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稅收和稅法的關系范文1
摘 要 由于房地產行業的特殊性，其產品的開發所需時間較長、資金較大，為了保證工程的順利開展、持續進行，在房地產的開發與經營過程中，一般會選取預收商品房款項的方式。本文第一部分和第二部分分別介紹了預收款項稅收核算的常用方法以及對預收款項稅收費用的處理，第三部分對房地產企業預收款項所得稅處理的應用方式進行了總結，以期能給相關人員提供有益的參考意見。
關鍵詞 房地產開發 預收款項 稅金核算 所得稅
由于產品的開發所需金額大、周期長，因此房地產開發商為了保證項目的順利開發、經營，往往會采取預收商品房款的方式進行一部分資金籌集。針對房地產行業采取的這種預收款項的方式，國家稅務局要求房地產企業應該在收到預收款項的當天，就繳納營業稅。我國國稅發[2003]83號文件的第二條規定：應將當期取得的預售收入按不低于15%的預計利潤計算出預計營業利潤額，再并入當期應納稅所得額統一計算繳納企業所得稅，待開發產品完工時進行結算調整。這條法規一方面有利于保證國家的稅收收入，但在另一方面，會計核算的難度也相應增加。下面將簡要介紹一下預收款項稅收核算的常用方法。
1.預收款項稅收核算的常用方法
1.1將當期預收款項已繳納的稅收費用作為一項待攤銷費用
在實際工作中，可以在當期的資產負債表中進行稅收列示，此稅收是以沒有具備應有的收入確認條件的預收款項的稅收，其作為一種待攤銷的費用，應該在收入得到確認之后，在通過結轉的方式，把它轉移到損益表中的“所得稅”或者“主營業務稅金及附加”的項目。
其賬務處理的主要方式：企業收到預收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；當發生納稅義務的時候，按計提的營業稅款，借記“長期待攤費用”，貸記“應交稅金―――應交營業稅”、“其他應交款”，按計提的所得稅，借記“長期待攤費用”，貸記“應交稅金―――應交所得稅”；當預收款項確認為收入時，借記“預收賬款”，貸記“經營收入”，并對已繳納的營業稅，借記“主營業務稅金及附加”，貸記“長期待攤費用”，至于已繳納的所得稅，借記“所得稅”，貸記“長期待攤費用”。
利用這種核算方式進行預收款項稅收核算，盡管在資產負債表中，真實的反映了已預繳的待攤稅費，配比原則也在各期損益表中得到了體現，然而，這種方式與現行會計制度相悖。例如，“長期待攤費用”作為企業的已經支出，但對于其他在 1 年以上的攤銷期限的費用，應在受益期內把費用進行平均攤銷；若其不能讓以后會計期間受益，那么應該將這個項目尚未攤銷的所有攤余價值進行轉換，全部都轉為當期損益。而且，我國目前現行會計制度有明文規定：企業已繳納的稅金及無法與未來收益相配比的其他各項支出，不能在本科目核算。所以說，盡管這種方法以配比原則為基礎進行工作，但與其他核算方式在一起，要求明顯存在矛盾，處理方式并不妥當。
1.2將當期預收款項已繳納的稅收費用計入開發成本和所得稅費用
若是當期的預收款項已經繳納了稅收費用，那么，就應該將此稅收費用作為產品開發的成本計算以及所得稅費用計算；假如預收款項到了期末還沒有進行收入的確認工作，那么不能進行結轉工作，不能使預收款項轉入到本年的利潤結算中，而是應該在資產負債表的項目“存貨”中揭示余額。
其賬務處理的主要方式：收到預收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；計提營業稅時，借記“存貨―――開發產品”，貸記“應交稅金―――應交營業稅”；繳納營業稅時，借記“應交稅金―――應交營業稅”，貸記“銀行存款”；計提應預繳的所得稅時，借記“所得稅”，貸記“應交稅金”。
采用這種方法進行企業的會計核算，其缺點是：資產類賬戶以及損益類的核算內容的界限并不明晰。第一，企業開發項目的成本開支里不應該包含與收入相關的稅收費用，因此該項余額的性質并不能通過資產負債表的“存貨”數額客觀的反映出來；第二，如果預收款項在年末仍然不能確認為收入，那么就應該在下年的賬戶中收入“所得稅”賬戶的年末余額，但在損益類賬戶上，則不應該留下期末余額，更加出現進行跨期攤銷的行為。
