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一、引言
2006年2月15日，新的企業會計準則在京頒布。在所有38項具體會計準則中，《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》（以下簡稱新準則）的演變發展歷史可謂是最為曲折的。
新準則的前身是1999年頒布的《企業會計準則――非貨幣易》準則。頒布之時，準則中引入了“待售資產”和“非待售資產”的分類概念，并在此基礎上將“非貨幣易”劃分為同類和不同類兩種；然后針對兩類交易的不同特點，分別就涉及補價（即貨幣性資產）與否做出了明確規定。
在這項準則頒布不到一年的時間里，就出現了執行上的困難。首先，關于待售資產和非待售資產的區別，企業很難掌握具體標準進行準確的判斷。其次，由于市場關于資產“公允價值”的定價機制不成熟，部分上市公司利用對換入資產公允價值的隨意確定來進行利潤操縱，造成極壞影響。因此，財政部于2001年1月18日對《企業會計準則――非貨幣易》準則（以下簡稱“非貨幣易”準則或舊準則）進行了修訂，刪除了“待售資產”和“非待售資產”的概念；同時為遏制企業對利潤的操縱，取消了以“公允價值”作為計價基礎，要求企業換入資產一律以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的“非貨幣易”不確認損益。在涉及補價的“非貨幣易”中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到補價所含的損益為限。
經過修改后的準則一直沿用至今，將在2007年1月1日由新準則所取代。
二、繼承的經驗――新舊準則的相同點
新準則不僅在很大程度上借鑒了IAS和IFRS中成熟的“非貨幣易”的處理方法，而且再次引入了國際上普遍比較認同的“公允價值”作為確認和計量的工具。同時，新準則也在以下幾個方面對舊準則進行了繼承和發展。
（一）新舊準則所涉及的業務范圍
新準則所指“非貨幣性資產交換”交易和舊準則所指“非貨幣易”的對象實質上均為“非貨幣性資產”，并且在準則基本概念的定義中均采用排除法來定義“非貨幣性資產”，即先定義“貨幣性資產”，然后將“非貨幣性資產”定義為“除貨幣性資產以外的其他資產”。可見新舊準則所處理的經濟業務范圍并沒有實質上的改變。
（二）新舊準則所采用的確認和計量方法
新準則在換入資產入賬價值的確認和計量方法方面部分保留了舊準則中以換出資產賬面價值作為換入資產的入賬價值（以下簡稱“賬面價值法”）的處理方法。對不符合使用公允價值作為換入資產入賬價值（以下簡稱“公允價值法”）的“非貨幣性資產交換”業務仍舊使用賬面價值法，只是在收到補價的情況下處理有所不同，新準則不確認損益。
三、發生的變化――新舊準則的不同點
相對于新舊準則中的相同點，新舊準則的不同點則顯得更加明顯和突出，經過對比，不難發現，新舊準則的新變化主要體現在以下幾個方面。
（一）準則名稱和基本定義的變化
在準則的名稱方面，“非貨幣易”與“非貨幣性資產交換”相比，僅從字面上來理解，后者無疑顯得更加準確一些。因為，企業進行債務的交換和轉移同樣也可以稱為“非貨幣易”，但實際上這種債務的交換和轉移應該執行“債務重組”會計準則。況且，舊準則中明確規定：“非貨幣易”是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，且這種交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。如此說來，“非貨幣易”的實質就是“非貨幣性資產交換”，從準確性的角度考慮，與其讓準則的使用者在字面上存在誤解，不如直接將準則的名稱改為“非貨幣性資產交換”。
在新舊準則所共同涉及業務的定義方面，如上所述，舊準則僅僅只是定義“非貨幣易”為“非貨幣性資產的交換”。相比之下，新準則的定義為“交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”?？梢姡聹蕜t采取了部分列舉法明確告知涉及到存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資的非貨幣性資產交換適用于“非貨幣性資產交換”準則。
以上兩個變化盡管微不足道，但卻體現了準確性原則在本準則制定中的應用。
（二）入賬價值和交易損益確認和計量方法的變化
1.在換入資產入賬價值的確認和計量方面
如前所述，由于部分上市公司運用“公允價值”進行利潤操縱，舊準則取消了“公允價值”作為企業換入資產的入賬價值。新準則部分保留了舊準則中的賬面價值法的同時，重新啟用了“公允價值”這個確認和計量的工具，但對使用范圍進行了限定，只有同時滿足以下兩個條件，企業才能以公允價值作為確認和計量企業換入資產的成本：
（1）該項交易具有商業實質；
（2）換出資產或換入資產的公允價值能夠可靠的計量。
與此同時，新準則還對“商業實質”這個新概念進行了解釋，規定具備以下兩個條件之一的，此項非貨幣性資產交換才被認定具有“商業實質”：
（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；
（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量的現值的差額與換入和換出資產的公允價值相比是重大的。
另外還規定，換出和換入固定資產都能夠可靠地計量的情況下，應當優先以換出資產的公允價值作為換入資產的成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。
新舊準則換入資產入賬價值的確認和計量方法的比較如表1。
2.在交易損益的確認和計量方面
舊準則規定，在不涉及補價的交易中，企業不確認損益，換入資產的入賬價值以換出資產的賬面價值為基礎確認；如果交易涉及部分補價，收到補價的一方可按一定的比例確認交易損益，企業換入資產的入賬價值以換出資產的經過補價調整后的賬面價值作為入賬價值。
新準則規定，只有采用公允價值計價的情況下才確認損益，而且，采用新準則公允價值法時，不管涉及補價與否，企業都應該將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認為交易損益。在采用新準則賬面價值法時，企業一律不確認交易損益。
由此可見，新準則在舊準則的基礎上增加了國際上比較認可的“公允價值法”對換入資產的入賬價值進行確認和計量。同時，鑒于國內具體情況的特殊性，保留了“賬面價值法”以促進準則的過渡和銜接，同時對可能會出現會計造假和利潤操縱的地方進行嚴格控制，體現了準則制定過程中的謹慎性原則。
