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國際稅收原則范文1
一、引言
任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3] 3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4] 4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。
為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程?；驹瓌t往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收原則
所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。
國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]
國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。
國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（oecd）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。
在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（wto）的爭端解決機構（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。
國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（wto）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。
一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等?？傊?，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]
稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。
六、跨國納稅人稅負公平原則
所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。
在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。
稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。
事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。
七、結語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。
「注釋
[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。
[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。
[5] 廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64
[7] 陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8] 加拿大著名經濟學家和國際金融專家bird是這樣認為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.
[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。
[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。
[13] 根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。
[14] 近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15] 聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。
[16] 經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.
[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.
[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.
[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經濟學說。亞當？斯密極力主張經濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發生變化，盡量不使經濟發展受影響。
國際稅收原則范文2
【關鍵詞】稅收競爭;稅制改革;稅制優化
1.國際稅收競爭活動的產生發展
國際稅收競爭是國際經濟一體化發展的必然結果。隨著經濟全球化的不斷深入,資本要素的流動性大大增強。為了提高本國對資本要素的吸引力，許多國家(地區)大量的采用了稅收手段，于是在世界范圍內出現了各國競相降稅、競相提供稅收優惠的趨勢,并且逐步演變為國際稅收競爭，且愈演愈烈。至今來看，國際稅收競爭不只體現為對資本輸入國的投資效應，更多的是對資本輸出國的負效應，即有害稅收競爭，而這類國際稅收競爭的負效應使得大量稅收直接優惠方式成為各國競爭的核心方式，這就會扭曲資源的流向,降低資源配置效率,同時對居住國政府的財權利益造成間接的損失，惡性稅收競爭必然會引起資本輸出國的反感，反惡性國際稅收競爭運動也由此開始。
而事實上，國際稅收競爭由來已久，有國際貿易便有國際稅收競爭。近些年以資本輸出國為代表的國家發起的向有害稅收競爭開戰的全球運動使國際稅收競爭重新被關注。歐盟于1997年在其內部發起了抵制有害稅收措施的行動, 1998年經濟合作與發展組織（OECD)也發起了類似行動。兩項行動的矛頭都直指國家的稅制,其目標是迫使相關國家改變其稅制中“有害”的成分。進入21世紀后，OECD國家在國際稅收情報交換、跨國稅務管理上進行了新的合作，國際稅收競爭也有了新的動向和發展趨勢。
2.國際稅收競爭的理論研究
西方經濟理論界對國際稅收競爭問題的研究也由來已久。比如由戴蒙德和米爾利斯(Diamond and Mirrlees ) 在1971年提出的優化稅制理論，認為稅制優化首先要符合稅收效率原則，其次稅制設置要兼顧稅收公平原則；一個能夠實現效率與公平兩大目標的稅制，將能夠較好地解決對經濟行為主體的刺激問題；這一優化稅制目標的實現在相當程度上取決于對實現這一優化稅制所需的信息的獲取程度。他們認為對于開放經濟的小國，原則上應該放棄按收入來源地對資本所得從源征稅，而應采取居民管轄權對資本所得采取從人征稅。稅收不會干擾國內投資與國外投資之間的選擇，從而實現資本的有效配置，因此開放經濟的小國此時最優的選擇是對資本所得不征稅。再比如戈登(Gordon，1992)在《Can Capital Income Taxes Survive in Open Economies?》一文中，認為現實中所有國家都對其境內發生的公司和個人所得征稅，對本國資本在外國發生的收入實行雙重稅收管轄權，當然納稅人可以通過抵免法來避免該筆收入的雙重稅負。主流觀點認為抵免法優于扣除法，因為抵免法可以徹底消除雙重征稅，并可以實現資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會產生阻礙資本流動的結果。
3.國際稅收競爭下我國稅制改革的趨向
在新的反有害國際稅收競爭的背景下，我國作為一個發展中國家，作為一個對國際資本需求仍然旺盛的國家，在制定吸引外資的稅收政策時不得不考慮國際稅收競爭的發展以及反惡性稅收競爭的新動向。我國現行稅收政策制度在總基調不變的前提下，如何避免成為資本輸出國這場反有害稅收競爭的打擊對象，是當務之急?？紤]到國際稅收競爭的影響，我國在稅制改革方面應該著重研究以下幾個方面的問題：
第一，綜合稅率的定基。在確定合理所得稅負的前提下，采取適當的外資優惠政策體系，保持具有競爭優勢的稅收投資環境。兩套稅法的合并，解決了我國長期以來所得稅稅負內外資的諸多不公平，25%的法定稅率兼顧了內外資的投資需求。同時必須在基本保持優于周邊國家和地區的國際資本投資環境，再給予適當的稅收間接優惠方式，充分利用我國的市場環境、經濟增長預期使得我國的總體國際稅收投資環境良性發展。
第二，完善流轉稅制的改革。在增值稅、消費稅和營業稅之間的調整與改革，應對國際稅收競爭，加強稅收競爭能力，應該加快增值稅和營業稅的改革步伐，逐步在全國范圍內取消營業稅，擴大增值稅征稅范圍，規范增值稅稅率和征收率，合理企業增資稅稅率水平。同時根據當前居民生活習慣與消費水平的變化，調整消費稅的增稅范圍，進一步強化消費稅的二次調節目的，優惠稅收的收入調控職能。
第三，進一步完善企業所得稅。企業所得稅方面，應該考慮引進外資的優惠方式逐步逐步向科技含量高、技術資本密集的行業發展，采取按行業或技術標準進行優惠，采用直接優惠和間接優惠相結合，以間接優惠為主，并且也給予內資企業。同時還可以采取加速折舊、投資扣除，科研費稅前列支，投資抵免和再投資退稅等間接優惠形成予以優惠。
第四，建立稅收優惠的評價機制，盡量采取措施消除對資本利得經濟性重復征稅，體現稅收公平。合理權衡其收益--成本根據我國實際情況，對現有的稅收優惠政策進行必要的效益--成本分析，減少優惠政策的濫用性和盲目性。
同時，還要提高稅收政策制度透明度，健全和規范稅制，大力推進稅收法治化、征管信息化進程，提供優質稅收服務等，加強國際稅收合作，國際稅收協調等。只有全方面的考慮我國稅收環境與所處的經濟環境，才能避免在國際稅收競爭中成為被打擊的對象，才能使稅收更好的為經濟發展服務，也才能提升我國的綜合競爭力。
【參考文獻】
國際稅收原則范文3
一、優化稅制理論：國際稅收競爭模型的出發點
追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(DiamondandMirrlees，1971)對“優化稅制理論”的研究。根據優化稅制理論的基本觀點，稅制優化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設置在滿足效率原則的同時，還要兼顧稅收公平原則的實現；而一個能夠實現效率與公平兩大目標的稅制，將能夠較好地解決對經濟行為主體的刺激問題。但是，這一優化稅制目標能否實現、如何實現以及實現的方式等，在相當程度上取決于對實現這一優化稅制所需的信息的獲取程度；現代優化稅制理論的最大特點，在于它能夠從稅制優化與信息需求這對矛盾統一體的相互關系入手，將在充分的、完全的、對稱的信息獲取條件下的優化稅制形態作為一種理想化的參照系，來探討現實中不充分的、不完全的、不對稱的信息獲取條件下的優化稅制設置問題，探討在這一過程中稅制對經濟行為主體的刺激作用。
雖然優化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時，始終將稅制對經濟行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進而論證在不充分信息條件下對經濟行為主體決策過程提供刺激的方法、目標和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點。尤其是優化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設置的研究思路，而現實性地將經濟的開放作為外部約束引入一國的最優稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個最基本的假設前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經濟的小國在資本可以自由跨國流動從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優資本所得稅的問題，并認為對于開放經濟的小國，原則上應該放棄按收入來源地原則對資本所得從源征稅，而應采取居民管轄權原則對資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會干擾國內投資與國外投資之間的選擇，從而實現資本的有效配置。進而，當本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實施監控時。開放經濟的小國此時最優的選擇是對資本所得不征稅。
正是在優化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎上，西方經濟學者在20世紀80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內容主要包括3個方面：一是關于所得課稅國際協調原則的研究；二是關于生產要素流動和稅負分布的研究；三是關于國際稅收合作的研究。
二、關于所得課稅協調原則的研究
