),即我國上市公司內部控制鑒證報告仍屬于自愿披露范疇。據林斌、饒靜(2009)統計,2007年滬深兩市有186家A股上市公司自愿披露了內控鑒證報告,而且審計師出具的內控審核評價意見均為無保留意見,認為被審單位與財務報表相關的內部控制在所有重大方面是有效的;同時發現質量越好的公司越有動力通過對外披露鑒證報告向市場傳遞其優質的信號。
(二)開展內部控制鑒證存在的問題
中國在加強內部控制建設、開展內部控制鑒證的過程中存在很多問題和障礙,對這些問題的正確認識有助于相關執行者改進和完善內部控制鑒證工作,使其更好地發揮保障作用,進而避免財務舞弊事件的發生。目前開展內部控制鑒證存在的問題主要表現在以下幾方面:
1.內部控制鑒證規范的法律級次低?！豆痉ā泛汀蹲C券法》沒有明確要求公司建立有效的內部控制及其鑒證制度。目前,證監會主要通過規范性文件的形式要求進行內部控制評價,如《公開發行證券的公司信息披露編報規則》和《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則》,2006年上海和深圳證券交易所分別《上市公司內部控制指引》,要求從2006年年度報告起披露管理層關于內部控制的自我評價報告,并由會計師事務所發表評價意見。
2.內部控制鑒證標準缺失。中國從20世紀90年代末開始推行企業內部控制制度。由于條塊劃分和行業限制,不同的監管部門出臺了不同的內部控制監管規則,對內部控制的定義和內容的規定也各不相同。直到2006年7月15日,財政部、國資委、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發起成立企業內部控制標準委員會,才開始制定中國規范統一的內部控制標準體系。而筆者認為,《企業內部控制鑒證指引》只是一般性指導意見,將其作為注冊會計師廣泛實施上市公司內部控制鑒證業務的執業準則還有待商榷。內部控制鑒證首先需要一套評價標準,中國到現在還沒有形成一套內部控制鑒證的標準體系,嚴重制約著中國內部控制鑒證的發展。
3.內部控制信息披露機制不健全。中國內部控制信息披露機制尚不完善,目前中國大多數公司屬于自愿披露內部控制鑒證報告,由于中國大部分上市公司不要求強制披露內部控制信息,所以對內部控制信息進行鑒證就缺乏必要的動力與強制性。要提高資本市場的透明度,就必須強制內部控制信息的披露,同時強制進行內部控制鑒證。
4.內部控制鑒證工作環境較差。企業內部控制鑒證是在經濟發展過程中產生的,也必然會受到經濟環境的影響,這就加大了內部控制鑒證的執業難度?，F在中國內部控制鑒證的法律體系尚不完善,如審計執法、取證的強制措施規定較少;經濟處罰權受到相應法律、法規的約束;此外,注冊會計師相關執業能力有限也給內部控制鑒證工作帶來了一定的困難。
四、上市公司完善內部控制鑒證的舉措
基于目前國際經濟危機的大環境,結合中國內部控制鑒證的現狀和問題,筆者現對完善中國內部控制鑒證業務的具體舉措提出建議:
(一)確立內部控制鑒證制度法律法規地位
針對相關內部控制鑒證制度法律級次較低的現狀,應當在借鑒國外立法和實踐經驗的基礎上,盡快制定強制實行內部控制鑒證的法律法規,或者在相關法律法規如《公司法》和《證券法》中對管理層報告內部控制,以及會計師事務所針對管理層關于財務報告內部控制有效性評價實施鑒證等提出明確要求。
(二)建立內部控制鑒證業務的執業準則
隨著《基本規范》的正式,以此為綱領的中國企業內部控制的標準框架將逐步建立起來,盡管《鑒證指引》目前尚存在不盡成熟完善之處,但這僅是發展中的過程。未來經征集各方意見修正的《鑒證指引》的實施,必將成為中國注冊會計師內部控制鑒證業務快速發展的重要推動力量。
(三)規范內部控制鑒證報告的披露
隨著中國上市公司內部控制體系建設的不斷完善,應該強制要求所有上市公司披露內控報告及其鑒證報告,以使利益相關者能夠借助該報告判斷公司的管理情況和財務報告質量,同時督促上市公司強化內部控制并借以減少重大財務錯弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權人等利益相關者決定是否對外提供內控報告和注冊會計師的獨立審核意見。
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【關鍵詞】AS5；內控審計指引；區別
一、兩者的出臺背景
（一）PCAOB審計準則第五號的出臺背景