新舊準則在交易損益確認和計量方法的比較如表2。
由此可知，除在收到補價情況下，新舊準則的處理方法有較明顯差異外，在不涉及補價和支付補價的情況下舊準則與新準則賬面價值法下處理方法基本上是一樣的。
3.涉及多項資產交換的確認和計量
根據新準則第九條規定：非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當按照下列情況分別進行處理：
（1）公允價值法下，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
（2）賬面價值法下，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
而在舊準則中第七條規定：同時換入多項資產的交易，應按照換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。
涉及多項非貨幣性資產交換的確認和計量比較如表3。
（三）準則適用范圍與披露范圍的變化
在準則的適用范圍方面，新準則中第一章第三條明確指出：企業合并中發生的非貨幣性資產交換，適用《企業會計準則第20號――企業合并》；以權益性工具換取非貨幣性資產，適用《企業會計準則第11號――股份支付》?？梢姡鄬τ谂f準則，新準則的適用范圍小得多。新的企業會計準則在其內部各準則之間的協調和配合上更符合國際慣例，使得新的企業會計準則的體系更加完善，處理的業務更加專門化。
另外，在準則的披露范圍方面，舊準則僅僅只是規定了企業發生非貨幣性資（上接第46頁）產交換時應當披露“非貨幣易”中換入、換出資產的類別及其金額。新準則規定，企業應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：
（1）換入資產、換出資產的類別。
（2）換入資產成本的確定方式。
（3）換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值。
（4）非貨幣性資產交換確認的損益。
由此可見，新準則一方面縮小準則的適用范圍，另一方面擴大對相關交易的披露范圍，這充分體現對企業“非貨幣性資產交換”業務監管的加強。進行這樣的調整和變化是保證準則順利實施和遏制企業以此方法來進行利潤操縱的必要手段。
（四）準則銜接辦法的變化
舊準則第九條規定，對于本準則施行之日以前發生的“非貨幣易”，其會計處理方法與本準則規定方法不同的，應予追溯調整。在舊準則實行以換出資產的賬面價值進行計價的情況下，這種做法是可執行的，因為非貨幣性資產交易都是以歷史成本入賬的，相關成本有據可依，進行審查時也不會有太大的困難。
由于新準則中采用“公允價值”進行計價，且已經發生的交易的公允價值難以確定，根據《企業會計準則第38號――首次采用企業會計準則體系準則》，非貨幣交易屬于新準則體系執行之前已經完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調整，故新準則應采用未來適用法，不涉及追溯調整問題。
四、新準則的實施
在準則的具體執行過程中還應當注意以下問題：
（一）非貨幣性資產（存貨、固定資產等）期末以歷史成本與市價（可變現凈值）孰低計價的情況下，當市價低于歷史成本時，計提減值準備，賬面價值趨近公允價值，此時進行交易，在公允價值法下，沒有交易收益；而當市價高于歷史成本時且沒有進行賬面處理的情況下，即非貨幣性資產升值時進行交易可以產生大量收益，是對未反映的升值價值的確認，企業可借此作為盈余管理的工具，盡管其所增加的利潤是未實現的沒有現金流量支撐的利潤。
（二）以存貨換入存貨，或以存貨換入除存貨以外的其他資產，或者以存貨和其他資產換入存貨和（或）其他資產時，由于除存貨外的其他資產賬面價值為含增值稅（非稅項目除外），而存貨的賬面價值則為不含增值稅的價值。因此，在進行交換時，從理論上講，應當將存貨的賬面價值還原為含增值稅的價值，使其交換資產的價值均為含稅價值。
五、結語
新準則規定，企業非貨幣性資產交換在滿足一定條件下，可以采用公允價值進行計價，并且，在采用公允價值計價的情況下，無論是否涉及補價，也無論涉及補價時是收到補價還是支付補價，一律要確認非貨幣性資產交換損益，即以換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。這樣一來，企業在進行非貨幣性資產交換時必然會對企業的收入總額、所得稅費用和凈利潤等損益表項目構成影響，進而影響到企業的資產負債表和現金流量表。尤其當換出資產公允價值與賬面價值的差額很大的時候，這種影響更是不容忽視。
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關鍵詞：合并商譽 企業并購 新會計準則 合并價差
一、關于商譽的認識
(一)商譽的特性 目前學術界對商譽的特性的認識可歸納為：一是商譽是由企業或個人所創造的。商譽來自于企業經營過程的一些有利條件，如優越的地理位置、著名的商號、精湛的工藝技術、良好的信譽等。并且，當初企業或個人創造這些商譽時都需花費一定的成本，企業商譽有一個積累與創造的歷程。二是商譽總是與特定主體相聯系，不能脫離主體而單獨存在。企業在并購中產生的商譽，總是與特定的主體如企業、業主相聯系。兼并產生的商譽也是從被購并企業購買而來，承繼原企業優越的地理位置、商號或其他優勢，原企業不再擁有。擁有商譽的企業或業主一旦消亡，商譽也就不存在。三是商譽具有可轉讓性。最初商譽之所以能夠引起法庭的高度重視，主要原因是由于商譽的可轉讓屬性，在轉讓中或轉讓后出現糾紛往往訴諸法庭，法庭才對這一問題進行深入研究。四是商譽可以用貨幣計量。因為商譽是可以轉讓的，因而其必須是能以貨幣計量的。表面上看，企業與顧客之間的友好關系非常抽象，究竟價值幾何無法衡量，實際卻可以通過與業主(企業)關系友好的顧客對企業交易數量的影響，或推銷技巧、精湛的工藝訣竅、優越地理位置對企業交易數量的影響，或企業工人之好感對勞動生產率的影響來間接估價這部分商譽的價值。