這一方面的研究試圖對所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協調具體原則進行優劣比較。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，對戴蒙德和米爾利斯的結論的假設前提進行了全面的重新審視，認為優化稅制理論得出的結論——出于效率考慮應采取從人征稅原則和開放經濟的小國應放棄對資本所得征稅，其理論假設前提應受到質疑。例如，當國家規模相對于世界資本市場較大，或者如果國家經濟是不完全開放的，那么上述結論是否仍然成立?如果這些理論假設被，那么優化稅制理論得出的結論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規模相對于世界資本市場較大的情況，認為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對借貸進行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進口國在稅制的設定上就應該有很大的差異，這顯然不同于優化稅制理論所推導出的標準稅收模式。事實上，優化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現狀。在現實中，幾乎所有國家都對其境內發生的公司和個人所得征稅，同時在許多國家的稅制結構中，存在著一個實際上普遍存在的特征：即對本國資本在外國發生收入的雙重稅收管轄權。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產生收入的已納稅收在本國應納稅收中進行抵免的權利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。
戈登對此現象進行分析得出的結論是：如果國家之間存在這種協定，則無法導致納什均衡(Nashequilibrium)稅率的出現，但是當存在著主導市場的資本輸出者時，會出現斯坦克爾伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的結果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權的慣例，就會激勵資本進口國采用資本輸出國的所得稅率對進口資本征稅。因為跨國投資人可以將這一稅負在母國應納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會阻礙國外投資，而且會達到增加財政收入的結果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權，可以使自己制定的國內資本所得稅率在世界范圍內設定。同時，資本輸出國誘使資本進口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內稅收的動機。但是，如果資本進口國成為斯坦克爾伯格主導者時，資本輸出者將不會采取雙重稅收管轄權，在這種情況下無法得出對資本所得課稅的均衡結果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰后美國作為主導資本輸出國對其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經濟的變化，世界資本市場結構愈加復雜，已沒有一個單獨的國家可以在世界資本市場上占據主導地位。因此戈登認為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或將發生怎樣的變化，還是一個懸而未決的問題。
采取雙重稅收管轄權，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財稅理論界對這兩者的優劣爭論已久。就目前而言，主流觀點認為抵免法優于扣除法，因為抵免法可以徹底消除雙重征稅，并可以實現資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會產生阻礙資本流動的結果。但邦德和薩繆爾森(BondandSamuelson，1989)的研究認為，之所以得出抵免法優于扣除法的結論，是因為這一結論是在稅率和資本流向固定的假設前提下得出的靜態均衡結果。實際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區分屬于國內居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規則之下，國家在博弈中將采取不同的戰略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰略行為將導致國家間資本流動的消除。其原因是：東道國將試圖設定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會試圖使自己的稅率設定得比東道國更高，以從限制資本的流動中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結果是：稅率設定太高以至限制了資本的跨國流動。相對于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結果表明：扣除法將不會阻礙兩國間的資本流動，均衡產出在國家福利上也優于抵免法。和傳統上達成共識的觀點相反，這一分析結論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動，同時，采取扣除法對資本進口國和資本出口國都有好處。
三、關于生產要素流動與稅負分布的研究
這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對流動程度不同的要素所承擔稅負的不同效應及其對公共物品提供的影響。由于現實中資本跨國流動頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協調，因此，母國往往對本國居民的國外收入缺乏有效監控或因成本太高而使監控實際上成為不可能。這樣，居民管轄權原則實施的效果就要大打折扣。政府出于財政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對此所持的主導觀點是：一方面，稅收競爭將導致資本所得課稅的低稅率，導致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實行居民管轄權原則，政府的最優選擇是應免除對流動資本的課稅，而代之以對國內非流動性要素如土地和勞動征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對開放經濟的小國而言尤其是這樣(RasinandSadka，1991)。
然而，布克維斯基和威爾遜(BucovetskyandWilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對上述觀點卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對資本所得從源征稅以外，僅僅對工資收入征稅。其得出的結果是：在不實施居民管轄權的情況下，政府對公共物品的提供依舊不足，對資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對于世界市場足夠小，從而政府放棄對資本所得的從源征稅而僅僅依靠對工資征稅的收入提供公共物品，結果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導致公共物品提供不足的結論。這個結論和“開放經濟的小國可以通過放棄對流動資本征稅而代之以對國內非流動要素征稅以有效提供公共物品”的結論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認為，兩種觀點沖突的根源在于后者模型的假設前提是兩個小國面對的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個國家的稅收政策都是內生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時采用收入來源地和居民管轄權對資本所得征稅、并放棄對工資所得征稅的組合，結果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足。可以看出，實際上其最終結論為：是放棄了對資本所得課稅的居民管轄權。而不是缺少對勞動等非流動要素的課稅，才導致了對公共物品提供的不足。這種結論和優化稅制理論也是有區別的，因為優化稅制理論所推崇的最優稅制中通常包括對勞動的征稅。
四、關于國際稅收合作的研究
眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經濟存在異質性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他認為，既然國際稅收競爭將導致無效產出，那么就為國際稅收合作提供了實施空間。國際稅收合作應是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產出必須比非合作狀態下的均衡產出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結果。
萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權原則對國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個兩國的稅收競爭模型中，對資本跨國流動進行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時，他分析了兩國存在經濟異質性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結果表明，稅收競爭會導致缺乏效率的產出而使公共物品提供不足，但此時對資本跨國流動進行完全限制將會導致有效率的產出結果。進一步分析表明，國際稅收合作均衡的產出等同于對資本跨國流動完全限制的非合作均衡的產出。也就是說，在國家經濟同質性的假定下，完全限制資本流動和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經濟規模上存在不同，一個是大國，一個是小國。分析結果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導致小國國內的過度投資和大國國內的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產生不利影響。但就總產出而言，大國對資本跨國流動進行限制，其結果將是有效率的。分析結果同時表明，在產出水平上，雖然進行國際稅收合作將無法替代資本流動的跨國限制，然而大國以對資本跨國流動限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產出，從而最終影響雙方合作均衡的產出。因為如果在合作無法達成時，大國將會運用資本跨國流動限制，小國不合作利益則會受到損害，而大國則至少會獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時，大國限制資本流動的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價還價的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個是富國，一個是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產出結果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動限制也不能產生有效率的結果。當兩個國家具有足夠大的資本稟賦差異時，他們都會傾向于讓資本自由流動和進行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會產生有效率的產出結果。
以上是對一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評述?？傮w而言，雖然這些模型的假設前提有較大的差別，其得出的結論也有所不同，但它們基本上都是建立在產出市場完全競爭的基礎之上的。同時，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實現國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿易條件的可能性限制在一個很小的范圍內。
五、戰略性國際稅收競爭模型
在全球化的世界經濟中，國家間貿易利益的沖突已成為一個日益嚴重的問題。政府作為經濟的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿易條件，進而對產出市場產生影響。20世紀80年代中后期發展起來的新國際貿易理論——戰略性貿易理論(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好為政府這種干預經濟貿易的行為提供了理論支持。標準的戰略性貿易模型是建立在以下基本假定基礎之上的：一是產出市場是不完全競爭的；二是存在規模收益遞增的效應。不難理解，一且這兩個理論假設前提成立，就為政府介入廠商貿易行為提供了可能性和必要性。戰略性貿易理論一個很重要的結論是，政府應該對國內企業進行稅收補貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時，兩國的戰略性貿易模型的另一個不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動的，它們只能在國內生產，產品在第三國消費。那么，一個引人深思的問題就被提出來了：當轉移成本為零，廠商可以自由跨國移動到國外進行生產時，對廠商的稅收補貼是否會加劇稅收競爭，或者這種補貼最終是否有效率?