受2001年安然、世通等事件的影響，美國國會于2002年7月25日通過了SOX法案。為了保證其有效實施，SEC于2003年11月了《最終規則――管理層對財務報告內部控制的報告及其對定期披露的證明》。為了貫徹SOX法案和SEC的要求，PCAOB（美國公眾公司會計監督委員會）于2004年了《第2號審計準則――與財務報表審計相協同進行的財務報告內部控制審計》（以下簡稱AS2），用以具體指導審計人員對公司管理層出具的內部控制評價報告的審計。自AS2實施以來，PCAOB的監督結果顯示，AS2的部分條款不清晰或者與SEC的要求有差別，也有部分條款規定過細，不利于注冊會計師的職業判斷，或不適合小企業審計的要求。因此，2007年PCAOB又了《第5號審計準則――與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》（以下簡稱AS5），以取代2004年的AS2。
（二）我國2010年審計指引出臺背景
美國SOX法案出臺以前，中國注冊會計師協會從行業自律視角于2002年2月15日單獨了《內部控制審核指導意見》。2008年6月，為了配合《基本規范》的施行，中注協又了《企業內部控制鑒證指引》（征求意見稿），旨在為注冊會計師執行企業內部控制鑒證業務提供專業規范和指導。此征求意見稿將內部控制審計界定在“與財務報告相關的”內部控制，雖未能正式出臺，但對內部控制審計制度建設所起的推動作用毋庸置疑。2010年4月《企業內部控制配套指引》（以下簡稱《配套指引》）的出臺，我國已基本建立起內部控制規范體系。其中《企業內部控制審計指引》（以下簡稱《審計指引》）第二條規定，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。
二、AS5與我國2010年的內控審計指引的區別
（一）關于審計范圍
基于注冊會計師風險規避和成本效益原則，美國只要求注冊會計師關注財務報告內部控制審計。我國最初推動內部控制審計發展的是中注協，出于規范審計工作、規避審計風險的考慮，將內部控制審計范圍限定在與財務報表相關的內部控制上。當政府相關部門出于保護投資者利益、維護證券市場秩序的需要開始重視內部控制審計制度時，內部控制審計范圍被擴展至廣義的管理視角下的內部控制?！秾徲嬛敢返谒臈l規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。與要求企業完整而全面地貫徹實施《基本規范》相一致，《審計指引》規定注冊會計師審計的范圍不限于財務報告內部控制，而是覆蓋整個企業的內部控制體系。但是，考慮到注冊會計師在內部控制審計過程中的風險責任承擔能力，該指引要求注冊會計師針對企業財務報告內部控制有效性發表審計意見，而對相關審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，則要求其增加描述段予以披露。
（二）關于審計流程
內控指引認為審計流程包括：計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告、記錄審計工作。而AS5則認為審計流程是計劃審計工作、使用從上至下的方法、測試控制、評估識別的缺陷、總結、內控報告、通過對比，我們可以看出，我國內控指引將使用從上至下的方法和控制測試放在實施審計工作中，而AS5單獨列出，并詳細地將使用從上至下的方法分為：確定公司層面的控制、確定重大項目、確定相關論斷、確定主要交易類型和重大流程、選擇控制進行測試。將控制測試分為：測試設計有效性、測試執行有效性、確定風險和證據的關系、未來年份審計的特殊考慮。此外，內控指引所說的完成審計工作其實也就包括了AS5在總結中規定：獲取書面申明、形成審計意見、通報某些事項。
（三）關于審計方法
1.AS5認為整合審計是一項強制性要求，AS5規定必須由同一家會計師事務所對內部控制審計與財務報表審計整合進行。準則明確規定：財務報告內部控制審計應與財務報表審計整合。兩個審計的目標雖然不同，但審計師必須計劃并執行審計工作，以實現兩個審計的目標。而我國《審計指引》第五條規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行。當然，此處所指的“整合”，不包括注冊會計師對同一家企業既做咨詢又做審計的情形?！秲瓤刂敢返谑畻l明確規定，為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務。