(二)商譽的本質美國當代著名會計學家亨德里克森認為商譽的本質包括：對企業持有良好印象的價值表現；預期未來利潤的折現值與正常投資報酬之間的差額；企業整體價值與單項有形資產和可辨認無形資產價值之間的差額。根據第二種觀點，即“超額收益論”的觀點，商譽實質上是企業的總體資產價值超過各項具體資產價值之和的部分，即企業超過了同行企業一般利潤水平的能力而形成的價值。從資產評估的角度，商譽較公允的評估價值需將企業未來超過同行業一般利潤水平的部分(即超額收益額)，用適當的折現率折現為現值。但這在具體應用難度較大，不易操作，主要在表現在：首先，超額的收益額很難從企業的總體收益中分割開來；其次，企業的未來的存續期限難以確定；最后，折現率的大小的確定也帶有主觀成分。按照現行會計制度的規定，商譽只有企業在購買和兼并另一個企業時才能進行核算，商譽是企業在長期生產經營過程中獲得的各項無形資產，這些無形資產可使企業獲得超過其他企業的利潤，因此，購買商譽的形成與企業并購密切相關，而企業合并會計處理的基本方法則直接決定著購買商譽的會計表達及其核算方法?，F行會計實務中，企業合并會計處理的基本方法主要有購買法和權益結合法，只有在購買法下，才涉及購買商譽問題。從會計方法應用的角度，美國會計原則委員會(APB，1970)將購買商譽定義為，企業并購過程中產生的，收購方企業所支付的收買成本與購得股權對應的可辨認凈資產公允價值之間的差額，該差額通常為正值，是正商譽，若出現負值則稱為負商譽。該定義為解決購買商譽的確認、計量等會計處理問題提供了基本思路，因而具有廣泛指導意義。
二、國外企業并購中商譽的處理方法
(一)國外對購并商譽入賬后處理的傳統方法目前，國外對購并商譽確認入賬后的處理方法主要有：一是一次沖銷法。指企業購并商譽取得并確認入賬后，立即沖銷其全部價值，同時減少所有者權益的一種會計處理方法。其依據是：購并商譽是企業一項特定資本交易發生的價值差額，其實質是收購價格(即公允價值)高于被收購企業資產賬面價值凈額的差額，是企業購并中發生的一項特殊費用。因此，這項由公允價值而形成的資本損失，應該在企業購并完成后，在資產入賬時即刻沖銷。二是分期攤銷法。是指將購并商譽單獨作為一項資產入賬，其價值在一定的受益期限內進行攤銷，與未來獲得的超額經濟利益相配比。其依據是：購并商譽是企業的一項能夠帶來超額收益的資產，該資產與其他資產一樣也具有時效性，其價值應隨著時間的推移而不斷減少。三是歷史成本沉淀法。是指將購并商譽作為一項永久性資產而沉淀于企業，并以該商譽的歷史成本反映在資產負債表上，其資產價值在企業的存續期內不作增減。其依據是：購并商譽是被購并企業創造的，企業問兼并重組后它更能為企業獲得超額的經濟利益，而不會隨著時間的推移而消耗掉；同時認為對購并商譽攤銷的做法缺乏科學根據，也不具備實際操作性。
(二)國際財務報告準則中規定的方法2004年3月，《國際財務報告準則第3號一企業合并》取代了《國際財務報告準則第22號一企業合并》。第3號準則規定：對購并時產生的商譽不予以攤銷，而應每年進行減值測試；商譽的余額由原來每年攤銷變為每個報告日和每當有減值跡象時均應測試，減值的部分抵減商譽的賬面金額，并在相關會計期間確認減值損失。按照該準則，當商譽的賬面金額超過了可收回金額時，就應確認商譽發生了減值。商譽的這種處理方法，較按年攤銷的方法有以下的優點：首先，按照年攤銷的方法，每年的攤銷額相同，各年提供的關于商譽的信息也是相同的，對于報表使用者而言，其信息價值較小，信息的有用性差；而采用提減值的方法，能更好地反映商譽的實際消耗，使商譽的實際價值和真實價值相符；提供有關維持商譽價值的相關信息，并且商譽的減值測試是可操作的。其次，商譽的攤銷方法中，對攤銷年限的估計往往缺乏理論依據，帶有一定的主觀成分，有些商譽的存在可能是無限期的，因為其價值并不會因為時間的推移而減少。采用減值的方法使得商譽的價值只有在減值時才被調整，除去了時間的影響，強調了商譽可以長期存在于企業內部，為企業持續產生超額盈利能力這一現實。這種商譽處理方法，不但可以為會計信息使用者提供更加準確的信息，而且更加符合商譽的本質。
三、我國企業購并中商譽的處理方法
(一)我國購買商譽會計處理方法有關合并商譽的實務規范是1995年并實施的《合并會計報表暫行規定》，該暫行規定將企業合并時發生的購買成本與賬面價值的差額確認為合并價差，在合并資產負債表中單獨反映，并不予攤銷。聯系我國會計實務，2001年頒布實施的新《企業會計制度》規定，無形資產應但自取得當月起在預計使用年限內分期攤銷，計入當期損益。如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，要求企業按不超過10年的期限攤銷。具體有以下方法：一是確認方法。從可靠性和可操作性考慮，對企業合并是購買成本與可辨認凈資產的公允價值之間的差額作為合并商譽，單獨列示與合并資產負債表中，這種處理方法，商譽單獨確認為一種特殊的無形資產，可以引起報表使用者對商譽這一特殊無形資產的重視。二是后期計量。在商譽形成以后，對合并商譽采用一定期限(如10年)內按直線法攤銷的方法，對商譽的價值的計量可以選擇成本與市價孰低法。企業逐期(年)對購
并商譽未來獲得超額收益的能力進行評估，以確認購并商譽的期末公允價值；為進一步體現謹慎性原則，企業應當在期末對購并商譽按照成本(賬面價值)與市價(公允價值)孰低計量，對公允價值低于賬面價值的差額，予以沖銷減值，對公允價值高于賬面價值的差額，則不做任何會計處理，即只確認企業購并商譽減值的會計處理方法。三是商譽的減值核算。當商譽的賬面金額超過其隱含的公允價值時，就發生了減值。減值測試的第一步是確定潛在的減值，即比較報告單位的公允價值與其賬面金額(包括商譽)。第二步是計量減值損失的金額，即比較報告單位商譽的賬面金額與其隱含的公允價值。
(二)我國傳統商譽處理方法的評價我國傳統的商譽處理方法有其時代的合理性，主要表現在：可以體現會計謹慎性原則在我國的充分運用；可以較真實地反映企業購并商譽的期末價值(獲得超額收益的能力)，保證會計數據的賬實相符、真實可靠；同時也比較符合我國會計改革與國際慣例接軌、循序漸進的實際情況。但是這一傳統商譽會計處理方法未能體現商譽的本質，在實際操作過程中，也存在問題，主要表現在：一是購并商譽期末公允價值的確認。企業購并商譽期末公允價值的確認，取決于期末企業的公允價值(企業的市場價值)的確認，購并商譽的公允價值應建立在自愿、公平和客觀的基礎上。如果不能較準確地確定購并商譽的公允價值，則購并商譽的成本與市價孰低法就失去了會計運用的前提。二是可能為企業提供利潤操縱空間。企業購并商譽采用的成本與市價孰低法，有可能被企業用來隨意估計公允價值，通過蓄意增加、不變或減少購并商譽賬面價值，為企業提供利潤操縱空間，達到粉飾企業經營業績的目的。所以，在企業購并商譽的成本與市價孰低法運用時，要制定有關確認購并商譽公允價值的原則和程序，防止此類問題發生。三是會計人員的素質。目前，我國會計師行業的執業水平、法律意識和職業道德水平普遍不高，因此，在我國還缺乏企業購并商譽的成本與市價孰低法運用的“軟”環境。
關于公允價值的確認方法范文3
關鍵詞：公允價值;會計準則;會計政策
近些年來，公允價值受到社會各界廣泛的關注，雖然公允價值在一些方面受到質疑，但它仍存在著擴大使用的趨勢。但在實際工作中，公允價值因其取得具有一定難度，從而制約了公允價值適用范圍的擴大。因而要求我們對公允價值計量存在的問題要有適當的處理方法，合適的解決已經存在或者潛在的問題。