賈尼巴(Janeba，1998)針對這個問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動性假設賦予戰略性貿易模型，從而將這兩種模型結合在自己的分析之中。其結論是：不完全競爭和廠商流動性并不會產生相互增強效應以至加劇稅收補貼競爭。相反，當政府無法或不可能對外國企業實行差別待遇時，會使政府放棄補貼采取不干預的態度。在這個模型中，廠商可自由選擇在兩國進行生產，但消費在第三國進行，同時假定政府對所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結論是一個多階段博弈均衡的結果：由于對國內生產進行補貼時無法排除外國企業，那么過度補貼將是一種浪費。在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產，以享用對方給予的過度補貼的好處，其結果是大家都放棄補貼而不去干預貿易。
值得注意的是，雖然賈尼巴的結論是建立在一系列假定基礎之上的，其結論在很大程度上還存在著爭議，但他創見性地將國際經濟學和國際稅收學的研究成果和分析思路交叉結合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當重大的理論意義的。
六、國際稅收競爭的政治經濟學
現行對國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結合，這種分析方法也代表了這一研究領域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經濟學者開始從政治經濟學角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個新的角度探討國際稅收競爭，不僅對主流研究產生了重要影響，而且對經濟全球化下的國家稅收制度設計有一定的理論啟發性。
第一種觀點是從“管理競爭”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競爭(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，認為稅收競爭規則取決于社會、政治和利益集團相互斗爭的結果，并因此在每個國家有不同的政策傾向，其結果也是不確定的。第二種觀點是從稅收競爭產生的財政負外部性入手，研究其對不同類型國家帶來的經濟和政治影響，并尋求將財政負外部性內部化的制度解決方案(KanburandKeen，1993)。還有一種觀點則應用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權傾向的尋租者，他們有強烈的擴大國家財政的動機。這種分析的一個典型結論是：一定程度的國際稅收競爭是必須的，它可以遏制財政權力尋租者不斷擴大財政的內在沖動(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。
如果從更廣義的角度，將國際稅收競爭視作是政府公共管理職能的重要組成部分，那么國際稅收競爭所引發的國家之間的利益沖突實際上反映了經濟全球化中政府所面臨的困境。這一困境就是所謂的“經濟一體化三難”(Economicintegrationtrilemma)，這個命題是由美國著名經濟學家薩默斯(Summers，1999)提出的。他認為，相比封閉經濟，經濟全球化無疑削弱了一國自主運用經濟政策的能力，進一步而言，一國的(包括稅收)正日益面臨著挑戰。然而，從另一個角度來看，政府無疑比以往承擔了更多的責任。這些責任中的一個重要內容就是如何尋求在經濟全球化中獲得最大的利益和將損失減到最小，而這是政府在過去很少考慮的。因此，經濟全球化、政府對經濟的管理以及國家之間的關系就構成了三難困境。在這三者之間尋求其中兩者的協調和平衡是相對容易的，但一國試圖單方面同時達到三者的協調和平衡在目前的經濟環境中只能是顧此失彼。如果要尋求某種程度的調和，最可行的辦法只能是進行國際間的協作，乃至尋求更深層次的一體化。具體到國際稅收競爭問題，國家間進行稅收合作以及在某些經濟區域實現稅收一體化是可能的，也是可行的。OECD的稅收合作以及EU的稅收一體化實踐的發展充分說明了這一點。七、總結評價
國際稅收原則范文4
關鍵詞 金融全球化 國際稅收 關系研究
近年來，隨著資本輸出的不斷擴大，資金、技術和貨物等經濟要素的跨國活動也日益頻繁，隨之而來的是一般財務稅制度和所有稅制度在各國相繼確立。因此，許多國家要積極采取適當的措施來調節納稅人和國家質檢之間的稅收利益分配關系，從而避免對納稅人在跨國收入和財產征稅上產生的重復性征稅，國際稅收法律也因此形成和發展。
一、金融全球化對國際稅收的影響分析
（一）國家稅收遭受侵蝕
國家稅收是指國家有權根據自身情況來制定自己的稅收政策，對國家稅收活動進行有效的管理。同時，國家還有權利獨立自主地參與國際稅收分配利益關系，從而增加自己的稅收收入，達到維護自己稅收利益的目的。然而，在經濟全球化的浪潮下，區域經濟一體化和跨國公司的活動日益頻繁，這使得國家稅收遭到不同程度的侵蝕。
（二）國際稅收競爭加劇
在歷史原因和舊的國際秩序的影響下，發展中國家面臨著資金奇缺、技術落后和外匯缺乏等問題，這使得發展中國家的投資環境惡劣，經濟發展慢。因此，發展中國家為了吸引外國資本的入駐，大多會采取各種低稅政策，給予外資低稅和免稅等許多稅收福利。發展中國家利用稅收政策，確實吸引了大批生產資本投入國家的落后地區或相關產業。但是，這同時也不可避免地導致國家之間稅收競爭的加劇，國際稅收混亂。
（三）跨國納稅人的逃避稅行為更加猖獗
由于各國為了吸引外資而采取的稅收福利政策依然存在，這也給某些跨國納稅人進行逃稅活動提供了時機，許多跨稅人通過設立基地公司、濫用稅收規范和弱化投資等方式來進行逃稅活動。這種行為使得跨國納稅人的逃稅活動越發猖獗，國際逃稅活動也成為目前國際稅收中的重要問題。
二、金融全球化背景下國際稅收的發展趨勢
（一）國際稅收協調與合作的縱深發展
目前，金融全球化背景下國家稅收發展的趨勢為國際稅收協調與合作的縱深發展。這主要表現在以下幾個方面：
第一，各國稅收制度趨同化。國際稅法不僅能夠影響一個國家的稅收權益和稅收，還能夠影響到經濟要素在國際經濟中的發展。因此，國家要規范各異的稅收制度，消除可能存在的國際重復征稅、亞性稅收競爭問題，這也是未來國家協調與合作的重要發展目標。當前眾多國際稅收協調組織及區域經濟一體化組織都在制定各種指令，力求達到組織的目標和原則，要求參加經濟組織成員國立法，從而使得稅收立法目標一致，使各國稅收制度趨同化。
第二，雙邊稅收協議內容將進一步擴大。在經濟全球化的浪潮中，各國為了解決國際稅收的新問題，都會不約而同地重視雙邊貿易與稅收協調的合作模式，這就要求各國不僅要和不同的國家簽訂稅收協定，促進協定網絡的進一步擴大，還要不斷豐富協定內容。協定內容的豐富主要體現在以下幾個方面：一是增加協定內容的新稅種，如社會保障稅。同時，新稅種要跟上時代潮流，適用于新的商務活動方式，如近幾年來電子商務發展迅猛，因此在稅收上應該加入有關電子商務活動。二是增加稅務行政協助新方法。例如，在新稅收中增加稅務文書的傳遞和稅款增收，增加國家稅收仲裁，制定新的稅法體系。
（二）多邊性稅收協定的進一步發展
目前，在經濟全球化進程中，國家之間經濟相互依存、相互滲透，在稅收關系上也表現出多邊化趨勢，這使得各國難以單純依靠單邊性的國內法規則解決問題。因此，國家要制定建立在多邊性基礎之上的國際稅法法則。目前，已經有一些區域性經濟一體化組織在多邊性稅收協定有了進一步的發展。例如，歐盟已經簽訂《稅務相互協助公約》，而丹麥、挪威和荷蘭等國也簽訂了《北歐條約》。因此，隨著經濟全球化的發展，將來會有更多的區域經濟一體化組織，從而多邊性的國際稅法規則也將進一步發展。
三、金融全球化背景下中國稅制改革對策
（一）明確改革原則
中國想要在金融全球化背景下改革中國稅制，首先要明確改革原則。這可以以下兩個方面著手：