2.AS5要求審計師重點關注公司內部控制中那些可能會導致財務報告中的重大錯報不能被發現或預防的高風險領域。由于從上至下方法對審計的有效性具有積極的影響，第5號審計準則要求審計師在審計中，包括對重要的公司層面控制進行測試時使用該方法。并要求審計師在每一決策點的風險評估中采用從上至下的方法。對重要賬目和相關論斷的確定要求審計師應清楚存在的相關風險，以及風險如何影響其決策。指引要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將方法作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。同時，該指引強調，在實施審計工作時，可以將企業層面控制和業務層面控制的測試結合進行。
（四）關于審計報告出具
1.標題。指引規定出具審計報告需要有標題、但是AS5強制規定必須包含“獨立”一詞的標題。
2.公司財務報表和財務報告內控報告是否合并。如何出具內部控制審計報告，是大多數注冊會計師所關心的問題。與審計范圍相對應，指引要求注冊會計師出具的審計報告涉及財務報告內部控制和非財務報告內部控制兩大方面。AS5審計師可以選擇關于公司財務報表和財務報告內控的合并報告或單獨報告。
3.報告類型。指引提供了四種內部控制審計報告參考格式，分別是：標準內部控制審計報告、帶強調意見段的無保留意見內部控制審計報告、否定意見內部控制審計報告和無法表示意見審計報告。而AS5因為公司財務報表和財務報告內控報告是否合并而不同。
三、總結
本文通過比較了AS5和內控審計指引的區別，發現我國內控審計逐漸國際化，雖然有一些方面還不是完全與國際接軌，但是相比之前的規定，對進一步提升對我國上市公司的治理水平，同時也更好地保護投資者的利益，提高我國資本市場的國際競爭力具有進步意義。
參考文獻
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內部控制指導意見范文5
關鍵詞：PCAOB《第5號審計準則》;內部控制審計;啟示
中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0256-01
1 PCAOB《第5號審計準則》的頒布
2001年安然事件及其隨后的一系列公司經營失敗事件嚴重地損害了事發公司相關利益者的利益，極大程度地撼動了世人對美國資本市場穩定性和公允性的信念。為了應對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月30日頒布了由其總統簽字的《薩班斯――奧克利法案》。內部控制的失敗，特別是財務報告內部控制的失敗是法案中國會最關注的、予以處理的問題，因此法案要求公司管理當局評估和報告公司的財務報告內部控制并且要求公司的獨立審計師對公司管理當局的財務報告內部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結果。法案還為監督公司獨立審計師創立了一個新的委員會――公共公司會計監督委員會( PCAOB) ， 并責成其制定法規將公司執行主管、公司董事、律師和會計師的責任法規化。自 PCAOB 成立起，就對上市公司管理當局的財務報告內部控制評估事宜傾注了極大的關注和努力。PCAOB于 2004 年 4 月 9 日正式了審計準則No.2 準則“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”（以下簡稱：PCAOB AS NO.2）。PCAOB前主席William稱，“該準則是委員會采用的最為重要、意義最為深遠的審計準則。過去，內部控制僅是管理當局考慮的事情，而現在審計人員要對內部控制進行詳細的測試和檢查。這一過程將對投資者起到重要的保護作用，因為穩固的內部控制是抵御不當行為的頭道防護線，是最為有效地威懾舞弊的防范措施”。自AS NO.2頒布以來，歷時雖不久，但是所反映出了一些問題，比如實施成本過高等。2007年5月24日，美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)一致投票通過了第 5 號審計準則（以下簡稱：PCAOB AS NO.5）， 以替代早前的、有爭議的第 2 號審計準則。PCAOB 于5月25日將原則導向的第 5號審計準則提至交美國證監會(SEC)。
2 PCAOB《第5號審計準則》與PCAOB 《第2號審計準則》相比的變化