一、公允價值運用現狀
公允價值是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。由于歷史成本已不足以解決我國在貨幣價值變化過程中出現的各種問題，所以公允價值得到越來越廣泛的使用。
1、在投資房地產準則中的應用
《企業會計準則第3號準則――投資性房地產》中介紹了如何用公允價值對投資性房地產進行計量，并特別說明，已經采用公允價值模式計量的不得轉換為成本模式。這是第一次在非金融資產計量中引入“公允價值”這一概念。表明公允價值在投資性房地產的使用上具有里程碑的作用。
2、公允價值在金融工具中的應用
《企業會計準則第22號――金融工具的確認和計量》中規定金融工具按照公允價值計量，對于交易性金融資產在取得時按照公允價值進行初始金額的確認。按公允價值進行計量之后，加強了為投資者和社會公眾提供決策的會計信息質量，增強了企業進行風險管理的有效性。
3、公允價值在債務重組中的應用
準則對公允價值在債務重組中的應用做出了規定和說明。例如當債務人用非現金資產清償債務時，債務人將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，作為營業外收入，計入當期損益。非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益，應在當期予以確認。公允價值應用到債務重組中使得該準則的針對性越來越強也越來越準確。
4、公允價值在非貨幣資產交換中的應用
依照新準則的相關規定，不同類別的非貨幣性資產交換要以換出或換入資產的公允價值作為計量的基礎。然而，由于關聯交易現在大量存在我國大股東和上市公司里，使得公允價值提供的信息存在不可靠的隱患，因此換出、換入資產的公允價值能否做到可靠計量顯得尤為重要。
二、公允價值計量在現行會計準則中存在的問題
1、取得存在一定難度
目前我國公允價值的確定有三種方法：市價法、類似項目法、估價技術法。市價法是目前應用最廣泛的，但只有存在于活躍市場且公允價值可以可靠取得的情況下，才能夠采用市價法。但目前有很多資產如投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產等缺乏活躍的規范市場，導致數據取得不夠準確可靠。而剩下的兩種方法主觀判斷隨意性較大，而且對會計人員職業判斷能力要求高，尤其估價技術法方法多、結果差異大，加之估價技術不是很完善。這些問題使公允價值在取得上存在困難，制約了公允價值計量的擴大范圍使用。
2、使企業利潤波動變大
公允價值變動損益在利潤表和資產負債表中列示，這意味著公允價值變動將直接影響企業的凈利潤和凈資產，例如，在歷史成本計量模式下，在金融資產出售之前，除非期末時股價明顯低于顯著低于購買成本，否則是不用調整相關資產賬面價值的，但如果用公允價值計量，在期末要對股價與購買成本的差額計入公允價值變動損益，直接影響當期利潤。這使得公允價值與企業的利潤息息相關。當市場波動較大引起公允價值發生較大變化時，則對企業的利潤和凈資產造成較大的影響。
3、公允價值被企業利用操縱利潤
我國公允價值在制度規范上存在缺陷，加之公允價值和企業利潤息息相關，因此有些上市公司蓄意利用公允價值操縱利潤，例如，投資性房地產準則規定：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，且公允價值變動計入當期損益。如果公司在前一年發生虧損， 當年就可以選擇用公允價值對投資性房地產進行后續計量，就會大大增加公司當年利潤，實現對利潤的調節，避免虧損。這些類似的利用公允價值操縱企業利潤的做法使得公允價值計量在使用和推廣的過程中產生了不良后果。
三、 規范公允價值計量的建議
1、完善公允價值獲取體系
雖然新的企業會計準則涉及了公允價值計量方面的描述，并對公允價值計量的適用條件以及計量方法都做出了一些限制性的規定，但仍然比較寬泛，而且公允價值估價技術仍不成熟。為此，國家應盡快完善公允價值計量操作規范，并加強估價技術的研究以建立多種具體的估價模型來提高公允價值的準確性。
2、加大監管力度
現在不少企業利用公允價值操縱利潤，即使公允價值計量體系得到完善，也會存在企業造假的現象。因此除了要完善各項公允價值獲取體系外，還應加強對公允價值計量的監管力度，充分發揮企業主管部門、行業自律機構、審計部門等單位的監督作用，嚴懲濫用公允價值計量行為，同時加強對企業管理層和財會人員、審計人員的職業道德教育，促進企業嚴格遵守會計法律法規，為公允價值計量的有效運用保駕護航。
3、進一步加強公允價值計量的信息披露
關于公允價值計量會計處理上的問題，會計報告的使用者有權知道其詳細信息，而且企業有責任幫助他們了解公允價值計量的相關問題，而只有通過進一步完善公允價值計量的信息披露，并且做到科學規范地披露公允價值的確定方法、估價依據、假設以及公允價值計量對利潤的影響、風險提示等內容，才能提高會計信息質量，取得公眾的信任與支持。
參考文獻：
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關于公允價值的確認方法范文4
關鍵詞:會計準則變動內容;影響;難點;建議
新會計準則體系從2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,其他企業鼓勵執行。新會計準則體系的建立對會計人員的水平、信息化建設水平、風險管理的意識和能力提出了挑戰。
一、金融業新舊會計準則主要的變動內容
對比舊的會計準則,新會計準則在理念、內容、準則體系和國際趨同等方面都有較大創新。其中,與金融業密切相關的主要是《企業會計準則第19號:外幣折算》、《企業會計準則第22號:金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號:金融資產轉移》、《企業會計準則第24號:套期保值》、《企業會計準則第37號:金融工具列報》。這五項準則規范了金融工具的分類和會計核算,對衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產轉移等業務進行了全面梳理,填補了這些業務領域的空白。新舊會計準則主要內容變動體現在以下幾個方面:
1、金融工具的分類基礎不同
原《金融企業會計制度》按期限長短對金融資產或金融負債進行分類。新會計準則改變了原來以期限為標準對金融工具進行分類的做法,改為以持有目的為主要標準,將金融資產或金融負債按持有目的分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債,持有至到期投資、貸款及應收款項和可供出售的金融資產,其他金融負債?