第一，要以效率與公平相協調為原則。目前，我國的市場經濟運行狀況不太理想，市場機制不完善、產業結構也不合理，這使得經濟地區發展不均衡，經濟效率低下。因此，國家稅收政策的選擇要以效率為先。同時，從世界經濟發展的實踐角度上看，經濟發展水平提高，國家經濟運行中收入分配不公的問題也越發凸顯，國家稅收政策必須以公平優先。因此，我國稅法政策的選擇要順應這一趨勢，堅持以效率與公平相協調為原則，逐步實現從效率優先到公平優先的轉變。
第二，以稅收調控和稅收中性相協調的原則。從市場實踐上看，盡管市場機制對資源的配置有著重要的作用，但是市場不是萬能的，過度的市場主導會導致市場失效。因此，國家要強調稅法中性的意義，盡可能地減少因為稅收而帶來的經濟扭曲，同時，還要加強稅收調控，通過稅收調控的強化來加強對經濟全球化的應對作用。
（二）積極參與國際稅收合作
當今的稅收管理制度都是建立在傳統的生產、經營和銷售管理模式上，而面對經濟全球化引起新的稅法問題，這類傳統的管理措施常常會出現失靈的現象。因此，國家要充分利用技術進步帶來的機遇，積極參與國際稅收合作，革新稅收管理措施。這可以從以下幾個方面著手：一是稅制國際化建設。近年來，我國經濟活動越發頻繁，經濟全球化對國家經濟的影響也越發深刻。因此，國家要積極進行稅制國際化建設，加大稅法對國際上的影響力。二是稅制法制化建設。設計總體稅負、稅制結構和各種稅收的內容，順應世界稅制的發展趨勢。
（三）在國際合作基礎上建立反國際逃避稅措施
經濟全球化的浪潮在帶來了網絡技術發展的同時，也給跨國納稅人逃避稅收提供了便利。因此，國家要進一步加大反國際逃避稅的力度，這可以從以下兩個方面著手：一是制定建立在國際合作基礎上的新措施。國家首先要突破原先雙方情報交換制定中交換方法的限制，擴大各國家之間交換的范圍和內容。同時，國家要積極采用審計和共同審計等新的方法，穩固國際合作基礎。二是要改進國內原有的反國際逃避稅措施。國家要在國家稅法中采用更為有效的反逃避稅措施，加大懲罰的力度，同時，國家還要積極和國際勢力聯合，共同制定反逃避稅措施，從而提高措施的執行力。
四、結論
隨著經濟全球化的不斷深化，國際稅收的重要性和矛盾也日益凸顯，這也導致國際稅收的征收越發困難。在這種復雜的經濟形勢下，各國政府要積極加強與其他國家的合作，打擊國際避稅的同時，避免重復征稅，從而促進國際稅收的科學合理發展。
（作者單位為科大訊飛股份有限公司、南開大學）
參考文獻
國際稅收原則范文5
[關鍵詞]稅收協定爭議；相互協商程序；國際稅收仲裁
在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權益關系的協調，主要是通過當事國之間締結的稅收協定來實現的。但由于社會制度的差異以及各自利益要求的不同，各國在解釋和適用稅收協定的過程中常發生爭議。解決此類爭議的傳統國際法方法是相互協商程序(mutual agreement procedure，簡稱map)，然而由于其固有缺陷，許多稅收協定爭議得不到公平、有效的解決，這嚴重威脅著國際稅收協定的生命與價值，稅收協定爭議解決機制亟待改進。從20世紀50年代起，國際社會開始將探索的目光投向仲裁，倡導采用仲裁方法解決稅收協定爭議。20世紀80年代以后，國際稅收仲裁不再停留于理論探討之中，開始進入了立法實踐的階段。1985年，德國和瑞典締結的稅收協定第一次明確規定，締約雙方可以通過仲裁程序解決它們之間的稅收協定爭議。此后，越來越多的國家在雙邊稅收協定中規定了稅收仲裁條款。1990年7月，國際稅收仲裁程序又出現在世界上首個多邊稅收協定——歐共體《關于避免因調整聯屬企業利潤引起的雙重征稅的公約》(以下簡稱《仲裁公約》)之中。目前，引入仲裁條款的雙邊稅收協定已超過80個，而且這一數量還在增加。于此背景下，探究國際稅收仲裁的理論依據及現實進展，并對其發展前景進行理論層面的預測，無疑有助于明晰我國對國際稅收仲裁的應有態度，并為我國未來對外稅收協定的簽署或修改提供思路。
一、國際稅收仲裁的理論依據
仲裁(亦稱公斷)是解決爭議的一種方法，即由雙方當事人將其爭議交付第三者居中評斷是非并做出裁決，該裁決對雙方當事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關系不同，仲裁可劃分為國內仲裁、國際仲裁和國際商事仲裁三種。其中，國際仲裁是指爭端當事國根據它們的協議，把爭端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國際爭端的一種法律方法。國際稅收仲裁(international tax arbitration)是國際社會跳出map框架找到的解決稅收協定爭議的一種新途徑，它是稅收協定締約國通過協議將它們之間的稅收協定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設仲裁機構審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭端解決制度，性質上屬于國際仲裁。
仲裁是現代國際法上一種很重要的和平解決國際爭端的方法，但在國際法上，并不是所有的國際爭端都可以訴諸于仲裁。目前，常見的被認為不具有可仲裁性的國際爭端有：涉及國家重大利益、獨立、榮譽或第三國利益的爭端、一國國內管轄事項、過去的爭端、特殊的領土和政治利益的爭端。1907年《海牙公約》第38條規定，國際仲裁的審理范圍限于“關于法律性質的問題，特別是關于國際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭端”。該條還特別強調，“有關于上述問題的爭端發生時，各締約國最好在情況許可的范圍內將爭端提交仲裁”。由此可見，適合于提交國際仲裁的國際爭端主要是：(1)法律性質的爭端，特別是關于國際公約的解釋和適用的爭端。(2)爭端當事國認為可以提交仲裁的其他爭端。所謂法律性質的爭端，是指爭端當事國的要求和論據是以國際法所承認的理由為根據的爭端，或是關系到國家的權利和義務問題的爭端，即爭端當事國的各自要求是以國際法為根據的爭端?！堵摵蠂鴩H法院規約》第36條第2款中規定，法律爭端可包括以下四種：(1)條約的解釋；(2)國際法上的任何問題；(3)任何事實之存在，如經確定即屬違反國際義務者；(4)因違反國際義務應予賠償之性質及其范圍。
國際關系實踐中，多數國際爭端都是屬于混合型爭端，既涉及國家法律權利，也涉及國家政治利益，單純的法律或政治爭端并不多見。解決混合型爭端既可以單獨采用法律的解決方法，也可以單獨采用政治的解決方法，還可以同時采用法律和政治解決方法。而且，即使對于同一性質的爭端，在實踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀70年代英法之間的大陸架爭端，在兩國于1975年達成仲裁協議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以說，國際爭端是否可以提交國際仲裁最終取決于爭端當事國之間的協調意志。一些在傳統國際法上不適于訴諸仲裁的國際爭端，只要爭端當事國達成協議，亦可通過國際仲裁加以解決。
稅收協定爭議(tax treaty disputes)是稅收協定的締約國之間因稅收協定的解釋和適用而引發的爭議，它是一種國家間的國際稅務爭議，是一種國際爭端。稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷漏稅的協定。稅收協定爭議雖常常涉及當事國的稅收主權等政治問題，但它實質上就是圍繞締約國之間有關稅收管轄權劃分引發的爭議，關系到國家的權利和義務問題，因此，稅收協定爭議是法律性質的爭端，具有可仲裁性。再者，稅收協定爭議亦屬有關“條約的解釋或適用”而引起的爭端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯合國國際法院規約》第36條第2款之規定，稅收協定爭議是可以提交國際仲裁的。