1.3將當期預收款項已繳納的稅收費用全部計入當期損益
這種賬務處理方式如下：計提營業稅時，借記“主營業務稅全及附加”，貸記“應交稅金―――應交營業稅”、“其他應交款”；期末結轉營業稅時，借記“本年利潤”，貸記“主營業務稅金及附加”；所得稅計提預繳數額時，借記“所得稅”，貸記“應交稅金―――應交所得稅”；期末結轉所得稅時，借記“本年利潤”，貸記“所得稅”。
采用這種方法進行企業會計核算，損益表里面的當期收入并不能配比相對應的稅收費用。因為“所得稅”、“主營業務稅金及附加”兩者所反映的，都是預收款項所繳納的稅收費用，而當期“主營業務收入”里不能進行預收款項的確認，因此即使預收款項已繳納的營業稅，也不應該在損益類項目列支里面出現，當期損益表里也不能扣減已繳納的所得稅。
2.對預收款項稅收費用的處理
2.1附加稅費、營業稅金兩者可以通過“應交稅金”借方進行預交數額的反映
首先，假如收到了預收款項的營業稅，那么借記應該是“其他應交款”以及“應交稅金――應交營業稅”的方式，至于貸記，則應該是“銀行存款”的處理方式。
其次，確認收入時，借記的賬務處理是“預收賬款”，貸記的則是“主營業務收入”。與此同時，借記“主營業務稅金及附加”
2.2引入“遞延稅款”賬戶對所得稅進行歸集和轉回
取得預收款項繳納所得稅時，按預收款項和預計利潤率“稅法規定不得低于 15% ”計算稅頗，借記“遞延稅款”，貸記“應交稅金―――應交所得稅”；實際繳納所得稅時，借記“應交稅金”，貸記“銀行存款”；預收款項確認為收入時，借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”。
3.房地產企業預收款項所得稅處理的應用
假設，某一個房地產開發公司在2010年1月采用滾動開發的方式進行產品的開發以及銷售。以下是此公司2010年1～3季度累計的數據以及第4季度的有關資料。（單位：萬元）
根據以上資料提供的信息，第4季度應交所得稅以及銷售結算確認的所得稅處理方法如下：
（1）第4季度按稅法規定的預計營業利潤（預計利潤率為15%）計算繳納的企業所得稅=400×15%×33%=19.8（萬元）
按預收款項計提所得稅的會計處理為：
借：遞延稅款 198000
貸：應交稅金――應交所得稅 198000
（2）全年匯算第4季度應交所得稅=（本季會計利潤+全年累計結轉銷售新增營業利潤） ×33%-前3季度已納所得稅=[ 200+（900+60） -（750+100）] ×33%-82=20.3（萬元）
（3）第4季度與收人配比的所得稅=第4季度應交所得稅+本季確認收人應轉人的所得稅-本季按預計利潤率繳納的所得稅（尚未確認收入，不得與收入配比）=20.3+（100-60） ×33%=33.5（萬元）
核算所得稅的會計處理為：
借：所得稅 335000
貸：遞延稅款 330000（100×33%）
應交稅金――應交所得稅 5000
本期實際繳納所得稅的會計處理為：
借：應交稅金―應交所得稅 203000（198000+5000）
貸：銀行存款 203000
采用以上的方法對預收款項所得稅進行會計處理，需要我們高度注意的是，房地產開發企業在季末或者年末進行企業年終匯算清繳所得稅或者企業所得稅申報表的編制時，如果出現銷售結算的總額抵減預計的營業利潤的總額后，其應納稅所得額為負數的情況，那么仍然可以在企業后期的銷售結算工作中，將原來預期計算的營業利潤，與當期的應納稅所得額相抵減。除此之外，利用“遞延稅款”的方式進行企業所得稅的歸集、轉回時，在內部核算方式上，應該盡量選擇同步登記的方式進行，為了能對預收款項已交納的各項稅金有及時的了解，財務部門可以建立相應的輔助賬或者明細賬，以便待預收款項確認為收入時，能及時地和損益表項目進行對比，從而核算企業的盈虧情況。
4.結束語
加強對房地產開發企業預收款項的稅金核算相關問題的分析，有利于我們更加科學、高效的處理稅金問題，并提高房地產企業預收款項所得稅處理的應用能力和水平，最終促進房地產企業的整體發展。
參考文獻
[1]葛道舉.房地產開發企業窺覬核算問題研究.財經界（學術版）.2012（11）.