2、計量屬性的不同
原《金融企業會計制度》允許采用歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等計量屬性,新會計準則特別增加并強調了“公允價值”計量屬性,規定:“企業初始確認金融資產或金融負債時,應當按照公允價值計量”,主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面采用了公允價值,且公允價值的變動全部計入當期損益。
3、金融資產或金融負債的初始、后續計量模式不同
原《金融企業會計制度》對金融資產或金融負債計量未明確規定,一般而言,金融資產或金融負債按實際金額進行初始計量,相關交易費用直接計人當期損益,后續按實際成本計量。新會計準則規定金融資產或金融負債初始計量采用公允價值,相關交易費用計入初始確認金額,后續計量分不同類別按公允價值或攤余成本計量。
4、貸款減值準備的確認不同
1)計提減值準備的依據不同。原《金融企業會計制度》規定:“金融企業應當在期末分析各項貸款的可收回性,并預計可能產生的貸款損失。對預計可能產生的貸款損失,計提貸款損失準備。” 新會計準則明確了貸款和應收款項發生減值的客觀證據,規定企業在資產負債表日應進行賬面價值檢查,有客觀證據表明金融資產發生減值的,確認減值損失,計提減值準備,計入當期損益。
2)減值測試的方法和程序的不同。原《金融企業會計制度》沒有規定貸款減值測試的方法,在具體操作中,各金融機構減值測試的方法也不盡相同。新會計準則明確了減值測試的方法和程序,規定對單項重大的金融資產應單獨進行減值測試,如有客觀證據表明其已發生減值,應確認減值損失;對單項金額不重大的金融資產可以單獨進行減值測試,也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中匯總進行減值測試。
5、確認各期利息收入的方法不同
1)利息收入確認時間不同。原《金融企業會計制度》規定在貸款結息日確認利息收人,貸款結息日往往在每季末月21日(或每月21日)。對符合收入確認條件的,新準則要求在資產負債表日予以確認。
2)確認方法不同。原《金融企業會計制度》規定確認的利息收人是按貸款合同本金和合同利息計算確認的。新準則規定“利息收人金額,按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定”,即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收人。由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率。因此,兩種方法的計算結果是存在差異的。
3)貸款劃分標準不同導致利息收入的確認不同。新準則沒有劃分應計貸款和非應計貸款,而以攤余成本為依據按實際利率法計算確認利息收人。對于一筆現行標準下的非應計貸款, 原《金融企業會計準則》將不再確認利息收入,但在新會計準則下,如該筆貸款的攤余價值不為零,仍需按照實際利率確認利息收入。
二、新會計準則實施后對銀行業的影響
1、公允價值計量模式對損益實現的影響
新會計準則下,企業持有的金融資產、金融負債的公充價值的變化直接計入損益。采用公允價值計量模式雖然提高了財務報告與市價的相關性,反映了資產負債的真實價值,但在這種計量方式下, 隨市價而波動將對資產負債表和損益表產生較大影響,降低了財務報告的可靠性,前后期可比性不強。隨著近年利率的降低、利差的縮小,銀行業的很大一部分利潤體現在交易性金融資產的公允價值變動損益上。
2、貸款減值準備計提對損益的影響
原《金融企業會計制度》規定貸款按五級分類計提準備,定性的因素多,且如果有確鑿證據表明資產價值回升的,可將已計提的減值準備轉回,這在一定程度上為銀行利用減值準備調節利潤提供了空間。新會計準則規定將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額確認為減值損失,對當期的資產和利潤將產生影響,進而影響銀行資本充足率指標?
3、計稅基礎不同對稅收核算工作的影響
財政部、國家稅務總局最近了《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)“企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等,持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額,在實際處置或結算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額”。公允價值變動形成的利得或損失屬于未實現的損益,稅法根據“實際發生”的原則,對于未實現的損失不允許在稅前扣除,對于未實現的收益也不作為應納稅所得。
對于金融業涉及的營業稅、所得稅,由于新會計準則與稅法在應稅所得額的確認上存在差異,為了準確核算稅額,需增加輔助核算,從而增加了稅收核算的工作量。
4、對風險管理的影響
全面引入公允價值后,企業會計核算將與復雜的資本市場和宏觀經濟環境更為緊密地聯系在一起,市場環境的變化均要通過企業的會計信息反映出來,金融工具所隱含的風險變得明顯,這就要求企業對宏觀經濟和市場環境具有較強的預見能力,這種能力具體反映為其風險管理能力,所以對企業的風險管理水平提出了更高的要求。新會計準則的實施將促使銀行管理層以更加理性、科學的原則從事經營管理,建立準確的風險管理模型。
三、新準則實施后的銀行業核算的難點
高質量的財務報告強調會計的反映功能和職業判斷能力,新計量方法和新屬性的引入提高了會計處理的復雜性和實施困難。
1、金融資產或金融負債分類的準確性有難度
由于大量金融資產或金融負債在取得時無法明確其交易或持有的意圖,即無法準確判斷是為了近期內出售或回購,還是有明確意圖和能力持有至到期。而以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債、可供出售金融資產與持有至到期投資等其它金融資產或負債的核算有很大差異,并且新會計準則要求在初始確認分類后,不得隨意變更,因此在金融資產與金融負債初始確認時即要準確分類并進行相應核算是有難度的。
2、貸款核算的難點
新會計準則關于減值準備的要求較為謹慎,采用定性和定量相結合的方法,操作起來相對復雜?