此外，《國際法委員會仲裁程序示范規則》中規定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據：這種約定產生自當事雙方之間的協議，得涉及現有的爭端或嗣后發生的爭端。”仲裁屬自愿管轄性質，爭端當事國的合意是決定國際爭端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對于稅收協定爭議，只要爭端當事國各方達成仲裁協議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規定，如果條約爭端方不能在一方提出反對后1年內采用任意程序解決其爭端，它們便有義務將其爭端提交強制司法解決、仲裁或強制和解。這樣，一旦有關締約國在其簽署的稅收協定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規定將它們之間的稅收協定爭議提交仲裁，便成為它們應當履行的國際義務。
二、21世紀以來國際稅收仲裁的現實進展
20世紀50年代，國際稅收仲裁開始進入國際社會的視野。1985年，它首次出現在德國與瑞典簽署的雙邊稅收協定中。此后，越來越多的國家在其稅收協定中引人稅收仲裁條款。但總體而言，21世紀以前國際稅收仲裁的發展相對緩慢：納入仲裁條款的稅收協定的數量相當有限且增長緩慢；相關規定大多原則而簡單、可操作性不強，不同稅收協定的仲裁條款差異性很大，一個相對統一、完整、可操作的國際稅收仲裁制度尚未形成；國際稅收仲裁一直未在實踐中真正適用過，似有“紙上談兵”之嫌。進入21世紀以后，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁取得了突破性的進展，正朝著模式化、統一化的發展階段邁進，
并且已開始經受實踐的檢驗了。
(一)國際稅收仲裁制度構建的發展：向制度化、統一化方向邁進
21世紀以來，國際商會(international chamber of commerce，簡稱icc)、國際財政協會(international fiscal association，簡稱ifa)、經濟合作與發展組織(organization for economic co-operation and develop-ment，簡稱oecd)等國際組織努力推動著國際稅收仲裁向制度化、統一化方向發展。icc早在1959年就已開始考慮到國際稅收爭端的解決問題，它在促進仲裁作為合適和有效地解決稅收協定爭議方法方面一直發揮著重要作用。2002年2月6日，icc的稅務委員會首次了一個13條的“稅收仲裁標準條款”，鼓勵各國在稅收協定中采納。該“標準條款”包括仲裁的啟動、仲裁具體程序、仲裁裁決、仲裁費用等方面內容。與一般稅收協定中的仲裁條款不同，其擴大了仲裁的適用范圍，引入了強制性仲裁，為仲裁程序設定了明確的“時間表”，賦予納稅人啟動及終止仲裁等權利，明確裁決執行不受任何國內法的限制等，為各國構建了相對具體完整的國際稅收仲裁制度。
繼icc之后，ifa于2003年了它的稅收仲裁草案，該草案共有8條，并附有13條相關的解釋。較之icc建議的仲裁條款，ifa稅收仲裁草案有如下特色：(1)強制性仲裁程序進一步細化，而且更加靈活，例如設置了仲裁協議、仲裁員選擇方面的選擇性條款，充分體現意思自治。(2)規定海牙國際常設仲裁院作為指定仲裁機構，這有助于促進穩定的國際稅收仲裁制度的形成，同時也有利于保證裁決的中立性和公正性。(3)在裁決的承認和執行方面，規定締約國不得以違反國內仲裁法、公共政策和國家行為為由否定仲裁裁決等，有助于國際稅收仲裁的順利實現。(4)創設了仲裁程序及裁決的監督機制，有利于體現仲裁的公正性。
自2003年起，oecd開始正式成立專門的工作小組以尋找改進稅收協定爭議解決機制的途徑。2006年2月和2007年2月，oecd相繼了《改進稅收協定爭議解決機制的建議》(公開討論草案)和《改進稅收協定爭議解決機制的報告》，并在2008年7月最新修訂通過的《2008年oecd稅收協定范本修訂版》中采納上述草案和報告的建議，在第25條中增加第5款關于強制性仲裁的規定，并附有相應的注釋以及供締約國締結的《關于第25條第5款執行方式的共同協議樣本》。新范本中的稅收仲裁規定吸收了icc和ifa建議的稅收仲裁條款，以及《仲裁公約》等的經驗并有所發展，確立了更為詳細的國際稅收仲裁適用規則，包括申請仲裁的條件及時間、國內救濟與稅收仲裁程序的關系、仲裁員的選擇、情報的交流與保密、程序和證據規則、申請仲裁者的參與、后勤安排、費用承擔、法律的適用、仲裁裁決的作出及執行、最終報價裁決等方面，從而構建了較為完整、操作性較強的國際稅收仲裁制度。oecd稅收協定范本是國際稅收領域中最具影響力的稅收協定范本之一，新范本有關國際稅收仲裁的制度設計無疑將促進國際稅收仲裁向規范化、統一化方向發展。
(二)國際稅收仲裁立法實踐的新進展：“量”與“質”的突破
進入21世紀，國際稅收仲裁立法實踐取得了新的突破與發展，主要體現在以下方面：
一是越來越多的國家認同國際稅收仲裁之于改進稅收協定爭議解決機制的意義，訂有稅收仲裁條款的雙邊稅收協定的數量在迅速增長。據國際財政局(ibfd)稅收協定數據庫的資料顯示，美國、德國、法國、英國、意大利、俄羅斯、加拿大、荷蘭、墨西哥、奧地利、愛爾蘭、哈薩克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利時、南非、烏克蘭、巴基斯坦、拉脫維亞等國家都在其對外稅收協定中訂立了仲裁條款。2001年底，有38個雙邊稅收協定中規定了仲裁條款，2002年3月這一數字增為50個，2006年8月進一步上升為76個，到2007年3月則遞增到87個?？梢?，隨著國際稅收實踐的發展，以及主權國家對于國際稅收仲裁認識的深化，國際稅收仲裁立法實踐取得了“量”上的較大發展。
二是國際稅收仲裁立法實踐實現了“質”的突破：初現由自愿性仲裁向強制性仲裁發展的趨勢。早期國際稅收協定規定的稅收仲裁大多是自愿性的，締約國主管當局對仲裁程序的啟動擁有決定權，并且須先用盡map。出于對待國際稅收仲裁的謹慎和保守，締約國主管當局自然盡可能避免稅收仲裁程序的啟動，如此，map久拖不決、無果而終的主要缺陷無法得到實質性改變。正因為如此，icc、ifa、oecd等國際組織都倡導各國采用強制性仲裁，它們所擬定的稅收仲裁條款都規定締約國在map失敗后須啟動稅收仲裁程序，以提高解決稅收協定爭議的效率。對此，越來越多的主權國家做出了相應的回應。
近年來，美國、德國、比利時、加拿大、法國、英國等國家在談簽或修訂對外稅收協定的過程中都引入(或者正在進行相應的談判)強制性稅收仲裁程序作為map的補充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美國分別與德國、比利時簽訂了《美德稅收協定議定書草案》和新《美比稅收協定草案》，兩個草案都列入了強制性仲裁條款。這兩個草案于2007年12月14日得到美國參議院批準通過，并于2007年12月28日生效。這是美國稅收協定歷史上初次引入強制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美國簽訂了美加稅收協定第五個議定書草案，該草案的最顯著變化之一是引入強制性仲裁，稅收協定爭議不能通過map解決的，如納稅人申請，則稅務主管當局須啟動稅收仲裁程序，通過仲裁解決相關稅收協定爭議。2009年1月13日，法國與美國簽署的美法稅收協定議定書也納入了強制性仲裁條款。出于解決稅收協定爭議的需要，越來越多的主權國家已著手展開與相關國家關于在它們的稅收協定中納入強制性仲裁條款的談判。應該說，強制性仲裁代表著國際稅收仲裁的發展方向，當前國際稅收仲裁正朝著強制性仲裁的方向發展。
(三)國際稅收仲裁實踐運用的突破：首例國際稅收仲裁案件的出現
盡管稅收仲裁作為map的有效輔助方式已逐漸得到國際社會的認同，訂有稅收仲裁條款的稅收協定也在日益增多，但在2003年之前實踐中卻沒有一項爭議是真正通過仲裁程序解決的。以《仲裁公約》為例，根據歐盟委員會2000年6月對成員國所做的調查，在1995～1999年5年間，至少有162個案件啟動了《仲裁公約》規定的程序，其中64個在map階段得到解決，96個仍然處于相互協商階段，但都沒有最終適用咨詢委員會仲裁程序。如此一來，即使國際稅收仲裁立法取得了較大的發展，但國際稅收仲裁也將因為缺乏“執行力”而未能成為一項真正的制度。因為規定性層面上的“制度”只有在通過其執行力對行為主體起到規范作用的時候才成為制度，換言之，規則條文只有通過執行的過程才能由靜態變為動態，在執行中得以實現其約束作用，從而得以被遵守，才真正成為了制度。