[2]王莉.試論房地產企業預收款項的稅費核算.時代金融.2011（8）.
稅收和稅法的關系范文2
國際稅法是新興的法律部門,其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在:國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立;傳統法學分科的窠臼難以跳出;對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關鍵詞]新國際稅法論;廣義國際稅法論;調整對象;淵源;主體
國際稅法是一個新興的法律部門,其中的一系列基本理論問題,如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論,對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異,即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長處,并克服二者的不足之處,提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點,然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處,最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
(一)國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系,是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。
稅收關系根據其主體的不同,可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系,包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。
(二)國際稅法的淵源
國際稅法的淵源,是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中,數量最大的是雙邊稅收協定,也有一些多邊稅收協定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。
2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定,如在貿易協定、航海通商友好協定,特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定,和國際稅收協定一樣,對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程,而國際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領域稅收法定主義的強調,因此,國際稅收習慣法為數甚少。
4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展,有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善,國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關于稅收糾紛的判例,按《國際法院規約》第38條的規定,可以作為國際稅法原則的補充資料,因此,可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內法,對其他國家不具有約束力,不是國際稅法的淵源。
(三)國際稅法的主體
國際稅法的主體,又稱國際稅收法律關系主體,是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類,一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織,一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
(四)國際稅法的客體
國際稅法的客體,又稱國際稅收法律關系的客體,是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種,后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱,在現代國際交往越來越密切,國際經濟朝著一體化方向發展的今天,國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種,因此,國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下,國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產,所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。
(五)國際稅法的體系
國際稅法的體系,是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時,總是要具體到某一個國家,比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系,而不能籠統地談國際稅法的體系。因為,國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系,不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系,而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。
根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類,我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際
稅務爭議協作法等。
(六)國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門,國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門,因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法,關于稅法的體系,學界有不同觀點,本文認為稅法由國
內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法,而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
(一)國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分,一個是國際稅法現象本身,另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說,國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律,研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論,研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作,研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
(二)國際稅法學體系
國際稅法學體系,是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系,可以劃分出國際稅法學的四個一級學科,即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下,還可以進一步劃分出二級或三級學科,如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體,即國際稅法學體系。
系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法,探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺,有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
(一)廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論,簡單地說,就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象,從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行,可以說,幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點,有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點,一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系;[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性,對此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述,主要有以下幾個論據:(1)國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7](2)涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的,作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務,如實反映國際稅收關系的全貌,需要國內法規范的配合。[10](4)在國際稅收關系中,適用法律既包括國際法規范,又包括國內法規范。[11](5)傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限,嚴格區分國際法與國內法。[12]
(二)對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的,由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時,首先必須明確的是,國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的,國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍,只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象,但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點,已有學者明確指出:“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容?！盵13]其次,必須明確的是,國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物,前者是一類行為規范,后者是一門學科,不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。
1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限,更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整,都需要國內法的配合,如果這一論點成立的話,那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系,沒有必要區分國際法和國內法。但事實是,國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同,對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態,而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象,如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性,那么,無異于否定理論研究的功能與價值。再者,各種社會關系在事實層面上都是不可分割的,如果以此為論據,那么,無異于說法律部門的劃分是沒有意義的,也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑,作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合,許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的,如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論,那么,許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識,這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題,不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話,那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了,因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣,實體法和程序法的區分也就沒有必要了,因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。
5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系,法學分科解決的是法學分支學科之間的關系,而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實,以上論據之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同,把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分,在使用時也比較隨意,在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為:“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科,尚處在建立和發展之中?！盵14]有學者認為:“國際稅法畢竟已經作為
一個新的法律部門加入了法學學科的行列?！盵15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時 所使用的論據是:“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科,其進一步的發展,取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實,把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切,涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象,從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分,但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍,就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處,而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處,主要表現在以下幾個方面:
(一)國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決,一是國際稅法與國內稅法的協調問題,二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時,并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分,這樣,廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法,可以說,沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮,而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W的分類要求各分類結果之間不能任意交叉,而應該有比較明確和清晰的界限,當然,在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究,而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性,而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題,廣義國際稅法論基本上沒有給出論證,因此,廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外,關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系,其范圍是否確定等問題,都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的,對于那些沒有專門涉外稅法的國家,所有的稅法均是內外統一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的,因此,涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念,也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出:“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣,它也不是一個獨立的稅類體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義,才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍,國際稅法的范圍怎能確定?國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門?