作為銀行業重要會計政策的“單項金額重大”的貸款標準和“類似信用風險特征”的分組方法在具體執行時需要職業判斷,其標準高低及分組依據直接決定減值測試的復雜程度和結果,從而影響損益。如何明確單項金額重大及分組標準,什么樣的標準是客觀且符合實際的是操作中的難點。
2)新會計準則要求按照貸款未來現金流的現值計算確定減值金額,而目前監管部門仍然按五級分類考核貸款風險管理。因此如何將貸款減值準備的計提與資產五級分類有機結合起來仍然是個難點。
3)未來現金流量和折現率的確定也是實施過程中的難點。折現率的確定,這個很關鍵的指標,應由誰來確定,是否由人民銀行定期公布,還是各企業自行決定。未來現金流量和折現率的確定由于職業判斷、人員素質等方面的差別,不可避免地會出現對相近業務的重大判斷差異,個別情況下導致企業報表數據的橫向不可比,甚至可能出現利用其作為利潤的調節器。
4)在新會計準則下,要求貸款按照攤余成本和實際利率法進行核算,這與現行的核算方式相比變得更為復雜,基礎工作如信息系統的建設等方面成為核算中的瓶頸。
3、公允價值使用時的難點
特別是銀行業,新會計準則中大量使用公允價值,而公允價值的運用需要更高的職業判斷水平。另外,如果既不屬于證券市場也不屬于銀行市場,不存在活躍市場的交易性金融資產,準則要求“采用估值技術確定其公允價值”。大量聘請外部評估機構不現實,同時并非所有的評估報告均可采用。
四、新會計準則實施后的幾點建議
1、高素質人才的配備是關鍵
要貫徹落實新準則,銀行業財會人員的素質是關鍵?新會計準則引入了很多新的概念和技術,涉及銀行多個部門,會計的概念已不僅僅是傳統的簿記,需要高水平的會計職業判斷?會計人員要學習現有銀行的各項業務,特別是金融衍生工具形成的相關業務,理解業務的流程和本質,從而準確定義業務形成的資產和負債;必須掌握公允價值的計算方法,培養職業判斷水平,及時掌握市場行情,避免出現計量的價值嚴重偏離公允價值的情況。高素質人才的配備也是實施工作必不可少的條件。
2、加大科技投入,改造信息系統
我國銀行業改進風險管理最大的障礙,就是風險管理所需要的大量業務信息缺失,企業無法建立相應的資產組合管理模型,也無法準確掌握風險敞口,同時,銀行是擁有數額龐大的金融資產?金融負債的企業,執行新會計準則沒有系統工具的支持是不可想象的?銀行業的信息系統功能主要應能滿足以下要求:金融資產和金融負債公允價值的計算與確認?按實際利率法計算確認攤余成本(含減值損失計算)?按實際利率法計算確認利息收入?未來現金流量現值計算(估值)模型。
3、提升風險管理水平,提高管理技術
企業內部應建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術和有效的內部控制制度,探索運用量化模型有效識別、判斷、計量和控制信用、市場和操作風險,增強抵御風險的能力,增強風險管理的意識和能力。
4、監管部門的協調與支持
建議監管方出臺具體監管指引,如折現率如何確定,資產減值準備與五級分類工作如何有機結合進行指導,這樣即加大了監管力度,又便于會計實務工作者的操作。
參考文獻:
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關于公允價值的確認方法范文5
(一)公允價值定義對會計信息可靠性的影響 根據《企業會計準則――基本準則》(以下簡稱《基本準則》)的要求，企業應以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。換言之，就是要具有可靠性。《基本準則》中對公允價值的定義是：在進行計量時，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。可以看出，公允價值的定義完全符合會計信息可靠性的要求。也就是說按照在公平交易中、熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量資產和負債，就是如實地反應了符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，能夠保證會計信息真實可靠、內容完整。公允價值提供的信息比歷史成本信息更具有可靠性。歷史成本按照購置資產時支付的金額、因承擔現時義務而實際收到的款項或資產的金額分別確認資產和負債，是一種靜態的確認。一經確認，幾乎不再進行調整，或者只是在歷史成本基礎上計提減值。歷史成本的靜態特征使在通貨膨脹環境下不能真實可靠地確認和計量各會計要素價值；而具有動態特征的公允價值就不存在上述問題，因為公允價值的定義決定了其必須“隨行就市”，反映資產和負債當前的價值。在金融工具的確認和計量方面公允價值的可靠性表現得更加淋漓盡致。
以上是根據新準則中對公允價值定義進行的分析，而一些學者的觀點更能說明公允價值計量所提供信息的可靠性。一些學者認為公允價值不是單一的、獨立的計量屬性，而是一個復合的、綜合的計量屬性。這些學者認為公允價值不像其他計量屬性那樣具有非常明顯、相互區別、相互獨立的特征，只是他們的重復和混同，在不同的情況下可以表現為不同的計量屬性。根據以上觀點，一些學者將公允價值的定義劃分為狹義公允價值和廣義公允價值。狹義公允價值就是《基本準則》中所定義的公允價值；而廣義公允價值可以涵蓋其他計量屬性，是他們的統稱，也就是說，資產和負債以公允價值確認和計量，而歷史成本、重置成本等計量屬性只是公允價值的具體表現形式，在不同經濟環境市選用合適的計量屬性來表現，其最終目標是達到真實、公允。這樣看來，無論在何種經濟環境下，公允價值都是真實、公允的，提供的信息都是可靠的，甚至可以說是可靠性的保證，而其他計量屬性可能因經濟環境的不同而使其可靠性發生變化。
總結來看，單純地從公允價值定義和會計信息可靠性要求角度分析，公允價值完全是符合可靠性要求的，其提供的信息能如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素價值及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。廣義的公允價值甚至就是可靠性的保證。
(二)公允價值的確定方法對會計信息可靠性的影響 盡管從公允價值定義角度分析，公允價值完全符合可靠性要求，但對公允價值可靠性的懷疑仍然是阻礙公允價值應用和發展的重要原因。事實上，這種懷疑并不是基于公允價值本身。而是基于公允價值確定方法的復雜性及所得到金額的不確定性，不能把公允價值確定方法的不足歸咎于公允價值本身。不能因為解決問題的方法有限就全盤否定公允價值，這不符合事物發展規律，也有悖于科學研究的精神。事實上，自2000年2月美國財務會計準則委員會了財務會計概念公告第7輯(SFAC7)《在會計計量中運用現金流量信息和現值》以來，公允價值的確定方法尤其是現值技術取得了突破性進展，使公允價值在世界范圍內得到了認可。此次頒布的新準則正是依靠現值技術的發展并結合我國國情的謹慎引用從而保證了公允價值計量模式下會計信息的可靠性。