（1）與 SEC 的管理層指南術語相匹配。2006年12月20日， SEC 了指導管理層評估內部控制的程序指南，PCAOB 認為內部控制的有關概念在 ASNO.5 與管理層指南中應該相同。因此，PCAOB 將以前的實質性漏洞、重大缺陷等定義進行了重新闡述。此外為了便于銜接，AS NO.5 使用“實體層面的控制”替代 ASNO.2 的“公司層面的控制”用“可能”這個術語替代了AS2的“極小可能”，以此來定義重大缺陷和重要不足。
（2）闡明審計中重要性的角色。PCAOB AS NO.2要求審計人員查找所有的內部控制的潛在缺陷，而不僅僅是與財務報表相關的內部控制。而PCAOB AS NO.5鼓勵公司僅僅關注與導致財務報表錯報相關的內部控制的缺陷。更明確的是，PCAOB NO.5指出審計人員在計劃和執行內部控制審計時采用的重要性衡量標準應該與計劃和執行財務報表審計時所采用的重要性標準一致。這一要求使得外部審計人員審計工作的范圍發生改變，可以不再檢查內部控制的所有的潛在缺陷，而是全力以赴地去尋找導致財務報表重大錯報的內部控制的缺陷。這樣也更加符合成本效益原則，把主要的精力投入到重大錯報可能性大的領域，和現代的風險導向審計的理念也是相同的。
（3）使用自上而下的審計方法。針對人們對 PCAOB ASNO.2 的批評――內部控制審計過多的關注細節， 如同詳細檢查， PCAOB 新準則要求審計人員使用自上而下的方法， 將精力集中于那些可能導致重大錯報的領域。PCAOB 新準則允許審計人員在應用自上而下的方法中使用更多的專業判斷。
（4）取消對管理層內部控制自我評估程序進行評價的要求。在PCAOB AS NO. 5和SEC的新指南下，外部審計人員不再需要評價管理層每年的自我評估程序。然而，為了能夠利用其它人員的工作，外部審計人員還需了解管理層的自我評估程序。因此，管理層、內部審計人員以及外部審計師就有必要來協調他們各自的工作。而審計委員會在這一協調過程中發揮著重要的作用。
從上面AS NO.5的變化可以看出，它很大程度上改變了內部控制審計的思路，代表了管制者對那些不得不遵循SOX4O4條款地公司提出的問題的合理回應，使得執行內部控制審計的成本有所降低，并且使對內部控制審計的操作和實施更為簡便易行。美國的內部控制審計逐漸走向了成熟與理性，指引著世界其他國家的內部控制審計的發展。
3 美國PCAOB ASNO.5對中國內部控制審計發展的啟示
（1）確立內部控制審計的地位。應當明確規定與財務報表可靠性相關的內部控制審計是注冊會計師的法定業務，從制度上確立與財務報告相關的內部控制的合法地位。美國在出臺了SOX法案確立了內部控制的合法地位，隨后就有了PCAOB NO.2和PCAOB NO.5，可以看出確立與財務報表相關內部控制審計的合法地位是促進其發展的源動力。
（2）制定權威的內部控制標準。我國從 20 世紀 90 年代末開始推行企業內部控制制度。由于條塊劃分和行業限制，不同的監管部門出臺了不同的內部控制監管規則，對內部控制的定義和內容的規定也各不相同。直到 2006 年7 月15日，財政部、國資委、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發起成立企業內部控制標準委員會，才開始制定我國規范統一的內部控制標準體系， 使得我國至今尚缺乏像美國COSO 報告那樣受到廣泛認可的內部控制標準體系。內部控制審計首先需要一套評價標準，PCAOB ASNO.5 是以 COSO 報告作為內部控制標準的，我國到現在還沒有形成一套內部控制的標準體系，嚴重制約著我國內部控制審計的發展。
（3）目前我國對內部控制鑒證業務的最新規定是中國注冊會計師協會于 2002年 2 月制定的《內部控制審核指導意見》，該指導意見所提出內部控制鑒證服務的性質、對象、標準、范圍等許多內容與當前審計服務市場開展內部控制鑒證業務以及理論界對內部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內部審計協會2003年6月實施的《內部審計具體準則――內部控制審計》提出基于 COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動、對控制活動的監督五個方面評價內部控制系統。但是諸多內容基本上是原則性的，在現實中的可操作性相對較差。缺少與ASNO.2和ASNO.5性質類似的可以指導審計工作實施的準則。
參考文獻
［1］朱榮恩，應唯，袁敏.美國財務報告內部控制評價的發展及對我國的啟示［J］.會計研究.2003，(8).