可喜的是，2003年5月19日，法國和意大利在經由map失敗之后，根據《仲裁公約》啟動了咨詢委員
會仲裁程序，首次在實踐中通過仲裁解決兩國間消費電子產業中有關轉讓定價的爭議。這是該公約中的稅收仲裁規則第一次被成功實踐，也是世界上第一個國際稅收仲裁案件。國外學者們對本案給予了積極的評價，有學者稱，這一先例是轉讓定價和國際稅收領域中的一個里程碑，它表明主權國家，至少是歐盟內部的法意兩國，已經開始讓渡國家稅收主權，通過仲裁來解決稅收協定爭議以避免雙重征稅。本案的成功實踐標志著國際稅收仲裁制度開始經受實踐的檢驗而不再是“紙上談兵”，它用鮮活的事實回擊了國家主權論者的“反對稅收仲裁論”，證明了國際稅收仲裁的優越性及實際運用的可行性。本案的出現使國際稅收仲裁實現了從立法到實踐運用的跨越，它再一次昭示了國際稅收協定爭議解決機制的發展趨勢。
三、國際稅收仲裁前景展望
近年來，國際稅收仲裁無論是在制度構建方面，還是立法實踐方面，抑或實際應用方面，都取得了較大的進展與突破。樂觀者或許會因此認為國際稅收仲裁今后將一路“高歌猛進”，而悲觀者也許會持這樣的觀點：國際稅收仲裁制度的發展還相當有限，在國際稅收實踐日益復雜的今天，不久之后恐怕它將“止步不前”，在國際稅收歷史上終不過是“曇花一現”。對于國際稅收仲裁的前景，筆者以為，不應過于樂觀，也不宜太過悲觀，而應立足現實，以辯證、發展的眼光分析之。
盡管國際稅收仲裁目前呈現良好發展態勢，但總體而言仍處于初步發展階段，其制度設計尚未成熟，也遠未得到各國的普遍認同和實際運用。一直以來，主權國家對稅收主權的重視和保守，阻礙著國際稅收仲裁的發展。從現有的國際稅收仲裁制度設計看，目前歐盟、oecd等國際組織和引入國際稅收仲裁制度的絕大多數國家實質上都只是將國際稅收仲裁作為map的補充性或輔措施，或者說“只是將仲裁作為map的組成部分”，而不是將之作為替代map的一種獨立的爭議解決方式，其目的更在于改進map，督促締約國解決爭議，以提高稅收協定爭議解決的效率。之所以如此，主要是因為目前各國對稅收主權都秉持足夠的謹慎和保守，擔心將稅收協定爭議交付第三方裁決會沖擊本國稅收主權，從而更加樂意接受傳統的map。鑒于國家稅收主權觀念的根深蒂固，國際稅收仲裁短期內實現“高歌猛進”的發展，真正成為稅收協定爭議的一種獨立解決方式，并被各國普遍認可和實踐的可能性很小。但是，不應因此得出國際稅收仲裁終將“曇花一現”的悲觀論斷。相反，應該看到，在經濟全球化的背景下，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁制度將走向成熟，并在稅收協定爭議解決實踐中發揮其應有的作用，主要理由
其一，國際稅收仲裁制度本身具有先進性，構建一個完善、可操作的國際稅收仲裁制度是可行的。依國際仲裁一般原理，作為解決國際爭端的一種法律方法，國際稅收仲裁具有如下的優越性：(1)爭端當事國一旦簽訂仲裁協議，如果仲裁啟動條件成就，就必須將爭議訴諸仲裁，因此是可預見的。(2)爭議是由中立的第三方依據法律來審理，并最終一定會作出一個裁決，可以保證稅收協定爭議得到公平有效的解決，有利于保護納稅人的合法權益。(3)仲裁裁決對爭議各方都有約束力，且是終局性的，有助于稅收協定爭議得到徹底而又快捷的解決。上述特點恰恰可以克服map存在的程序啟動及結果的不確定、納稅人-合法權益保護不足、效率低下等弱點，從而保證稅收協定爭議得到公平、有效、快捷的解決。作為解決稅收協定爭議的一種新途徑，一個科學、行之有效的稅收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，國際稅收仲裁制度正向著規范化、成熟化的方向發展。立足于國際稅收關系的現實，充分考慮稅收協定爭議解決本身的特殊性，并借鑒國際投資與貿易等國際法領域成功的爭端解決技術經驗，一個成熟、可操作的國際稅收仲裁制度是可以確立的。
其二，主權國家的稅收主權不會因國際稅收仲裁而受到真正的損害。事實上，將稅收協定爭議提交種裁的目的是解決爭端，而非裁判當事國雙方中任何一方的國家主權。一國訂立稅收協定并進而同意通過仲裁來解決稅收協定爭議應被視為國家行使其稅收主權的權能，而非對主權的限制，因為執行稅收協定審理案件的仲裁庭，并不能強迫一國履行其未約定的稅收減免義務。如果非要認為國家的稅收主權受到了限制，那也只能是稅收協定限制了國家征稅的權力。雖然將稅收協定爭議提交第三方仲裁，一定程度上會弱化締約國對爭議解決的控制，但正如有的學者指出的那樣，如果在仲裁程序的全過程中給予締約國稅務主管當局足夠的控制權，那么并不會存在任何真正的國家稅收主權的喪失。稅收協定締約國之間可以通過磋商訂立仲裁協議，確定提交仲裁的爭議事項、仲裁庭的組成、仲裁員的人數及其資格、仲裁的地點、仲裁的程序規則、仲裁適用的法律、仲裁費用的分擔、裁決的執行和監督等事項，從而使仲裁的全過程符合自己的愿望。隨著國際稅收實踐的深入發展及相關國際組織的努力，有理由相信各國對國際稅收仲裁與稅收主權關系的認識將進一步深化，各國對待稅收主權過于保守和刻板的態度將發生改變，國際稅收仲裁將得到更廣泛的接受與實踐。
國際稅收原則范文6
[關鍵詞]稅收協定爭議；相互協商程序；國際稅收仲裁
在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權益關系的協調，主要是通過當事國之間締結的稅收協定來實現的。但由于社會制度的差異以及各自利益要求的不同，各國在解釋和適用稅收協定的過程中常發生爭議。解決此類爭議的傳統國際法方法是相互協商程序(mutual agreement procedure，簡稱map)，然而由于其固有缺陷，許多稅收協定爭議得不到公平、有效的解決，這嚴重威脅著國際稅收協定的生命與價值，稅收協定爭議解決機制亟待改進。從20世紀50年代起，國際社會開始將探索的目光投向仲裁，倡導采用仲裁方法解決稅收協定爭議。20世紀80年代以后，國際稅收仲裁不再停留于理論探討之中，開始進入了立法實踐的階段。1985年，德國和瑞典締結的稅收協定第一次明確規定，締約雙方可以通過仲裁程序解決它們之間的稅收協定爭議。此后，越來越多的國家在雙邊稅收協定中規定了稅收仲裁條款。1990年7月，國際稅收仲裁程序又出現在世界上首個多邊稅收協定——歐共體《關于避免因調整聯屬企業利潤引起的雙重征稅的公約》(以下簡稱《仲裁公約》)之中。目前，引入仲裁條款的雙邊稅收協定已超過80個，而且這一數量還在增加。于此背景下，探究國際稅收仲裁的理論依據及現實進展，并對其發展前景進行理論層面的預測，無疑有助于明晰我國對國際稅收仲裁的應有態度，并為我國未來對外稅收協定的簽署或修改提供思路。
一、國際稅收仲裁的理論依據
仲裁(亦稱公斷)是解決爭議的一種方法，即由雙方當事人將其爭議交付第三者居中評斷是非并做出裁決，該裁決對雙方當事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關系不同，仲裁可劃分為國內仲裁、國際仲裁和國際商事仲裁三種。其中，國際仲裁是指爭端當事國根據它們的協議，把爭端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國際爭端的一種法律方法。國際稅收仲裁(international tax arbitration)是國際社會跳出map框架找到的解決稅收協定爭議的一種新途徑，它是稅收協定締約國通過協議將它們之間的稅收協定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設仲裁機構審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭端解決制度，性質上屬于國際仲裁。