對于公允價值的確定方法主要分為兩類。第一類是具有可觀察的市場價值，并且該價格公允時根據市場價格確定公允價值，這種方法稱為市價法。第二類是不具有可觀察的市場價值，則以合約規定的價格或可以預期的未來現金流量的現值來估計公允價值，這種方法稱為現值法。由于市場價格是公開信息，且較現金流量信息容易取得，所以市價法操作較簡單，且其可靠程度高于現值法。
SFAC7的出現，使得采用現值法確定公允價值有據可依、有法可循，不再像以前一樣具有很大的不確定性。正如某些學者的觀點，SFAC7從財務會計概念框架的戰略高度開拓性地研究了現值，確立了現值計量屬性在現代會計中的重要地位，為財務會計的進一步完善和會計信息質量的進一步提高奠定了堅實的概念基礎。簡單地說，SFAC7在一定程度上提高了公允價值的可靠相關。除SFAC7，我國在引入公允價值時秉持的謹慎態度也是公允價值可靠性的保證。新準則體系在投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組和金融工具確認和計量等準則中謹慎地采用了公允價值，這是新準則的一大特點。以投資性房地產為例：采用公允價值計量投資性房地產必須滿足兩個條件，即投資性房地產所在地有活躍的房地產市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理估計。也就是說投資性房地產的公允價值只能采用市價法而不能采用現值法確定?；谖覈奶厥鈬?，對某些資產公允價值采用現值法進行計量時可能出現一些影響可靠性的行為，如人為操縱等。SFAC7的突破了阻礙公允價值應用的現值計量難題，為公允價值的可靠性提供了保證。在此基礎上，我國在新準則體系中應用公允價值又采用了謹慎的態度，更提高了會計信息的可靠性。
二、公允價值計量屬性對會計信息相關性的影響
關于公允價值的確認方法范文6
隨著知識經濟的發展及企業并購浪潮的不斷興起。商譽日益成為公司重要的資產，得到越來越多的重視。我國于2006年新頒布的《企業會計準則》中對商譽的規定體現了較強的國際趨同。盡管如此，關于商譽在學術界還是存在著諸多爭議，在此背景下，加強對商譽確認及其后續計量的研究有著十分重要的現實意義。本文通過分析商譽的本質及我國目前在商譽確認及后續計量的相關規定等最終對商譽在確認及后續計量方面提出改進的幾點建議。
商譽作為一項資產，按其來源不同劃分為自創商譽及合并商譽。自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步創立和積累起來的各種優越條件及無形資產。由于自創商譽目前為止還不能找到合理的確認與計量的方法，不符合資產的定義特征，我國現行的會計準則對自創商譽不加確認。鑒于以上原因，筆者在本文中只涉及合并商譽的確認和計量，就商譽的本質和性質的闡述即是對合并商譽相關理論的闡述。
一、商譽本質的理論闡述
會計界對商譽問題的研究最早可以追溯到19世紀末，關于商譽的本質形成了各種流派。好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論是目前為止會計學界公認的最具代表性的三個流派，會計學界統稱為“三元論”。
1.好感價值論
這種觀點是從商譽構成要素的角度探究商譽本質。好感價值論的主要內容是：商譽是在強大的商業聯系、良好的勞資關系和消費者對企業產品的好感中產生的。消費者對企業的好感來自于方方面面，例如：地理優勢、良好的口碑、有力的商業聯系及職工關系等是導致顧客對企業產生好感的因素。但隨著企業經營業務的復雜性及競爭環境的日益激烈，好感價值論的內涵得以擴展。例如，楊汝梅認為，一個企業能否取得成功，不僅取決于顧客對企業的好感，還要取決于企業員工對企業的好感以及投資者和金融機構對企業的好感。
好感價值論合理存在的主要原因在于企業形象在消費者心目中有優劣之分，而良好的企業形象是可以為企業帶來超額收益的。但是好感價值論也存在明顯缺陷：首先，不具有有形形態的價值，很難分配于能讓消費者產生好感的各項具體特征里，即商譽的價值不是各項因素簡單累加的結果；其次，能夠讓消費者產生少數好感的不僅僅是商譽，還包括了其他無形資產，而此觀點沒有將商譽同其他無形資產形成的好感區分開來。比如說，良好的口碑可以解釋為企業商標和商號的價值，但是經營管理體系的完善和壟斷優勢并不是一個單項特定的資產可以闡明的，而是依附于企業整體的。這樣，對于這些有利于產生好感的因素應該按照有形資產和特定形式的無形資產分類，但實際上是難以分開
的，尤其是還要以貨幣的形式來計量。
2.超額盈利現值論
美國會計學家佩頓G.R.卡特利特和N.O.奧爾森在上個世紀20年代提出超額收益論，此觀點認為商譽其實就是企業超額盈利的價值轉化。商譽本質上講是企業擁有的一項資產。商譽雖然不能在特殊時刻同其他企業交換資產，為本企業清償負債，但是商譽可以同企業的其他資產緊密結合起來共同為企業創造未來凈現金流量，并且可以同其他資產在同一項業務發生時進行總體評價。同時由于商譽同企業整體密切結合在了一起，無法單獨辨認出來，而且能夠給企業帶來超額利潤的資產。因此，商譽的價值只有通過企業創造出來的超額收益來體現了。該觀點是從直接計量的角度將商譽表示成企業超額盈利的現值。所謂“超額盈利”指的是企業長期獲取的超過行業平均利潤的部分，這部分折現后的值就是企業的商譽。需要注意的是，如果企業短期獲得超額盈利，只能將其視為偶然現象，不應將其作為商譽確認。
3.總計價賬戶論
美國知名學者坎寧提出了總計價賬戶論，此觀點認為繼續經營價值和未入賬資產產生了商譽。商譽表明了實體企業各單項資產的綜合價值要超過個別價值的簡單累加。未入賬資產是指商譽是由完善的管理、忠誠的顧客和優越的地理優勢等沒有計入會計賬戶的資產形成的。繼續經營價值和未入賬資產都從不同程度以及不同角度解釋了商譽的特性。該觀點直接將企業并購過程中表現出來的溢價界定為商譽，認為商譽是現行財務會計模式對無法解釋的并購溢價的一種籠統反映。在該種觀點下，商譽作為在現行財務會計模式下的總計價賬戶存在，反映了企業總價值超過各個有形或無形資產價值的差價。但是這種定性的理論卻更多地被運用成了簡單的數學計算，而忽略了對商譽本質上的理解。