內部控制指導意見范文6
（一）《基本規范》頒布前我國內部控制審計的發展 一是我國內部控制審計發展的起步階段。從1996年至2005年，我國社會各界逐漸認識到內部控制的哦重要性，并開始推動企業內部控制工作的開展。1996年12月財政部頒布《獨立審計準則第9號――內部控制和審計風險》，提出內部控制“三要素”，確定審計的時間、范圍與性質。2001年起，財政部提出了在新形勢下加強企業內部會計控制與監督的要求，逐步發行了一系列內部會計控制的相關規范。2002年2月，中國注冊會計師協會《內部控制審核指導意見》，對注冊會計師就被審計單位管理當局與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，進而發表審核意見制定規范，正式確立了我國的內部控制審計制度。2003年6月中國內部審計協會實施《內部審計具體準則――內部控制審計》，基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動、監督五個方面評價內部控制系統。2005年10月，證監會《關于提高上市公司質量意見》的通知，要求上市公司對內部控制制度的完整性、合理性及實施的有效性進行定期檢查和評估，同時要通過外部審計對公司的內部控制制度及公司的自我評估報告進行核實評價。
二是我國內部控制審計的發展階段。2006年至2007年，我國上市公司的內部控制審計制度發生了很大的變化。2006年2月，我國重新修訂《中國注冊會計師審計準則》，其中1121號準則借鑒COSO報告，提出內部控制的內涵和要素，并分別解釋了內部控制五要素的涵義。準則第1231號從審計的角度出發，對注冊會計師了解企業內部控制、進行控制測試的程序及方法做出相應規定。2006年5月的《首次公開發股票并上市管理辦法》第二十九條明確規定“發行人的內部控制在所有重大方面是有效的，并有注冊會計師出具無保留結論的內部控制鑒證報告”。2007年9月國務院法制辦的《上市公司監督管理條例（征求意見稿）》、2007年12月深交所的《關于做好上市公司年年度報告工作的通知》及上交所2008年1月的《關于做好上市公司年年度報告工作的通知》，都明確要求上市公司應按照證監會和本所的相關要求，對公司內部控制的有效性進行審議評估。同時鼓勵有條件的公司聘請審計機構就公司財務報告內部控制情況作出評價意見，并披露內部控制的自我評估報告和審計機構的核實評價意見。
（二）《基本規范》頒布后我國內部控制審計的發展 隨著《企業內部控制基本規范》的頒布與實施，我國的內部控制審計建設進入不斷完善的階段。2008年6月頒布的并要求上市公司于2009年7月1日實施的《企業內部控制基本規范》和17項具體規范（征求意見稿），進一步要求執行該規范的上市公司可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的情況進行審計，并發表審計意見，并鼓勵非上市的其他大中型企業施行。同時，鼓勵上市公司自愿性地在年報中披露“內部控制自我評估和審計機構的核實評價”。繼而，財財政部與中注協主持起草制定《企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）》，這些舉措意味著我國對企業內部控制的審計也將成為一種趨勢，而制定相關的審計準則將有助于企業和注冊會計師關注內部控制，提高風險意識，防止、及時發現導致財務報表錯報的重大控制缺陷和實質性漏洞，保證審計質量，為投資者提高更可靠、更透明的財務信息。
二、美國內部控制審計發展歷程