仲裁是現代國際法上一種很重要的和平解決國際爭端的方法，但在國際法上，并不是所有的國際爭端都可以訴諸于仲裁。目前，常見的被認為不具有可仲裁性的國際爭端有：涉及國家重大利益、獨立、榮譽或第三國利益的爭端、一國國內管轄事項、過去的爭端、特殊的領土和政治利益的爭端。1907年《海牙公約》第38條規定，國際仲裁的審理范圍限于“關于法律性質的問題，特別是關于國際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭端”。該條還特別強調，“有關于上述問題的爭端發生時，各締約國最好在情況許可的范圍內將爭端提交仲裁”。由此可見，適合于提交國際仲裁的國際爭端主要是：(1)法律性質的爭端，特別是關于國際公約的解釋和適用的爭端。(2)爭端當事國認為可以提交仲裁的其他爭端。所謂法律性質的爭端，是指爭端當事國的要求和論據是以國際法所承認的理由為根據的爭端，或是關系到國家的權利和義務問題的爭端，即爭端當事國的各自要求是以國際法為根據的爭端。《聯合國國際法院規約》第36條第2款中規定，法律爭端可包括以下四種：(1)條約的解釋；(2)國際法上的任何問題；(3)任何事實之存在，如經確定即屬違反國際義務者；(4)因違反國際義務應予賠償之性質及其范圍。
國際關系實踐中，多數國際爭端都是屬于混合型爭端，既涉及國家法律權利，也涉及國家政治利益，單純的法律或政治爭端并不多見。解決混合型爭端既可以單獨采用法律的解決方法，也可以單獨采用政治的解決方法，還可以同時采用法律和政治解決方法。而且，即使對于同一性質的爭端，在實踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀70年代英法之間的大陸架爭端，在兩國于1975年達成仲裁協議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以說，國際爭端是否可以提交國際仲裁最終取決于爭端當事國之間的協調意志。一些在傳統國際法上不適于訴諸仲裁的國際爭端，只要爭端當事國達成協議，亦可通過國際仲裁加以解決。
稅收協定爭議(tax treaty disputes)是稅收協定的締約國之間因稅收協定的解釋和適用而引發的爭議，它是一種國家間的國際稅務爭議，是一種國際爭端。稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷漏稅的協定。稅收協定爭議雖常常涉及當事國的稅收主權等政治問題，但它實質上就是圍繞締約國之間有關稅收管轄權劃分引發的爭議，關系到國家的權利和義務問題，因此，稅收協定爭議是法律性質的爭端，具有可仲裁性。再者，稅收協定爭議亦屬有關“條約的解釋或適用”而引起的爭端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯合國國際法院規約》第36條第2款之規定，稅收協定爭議是可以提交國際仲裁的。
此外，《國際法委員會仲裁程序示范規則》中規定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據：這種約定產生自當事雙方之間的協議，得涉及現有的爭端或嗣后發生的爭端?！敝俨脤僮栽腹茌犘再|，爭端當事國的合意是決定國際爭端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對于稅收協定爭議，只要爭端當事國各方達成仲裁協議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規定，如果條約爭端方不能在一方提出反對后1年內采用任意程序解決其爭端，它們便有義務將其爭端提交強制司法解決、仲裁或強制和解。這樣，一旦有關締約國在其簽署的稅收協定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規定將它們之間的稅收協定爭議提交仲裁，便成為它們應當履行的國際義務。
二、21世紀以來國際稅收仲裁的現實進展
20世紀50年代，國際稅收仲裁開始進入國際社會的視野。1985年，它首次出現在德國與瑞典簽署的雙邊稅收協定中。此后，越來越多的國家在其稅收協定中引人稅收仲裁條款。但總體而言，21世紀以前國際稅收仲裁的發展相對緩慢：納入仲裁條款的稅收協定的數量相當有限且增長緩慢；相關規定大多原則而簡單、可操作性不強，不同稅收協定的仲裁條款差異性很大，一個相對統一、完整、可操作的國際稅收仲裁制度尚未形成；國際稅收仲裁一直未在實踐中真正適用過，似有“紙上談兵”之嫌。進入21世紀以后，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁取得了突破性的進展，正朝著模式化、統一化的發展階段邁進，
并且已開始經受實踐的檢驗了。
(一)國際稅收仲裁制度構建的發展：向制度化、統一化方向邁進
21世紀以來，國際商會(international chamber of commerce，簡稱icc)、國際財政協會(international fiscal association，簡稱ifa)、經濟合作與發展組織(organization for economic co-operation and develop-ment，簡稱oecd)等國際組織努力推動著國際稅收仲裁向制度化、統一化方向發展。icc早在1959年就已開始考慮到國際稅收爭端的解決問題，它在促進仲裁作為合適和有效地解決稅收協定爭議方法方面一直發揮著重要作用。2002年2月6日，icc的稅務委員會首次了一個13條的“稅收仲裁標準條款”，鼓勵各國在稅收協定中采納。該“標準條款”包括仲裁的啟動、仲裁具體程序、仲裁裁決、仲裁費用等方面內容。與一般稅收協定中的仲裁條款不同，其擴大了仲裁的適用范圍，引入了強制性仲裁，為仲裁程序設定了明確的“時間表”，賦予納稅人啟動及終止仲裁等權利，明確裁決執行不受任何國內法的限制等，為各國構建了相對具體完整的國際稅收仲裁制度。
繼icc之后，ifa于2003年了它的稅收仲裁草案，該草案共有8條，并附有13條相關的解釋。較之icc建議的仲裁條款，ifa稅收仲裁草案有如下特色：(1)強制性仲裁程序進一步細化，而且更加靈活，例如設置了仲裁協議、仲裁員選擇方面的選擇性條款，充分體現意思自治。(2)規定海牙國際常設仲裁院作為指定仲裁機構，這有助于促進穩定的國際稅收仲裁制度的形成，同時也有利于保證裁決的中立性和公正性。(3)在裁決的承認和執行方面，規定締約國不得以違反國內仲裁法、公共政策和國家行為為由否定仲裁裁決等，有助于國際稅收仲裁的順利實現。(4)創設了仲裁程序及裁決的監督機制，有利于體現仲裁的公正性。
自2003年起，oecd開始正式成立專門的工作小組以尋找改進稅收協定爭議解決機制的途徑。2006年2月和2007年2月，oecd相繼了《改進稅收協定爭議解決機制的建議》(公開討論草案)和《改進稅收協定爭議解決機制的報告》，并在2008年7月最新修訂通過的《2008年oecd稅收協定范本修訂版》中采納上述草案和報告的建議，在第25條中增加第5款關于強制性仲裁的規定，并附有相應的注釋以及供締約國參考締結的《關于第25條第5款執行方式的共同協議樣本》。新范本中的稅收仲裁規定吸收了icc和ifa建議的稅收仲裁條款，以及《仲裁公約》等的經驗并有所發展，確立了更為詳細的國際稅收仲裁適用規則，包括申請仲裁的條件及時間、國內救濟與稅收仲裁程序的關系、仲裁員的選擇、情報的交流與保密、程序和證據規則、申請仲裁者的參與、后勤安排、費用承擔、法律的適用、仲裁裁決的作出及執行、最終報價裁決等方面，從而構建了較為完整、操作性較強的國際稅收仲裁制度。oecd稅收協定范本是國際稅收領域中最具影響力的稅收協定范本之一，新范本有關國際稅收仲裁的制度設計無疑將促進國際稅收仲裁向規范化、統一化方向發展。
(二)國際稅收仲裁立法實踐的新進展：“量”與“質”的突破
進入21世紀，國際稅收仲裁立法實踐取得了新的突破與發展，主要體現在以下方面：
一是越來越多的國家認同國際稅收仲裁之于改進稅收協定爭議解決機制的意義，訂有稅收仲裁條款的雙邊稅收協定的數量在迅速增長。據國際財政文獻局(ibfd)稅收協定數據庫的資料顯示，美國、德國、法國、英國、意大利、俄羅斯、加拿大、荷蘭、墨西哥、奧地利、愛爾蘭、哈薩克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利時、南非、烏克蘭、巴基斯坦、拉脫維亞等國家都在其對外稅收協定中訂立了仲裁條款。2001年底，有38個雙邊稅收協定中規定了仲裁條款，2002年3月這一數字增為50個，2006年8月進一步上升為76個，到2007年3月則遞增到87個。可見，隨著國際稅收實踐的發展，以及主權國家對于國際稅收仲裁認識的深化，國際稅收仲裁立法實踐取得了“量”上的較大發展。