好感價值論脫離了商譽的計量屬性，使得商譽不能夠在財務報告中以具體的數值來反映?？傆媰r賬戶論知識把商譽當做了一個平衡的工具并且包含了很多不屬于商譽的其他要素。因此，筆者認為超額盈利現值論揭示了商譽的內在經濟屬性及計量屬性，肯定了商譽作為一項資產存在的合理性。筆者認為，超額盈利現值論是最能體現商譽本質的理論。
二、新會計準則下合并商譽的確認與計量
1.合并商譽的確認
《會計準則第20號――企業合并》第13條規定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。其中“合并成本”指的是企業所放棄的資產、發生或承擔的負債及發行的權益性證券的公允價值；“可辨認凈資產公允價值”是指企業合并中取得的被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額?！秶H會計準則第22號――企業合并》第41條規定：交易發生時，購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產，由此可見，我國會計準則在商譽確認方面的規定與國際會計準則完全一致。
2.合并商譽的后續計量
國際上對商譽的后續處理歷來存在爭議，按照其出現或者應用的先后順序，主要有：直接沖銷法、永久保留法、系統攤銷法和減值測試法。各方法的主要內容是：
(1)直接沖銷法。企業的財務報表不單獨反映商譽，而是將其在合并當期與購買企業或合并報表中的資本公積或其他準備金沖銷，或者直接沖銷損益。
(2)永久保留法。該方法將商譽單獨確認為一項無形資產，不進行攤銷，永久保留在財務報表上。
(3)分期攤銷法。這種方法將商譽單獨確認為一項無形資產，并在其預期的受益期或法律規定的最高年限內系統地攤銷并沖減各期的收入。
(4)減值測試法。目前國際財務報告準則和美國財務會計準則采用了這種方法，即在特定的時點采用提取減值準備的方法對商譽的賬面價值進行調整。
《國際財務報告準則第3號――企業合并》規定所有的企業合并都應當采用購買法進行會計處理。購買方在購買日應對被購方的可辨認資產、負債及或有負債按照其公允價值進行確認，并同時確認商譽隨后進行減值測試而非攤銷。購買方應按照《國際會計準則第36號――資產減值》
每年對商譽實施測試，如果有事項或環境的變化顯示商譽可能發生減值應對其進行更加頻繁的測試。
事實上，商譽作為一項特殊的資產，一方面它是一項非消耗資產，既沒有固定的受益期，也不會因為企業的經營而被消耗，另一方面由于商譽帶給企業的超額收益能力具有很強的不確定性，其價值和盈利能力需要定期進行測定。另外，商譽在未來年限里增減變動的不穩定性使得商譽的平均攤銷不能充分反映并購企業的經濟實質，因而對商譽進行減值測試，更能客觀地反映商譽的經濟實質、資產質量及其價值信息。因此，我國于2006年頒布企業會計準則中對商譽的后續計量采用的便是只減值不攤銷的方法，并于以后每年進行減值測試。如：《企業會計準則第20號――企業合并》第13條規定：初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量；《企業會計準則第8號――資產減值》第4條規定：企業應當在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。合并企業應于會計期末對合并商譽進行減值測試，損失的金額分攤到各資產組或資產組組合中抵減其賬面價值，作為單項資產的減值損失處理，計入當期損益。新的會計準則體系所采用減值測試法更符合國際會計發展的趨勢，能夠更好地反映商譽資產的本質屬性，從而提供更加準確的會計信息。
三、對商譽確認及后續計量方面的建議
我國商譽會計的確認和計量雖已初具規模，進一步實現了與國際會計準則接軌的目標，但是由于現行的商譽在確認與計量方面仍然存在諸多的不足，有必要進行改革，使之更加符合會計原則，滿足財務報表使用者的需要。具體從以下4個方面進行改進：
1.建立獨立的準則規范體系
國際會計準則委員會在《國際會計準則第22號一企業合并》對商譽進行了規范。我國2006年頒布的《企業會計準則》分別在《企業會計準則第6號――無形資產》、《企業會計準則第8號――資產減值》、《企業會計準則第20號――企業合并》、《企業會計準則第33號――合并財務報表》對商譽做了簡單的涉及。不管是國際會計準則還是我國的會計準則都未針對商譽制定單獨的會計準則。隨著商譽重要性的日益提升及商譽研究的深入進行，針對商譽制定一套獨立完善的準則已勢在必行。
2.改進商譽減值測試程序
《企業會計準則第8號――資產減值》第25條對商譽的減值測試方法規定如下：首先對不包含商譽的資產或資產組合進行減值測試，確定其減值損失，并將其賬面價值調整為減值后的金額，然后以此調整為基礎再對包含商譽的資產或資產組合進行減值測試，如果此時可收回金額仍然小于賬面價值(已基于第一步測試做出了調整)，則確認為商譽減值額。這樣的操作較為準確，但是需要對包含商譽的資產和不包含商譽的資產的可收回金額分別做出估計，顯然成本較高。若測試結果表明商譽未發生減值，那么其成本則遠遠超出了收益，因此筆者建議可以在這兩步之前加一個預測步驟，即先比較幾個金額較大的資產組合的賬面價值(包含商譽)和其可收回金額，如果存在顯著差異，則說明商譽減值可能性很大，就繼續下去。否則就及時停止，從而節省人力物力。
3.針對負商譽建立更穩健的會計處理方法
會計界普遍把負商譽定義為：與商譽相對，是收購企業投資成本低于被收購企業凈資產公允價值差額的部分。我國現行會計規范關于商譽的規定中，沒有對負商譽的會計處理做出規定，但其金額的計算與國際上的做法還是趨同的?！镀髽I會計準則第20號一企業合并》規定，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值，以及合并成本的計量進行復核；經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計人當期損益。新企業會計準則將負商譽作為收益立即進行確認的規定仍然存在缺點：將負商譽直接計入當期損益，會使當期收入過大，可能會使企業滋生“粉飾”合并交易的動機以達到操縱利潤的目的；當負商譽是由被合并企業的負面影響產生時，負商譽所造成的不利因素將可能在很長的時間內存在并且影響整個企業的財務狀況。筆者認為，可借鑒美國財務會計準則的規定，采取更為穩健的做法，即如果重新計量和評估被購方各項資產的公允價值和合并成本后，還存在負商譽，則按比例減少所有被收購資產的金額，直到這些被收購資產的價值減至零，仍有剩余才確認為收益。這樣一來，不僅企業利用合并來粉飾業績的機會減少了，而且更符合負商譽的本質屬性，即負商譽的產生來自被購企業可辨認凈資產公允價值的高估。