當然,如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門,而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說,但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。
(二)傳統法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼,并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評,甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18],但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面:
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準,這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系,而不是一個針對國際稅法的具體觀點,因此,如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思,提出一套新的劃分標準,并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點,而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要,僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力,就必須提出自己的新的劃分標準,并以此標準對法學和法律重新進行劃分,而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則,廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時,其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點,有的學者指出:“需要說明的是,‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題,而不是任何時候都不考慮,當我們具體分析國際稅法的法律規范時,仍遵循法學分科的方法,將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范?！盵19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系,可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外,在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破,在符合其觀點時就主張遵循,這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。
(三)對一些具體問題的論述存在不協調之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處,這些不協調之處主要表現在以下幾個方面:
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分,由于性質不同,很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此,雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象,卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時,一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為:“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系?！盵20]有學者認為:“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系,又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系?！盵21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種,但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如:“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象,但實際上,把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異,已有學者明確指出:“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系,二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象,但在整體的內部,二者的地位又稍有不同。”[23]其實,二者不是稍有不同,而是有著
根本的區別,這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時,一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。
2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一,但仔細分析我們就會發現,這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則,在涉外稅收征納關系中,由于只涉及到一個國家,因此,很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范,因此,二者的基本原則也應該有所不同,把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。
3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范,有學者分別概括出了其中不同的主體,在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中,其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同,如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體,也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。
4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范,又包括國內法規范,既包括實體法規范,又包括程序法規范,但對于如何統一這些不同類型的規范,學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現,二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別,這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別,把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點,第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次,第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象,不僅包括跨國所得,還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體,即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決,那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討,就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系,其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論,就必須論證二者具有統一的客體,否則,如果國際稅法沒有一個統一的客體,也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
(一)新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國際稅法論不同,二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系;狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系;新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系,但不包括涉外稅收征納關系。
2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法;狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范;新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件,其中既有實體規范也有程序規范,但不包括各國的涉外稅法。
3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人;狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體;新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織,并不限于國際公法主體,但不包括涉外納稅主體。
4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅,或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種;狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅;新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。
(二)新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下,通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此,既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧,同時又適應實踐發展的需要,對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。