（一）薩班斯法案頒布前美國內部控制審計的發展 一是《證券法》和《證券交易法》。1929年美國爆發較為嚴重的經濟危機，在危機中前行的美國，1933年制定了《證券法》，1934年制定了《證券交易法》，這些法律規定的出臺，在美國經濟發展史上具有重大意義，對證券交易與監管、財務信息披露等作了具體規定，并首次提出了“內部會計控制”的相關概念，極大地促進了審計的發展。二是麥克森?羅賓斯公司事件與相關文件的出臺。1938年美國爆發麥克森?羅賓斯公司破產事件，暴露了審計程序及企業內部控制的嚴重缺陷。次年10月，美國注冊會計師協會第一號《審計程序公告》，首次提出內部控制的評價。SEC對審計程序進行了修正，正式要求注冊會計師在審計報告中增加內部控制審查的內容。麥克森?羅賓斯事件讓社會各界開始對內部控制審計進行關注。內部控制評價逐步成為財務報表審計組成部分和重要程序，制度基礎審計逐漸取代賬項基礎審計。三是《反國外賄賂法案》及相關建議。1977年美國出臺《反國外賄賂法案》，該法案要求SEC管轄的所有公司必須建立保持有效的內部會計控制系統，1978年AICPA成立的注冊會計師責任委員會（科恩委員會）提出建議：公司管理層應披露與財務報告相匹配的內部控制報告，注冊會計師還應對管理層出具的內部控制報告進行評價并披露相關報告。四是COSO報告及《審計準則公告第78號》（SAS78）。1987年，COSO委員會成立，并于1992年9月頒布了《內部控制――整體框架》報告，即COSO報告，提出內部控制整體框架報告的概念，是內部控制發展史上的一個里程碑。COSO報告認為“內部控制是受公司董事會、管理層和其他人員影響的，為達到經營活動的效率效果、財務報告的可靠性、遵循相關法律法規等目標提供合理保證而設計的過程”。內部控制式由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五要素相互聯系、相互協調共同構成的一個能動的整體。1996年美國獨立審計人員協會《審計準則公告第78號》（SAS78），對內部控制進行了肯定和細化，并提出風險控制的意識理念，促進了內部控制審計的進一步發展。
（二）薩班斯法案頒布后美國內部控制審計的發展 一是《薩班斯――奧克斯利法案》。本世紀初，安然倒塌，安達信破產，繼而世界通信、南方保健等舞弊事件的相繼發生，再一次暴露了企業內部控制的缺陷。為了強化企業內部控制的責任，加強對會計、審計、公司治理、證券交易以及美國資本市場的監管，2002年美國國會通過《薩班斯――奧克斯利法案》。該法案的302及404條款規定，管理層應對企業內部控制系統的建立與維護負責，并應在企業年度報告中披露內部控制體系以及控制程序有效性的評價報告。條款還要求獨立審計師對公司管理當局的財務報告內部控制的評估進行鑒證，并報告鑒證結果及披露審計意見。這標志著美國上市公司管理層內部控制報告由原來的自愿性披露改為強制性披露，并實現了由審計師單獨執行內部控制審計業務的重大飛躍。二是美國證券交易委員會（SEC）的“最終規則”。根據薩班斯404條款有關內部控制的規定，美國證券交易委員會（SEC）于2003年出臺了相應的規章制度，在8月《最終規則――管理層對財務報告內部控制的報告及其對定期披露的證明》簡稱《最終規則》），要求除投資公司以外，所有受1934年證券交易法約束的公司，均應在年報中包括管理層關于公司財務報告內部控制的報告，并要求負責該公司財務報表審計的注冊會計師對管理當局出具的內部控制有效性評估報告發表獨立審計意見。三是PCAOB的第二號審計準則（AS2）。PCAOB于2004年3月審計準則第2號《與財務報表審計結合進行的財務報告內部控制審計》。