二是國際稅收仲裁立法實踐實現了“質”的突破：初現由自愿性仲裁向強制性仲裁發展的趨勢。早期國際稅收協定規定的稅收仲裁大多是自愿性的，締約國主管當局對仲裁程序的啟動擁有決定權，并且須先用盡map。出于對待國際稅收仲裁的謹慎和保守，締約國主管當局自然盡可能避免稅收仲裁程序的啟動，如此，map久拖不決、無果而終的主要缺陷無法得到實質性改變。正因為如此，icc、ifa、oecd等國際組織都倡導各國采用強制性仲裁，它們所擬定的稅收仲裁條款都規定締約國在map失敗后須啟動稅收仲裁程序，以提高解決稅收協定爭議的效率。對此，越來越多的主權國家做出了相應的回應。
近年來，美國、德國、比利時、加拿大、法國、英國等國家在談簽或修訂對外稅收協定的過程中都引入(或者正在進行相應的談判)強制性稅收仲裁程序作為map的補充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美國分別與德國、比利時簽訂了《美德稅收協定議定書草案》和新《美比稅收協定草案》，兩個草案都列入了強制性仲裁條款。這兩個草案于2007年12月14日得到美國參議院批準通過，并于2007年12月28日生效。這是美國稅收協定歷史上初次引入強制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美國簽訂了美加稅收協定第五個議定書草案，該草案的最顯著變化之一是引入強制性仲裁，稅收協定爭議不能通過map解決的，如納稅人申請，則稅務主管當局須啟動稅收仲裁程序，通過仲裁解決相關稅收協定爭議。2009年1月13日，法國與美國簽署的美法稅收協定議定書也納入了強制性仲裁條款。出于解決稅收協定爭議的需要，越來越多的主權國家已著手展開與相關國家關于在它們的稅收協定中納入強制性仲裁條款的談判。應該說，強制性仲裁代表著國際稅收仲裁的發展方向，當前國際稅收仲裁正朝著強制性仲裁的方向發展。
(三)國際稅收仲裁實踐運用的突破：首例國際稅收仲裁案件的出現
盡管稅收仲裁作為map的有效輔助方式已逐漸得到國際社會的認同，訂有稅收仲裁條款的稅收協定也在日益增多，但在2003年之前實踐中卻沒有一項爭議是真正通過仲裁程序解決的。以《仲裁公約》為例，根據歐盟委員會2000年6月對成員國所做的調查，在1995～1999年5年間，至少有162個案件啟動了《仲裁公約》規定的程序，其中64個在map階段得到解決，96個仍然處于相互協商階段，但都沒有最終適用咨詢委員會仲裁程序。如此一來，即使國際稅收仲裁立法取得了較大的發展，但國際稅收仲裁也將因為缺乏“執行力”而未能成為一項真正的制度。因為規定性層面上的“制度”只有在通過其執行力對行為主體起到規范作用的時候才成為制度，換言之，規則條文只有通過執行的過程才能由靜態變為動態，在執行中得以實現其約束作用，從而得以被遵守，才真正成為了制度。
可喜的是，2003年5月19日，法國和意大利在經由map失敗之后，根據《仲裁公約》啟動了咨詢委員
會仲裁程序，首次在實踐中通過仲裁解決兩國間消費電子產業中有關轉讓定價的爭議。這是該公約中的稅收仲裁規則第一次被成功實踐，也是世界上第一個國際稅收仲裁案件。國外學者們對本案給予了積極的評價，有學者稱，這一先例是轉讓定價和國際稅收領域中的一個里程碑，它表明主權國家，至少是歐盟內部的法意兩國，已經開始讓渡國家稅收主權，通過仲裁來解決稅收協定爭議以避免雙重征稅。本案的成功實踐標志著國際稅收仲裁制度開始經受實踐的檢驗而不再是“紙上談兵”，它用鮮活的事實回擊了國家主權論者的“反對稅收仲裁論”，證明了國際稅收仲裁的優越性及實際運用的可行性。本案的出現使國際稅收仲裁實現了從立法到實踐運用的跨越，它再一次昭示了國際稅收協定爭議解決機制的發展趨勢。
三、國際稅收仲裁前景展望
近年來，國際稅收仲裁無論是在制度構建方面，還是立法實踐方面，抑或實際應用方面，都取得了較大的進展與突破。樂觀者或許會因此認為國際稅收仲裁今后將一路“高歌猛進”，而悲觀者也許會持這樣的觀點：國際稅收仲裁制度的發展還相當有限，在國際稅收實踐日益復雜的今天，不久之后恐怕它將“止步不前”，在國際稅收歷史上終不過是“曇花一現”。對于國際稅收仲裁的前景，筆者以為，不應過于樂觀，也不宜太過悲觀，而應立足現實，以辯證、發展的眼光分析之。
盡管國際稅收仲裁目前呈現良好發展態勢，但總體而言仍處于初步發展階段，其制度設計尚未成熟，也遠未得到各國的普遍認同和實際運用。一直以來，主權國家對稅收主權的重視和保守，阻礙著國際稅收仲裁的發展。從現有的國際稅收仲裁制度設計看，目前歐盟、oecd等國際組織和引入國際稅收仲裁制度的絕大多數國家實質上都只是將國際稅收仲裁作為map的補充性或輔措施，或者說“只是將仲裁作為map的組成部分”，而不是將之作為替代map的一種獨立的爭議解決方式，其目的更在于改進map，督促締約國解決爭議，以提高稅收協定爭議解決的效率。之所以如此，主要是因為目前各國對稅收主權都秉持足夠的謹慎和保守，擔心將稅收協定爭議交付第三方裁決會沖擊本國稅收主權，從而更加樂意接受傳統的map。鑒于國家稅收主權觀念的根深蒂固，國際稅收仲裁短期內實現“高歌猛進”的發展，真正成為稅收協定爭議的一種獨立解決方式，并被各國普遍認可和實踐的可能性很小。但是，不應因此得出國際稅收仲裁終將“曇花一現”的悲觀論斷。相反，應該看到，在經濟全球化的背景下，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁制度將走向成熟，并在稅收協定爭議解決實踐中發揮其應有的作用，主要理由如下：
其一，國際稅收仲裁制度本身具有先進性，構建一個完善、可操作的國際稅收仲裁制度是可行的。依國際仲裁一般原理，作為解決國際爭端的一種法律方法，國際稅收仲裁具有如下的優越性：(1)爭端當事國一旦簽訂仲裁協議，如果仲裁啟動條件成就，就必須將爭議訴諸仲裁，因此是可預見的。(2)爭議是由中立的第三方依據法律來審理，并最終一定會作出一個裁決，可以保證稅收協定爭議得到公平有效的解決，有利于保護納稅人的合法權益。(3)仲裁裁決對爭議各方都有約束力，且是終局性的，有助于稅收協定爭議得到徹底而又快捷的解決。上述特點恰恰可以克服map存在的程序啟動及結果的不確定、納稅人-合法權益保護不足、效率低下等弱點，從而保證稅收協定爭議得到公平、有效、快捷的解決。作為解決稅收協定爭議的一種新途徑，一個科學、行之有效的稅收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，國際稅收仲裁制度正向著規范化、成熟化的方向發展。立足于國際稅收關系的現實，充分考慮稅收協定爭議解決本身的特殊性，并借鑒國際投資與貿易等國際法領域成功的爭端解決技術經驗，一個成熟、可操作的國際稅收仲裁制度是可以確立的。
其二，主權國家的稅收主權不會因國際稅收仲裁而受到真正的損害。事實上，將稅收協定爭議提交種裁的目的是解決爭端，而非裁判當事國雙方中任何一方的國家主權。一國訂立稅收協定并進而同意通過仲裁來解決稅收協定爭議應被視為國家行使其稅收主權的權能，而非對主權的限制，因為執行稅收協定審理案件的仲裁庭，并不能強迫一國履行其未約定的稅收減免義務。如果非要認為國家的稅收主權受到了限制，那也只能是稅收協定限制了國家征稅的權力。雖然將稅收協定爭議提交第三方仲裁，一定程度上會弱化締約國對爭議解決的控制，但正如有的學者指出的那樣，如果在仲裁程序的全過程中給予締約國稅務主管當局足夠的控制權，那么并不會存在任何真正的國家稅收主權的喪失。稅收協定締約國之間可以通過磋商訂立仲裁協議，確定提交仲裁的爭議事項、仲裁庭的組成、仲裁員的人數及其資格、仲裁的地點、仲裁的程序規則、仲裁適用的法律、仲裁費用的分擔、裁決的執行和監督等事項，從而使仲裁的全過程符合自己的愿望。隨著國際稅收實踐的深入發展及相關國際組織的努力，有理由相信各國對國際稅收仲裁與稅收主權關系的認識將進一步深化，各國對待稅收主權過于保守和刻板的態度將發生改變，國際稅收仲裁將得到更廣泛的接受與實踐。