該準則重新定義重大控制缺陷和重要控制弱點，合理界定管理當局和審計人員對內部控制應承擔的責任，明確要求注冊會計師應當在執行公司的財務報表審計業務的同時，對上市公司的財務報告內部控制實施審計業務，即提出整合審計概念。至此，現代審計全面走進財務報表審計與財務報告內部控制審計并重的新時代。四是PCAOB的第五號審計準則（AS5）。PCAOB于2007年審計準則第5號《與財務報表審計整合的財務報告內部控制審計》，對內部控制審計程序與方法等方面的相關條款進行修訂與完善，取代了AS2。與AS2相比，AS5進一步優化自上而下的審計方法，修訂重大缺陷和實質性漏洞的定義及評價實質性漏洞的重要指標，增加對舞弊控制的評價，區分重要性在審計中的地位，簡化原準則的要求，減少不必要的審計程序等。
三、中美內部控制審計的比較與啟示
（一）制度規范層面美國的內部控制準則體系起步較早，發展趨于成熟，擁有一套較為獨立完善的準則指導體系。與之相比，我國的內部控制審計起步較晚，制度體系較為松散，仍未能形成獨立的審計準則，最新的鑒證指引也僅為征求意見稿。與PCAOB的AS5相比，AS5以“管理層對財務報告內部控制的評估報告”為審計對象，而《內部控制鑒證指引》（簡稱《指引》）則是以“企業內部控制”為審計對象?！吨敢放c《基本規范》要求注冊會計師以企業內部控制整體為審計對象，體現了在思想體系上的一致性。但是，內部控制審計業務在我國畢竟仍處于探索階段、起步階段，需要一個逐步適應、分步實施、不斷完善的過程。另外，《指引》雖試圖實現對企業內部控制整體的有效性發表意見，但內容主要闡述如何對財務報告內部控制進行鑒證。可見，我國對于內部控制審計方面的規范制度的制定還應該進行更深入的探討與研究，以形成一套合理可行，適合我國國情的內部控制準則體系。
（二）實際執行層面 我國的內部控制規范并沒有明確強調內部控制審計的不可缺失性，也未具體地規定必要的內部控制審計步驟和程序。在審計實務中，我國審計職業界主要采取了兩個方面的對策來進行內部控制的測試工作：運用了解內部控制和進行控制測試的程序表，在審計工作中簡單地勾劃表格；探索分析性程序，以某些關鍵指標、關聯和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。但是從總體上來看，這兩種方式都不利于內部控制審計程序較好的實施。盡管風險基礎戰略審計在我國已初步確立，并強調了內部控制對整體審計工作的重要影響，以及注冊會計師對企業內部控制制度的保障和監督作用，但內部控制審計在實務中所受到的關注仍不足。因此，我國有必要進一步強調內部控制審計工作的重要性，提出必要的審計程序、內容與方法以指導內部控制審計的進行，以完善內部控制審計，提高審計質量。
（三）信息披露層面我國內部控制信息披露機制尚不完善，我國對內部控制信息披露的強制性規定主要針對的是商業銀行、證券公司、發行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規定，還停留在自愿披露。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內部控制信息，所以對企業內部控制信息進行審計就缺乏動力與強制性。因此，加強對內部控制審計披露的規范，對我國內部控制相關體系的完善非常重要，同時還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內部控制執行情況的深度了解，提高各類公司信息披露的透明度，以促進更加合理的資本市場的形成。
參考文獻：
［1］張龍平、陳作習、宋浩：《美國內部控制審計的制度變遷及其啟示》，《會計研究》2009年第2期。