1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質,即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的,國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定,不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質,而變成了一種“混合法”,由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范,因此,在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難,不得不運用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。
2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題,的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題,新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的,但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題,是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統的理論體系,這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準,另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善,這樣,既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一,又能適應實踐發展的需要,解決實踐中出現的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的,當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調,國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多,傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要,也無法解決實踐中出現的新問題。因此,新國際稅法論在兩個方面
對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展,把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象,這樣,所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源,相應的,國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展,把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍,這樣就可以解決實踐中所出現的新問題,把國際法規范和國內法規范緊密結合起來,使國際稅法能真正發揮作用,使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光,北京大學法學院博士研究生,北京大學研究生稅法研究會會長,全國財稅法學研究生聯誼會主席。
1、參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第176—177頁。
2、非國家特別行政區是指在一國范圍內,依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域,例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第240—241頁。
3、參見翟繼光:《試論稅收法律關系主體的法律地位》,載《河北法學》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關系研究》,載《安徽大學法律評論》(2002年)第2卷第2期。
4、關于法學方法論和經濟法學方法論,可參見翟繼光:《經濟法學方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁;廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁;陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁;那力:《國際稅法學》,吉林 大學出版社1999年9月第1版,第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。
7、參見高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁。
8、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第3—4頁。
9、參見陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第17頁。
10、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17—19頁。
11、參見姚梅鎮主編:《國際經濟法概論》,武漢大學出版社1999年11月第1版,第567頁。
12、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第2—3頁;高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。
13、劉劍文、熊偉:《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁。
14、劉隆亨編著:《國際稅法》,時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。
16、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第16頁。
17、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第253頁。
18、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁。
19、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第4頁。
20、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。
21、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁。
22、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁。
23、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第6頁。
24、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第10頁。
稅收和稅法的關系范文3
李 剛**
第二章 稅法的公平價值
法的正義價值通常又被表述為公正、平等、公平等其他的詞，“這些詞可以說含義相當，但意義強弱、范圍大小可能有所差別，所以，在不同場合下應選擇較合適的詞?！盵64]因此，從一般的意義、或者狹義上說，作為法的基本價值名目之一的“正義”在稅法中即體現為稅法的公平價值。
第一節 稅法的公平價值體系
傳統稅法學理論所論述的稅法的公平原則只是指征稅的標準問題，如果僅由此而推導出稅法的公平價值也是如此，是遠遠不夠的。經過思考，筆者認為，稅法的公平價值是由以下彼此間具有內在邏輯聯系的三個層次共同構成的。
第一層次的形式正義——稅法的平等適用
稅法的公平價值的第一層次，是指稅法的平等價值，表現為“稅法面前人人平等”，反映了稅法的形式正義問題，也是法之“法律面前人人平等”的平等價值觀在稅法中的直接體現。
“法律面前人人平等”，作為一個政治口號，產生于資產階級革命時期；作為正式的法律規定，則最早出現在1789年的法國《人權宣言》以及包含《人權宣言》的法國憲法之中。其內容“至少應包含以下四層含義：第一，平等保護，任何社會成員的合法權益，法都予以同等保護；第二，平等遵守，任何社會成員都平等地享有法的權利，履行法的義務；第三，平等適用，法對于任何公民都一律平等地適用而無因人而異的區別對待；第四，平等制裁，對于任何公民的違法犯罪行為都平等地予以追究或處罰，任何人都不得享有違法犯罪而不受應有制裁的特權。”[65]同時，近代法尤其是近代大陸法系或民法法系，從亞里士多德意義上的校正正義發展而來的形式正義，就根本而言是和法律的普遍性聯系在一起的，它要求同等的人應當受到同等對待。[66]
因此，平等價值體現在稅法中，意味著就征稅主體而言，必須依法對凡是屬于稅法規定的征稅范圍內的征稅對象予以征稅，對凡是欠、漏、逃、偷、抗稅等違反稅法的行為都應依法處理或提請司法機關處理；就納稅主體而言，凡是符合稅法規定的納稅條件的納稅主體都應依法納稅，同時，依法享有還付請求權等實體權利，以及申請稅收行政復議權或訴訟權利等程序權利。從這個意義上來說，第一層次的稅法的公平價值主要體現為稅法在法律適用上的平等，它包括了上述“平等保護、平等遵守、平等適用和平等制裁”四方面的內容。
然而，正如筆者在第一章中所論證的那樣，在這里，實在稅法的既存價值狀態與稅法應有的公平價值狀態出現了不相吻合之處。比如傳統稅法學理論認為，稅收法律關系的特征之一就是“稅收法律關系的產生以納稅人發生了稅法規定的行為或事件為前提”。這一特征將“征稅機關發生的稅法規定的行為或事件”排除在稅收法律關系產生的前提之外，給人造成的印象似乎是“征稅機關不受稅法管轄”，或者說，“稅法”僅適用于納稅主體而不適用于征稅機關。[67]——這顯然有違體現為稅法的法律適用平等的形式正義。
第二層次的實質正義——稅法的征稅公平
稅法的第二層次的公平價值，主要是指稅法的征稅公平，即國家在稅法中制定什么樣的標準征稅對納稅人來說才是公平的，也就是傳統理論中通常所說的稅法的公平問題。讓我們從對西方稅收（法）基本原則理論的歷史發展的分析中，結合我國的具體情況來尋找答案。
西方稅法基本原則的理論發端于17世紀。英國的威廉·配弟（William Petty）在其所著的《政治算術》（1676年）一書中于歷史上首次提出了“公平” 、“簡便”和“節省”的有關稅收原則的理論。[68]此后，德國的尤斯蒂于1766年出版了《財政學體系》，該書的精華部分是他提出的關于賦稅的六大原則。[69]18世紀末，正值資本主義迅速成長時期，英國古典經濟學鼻祖亞當·斯密（Adam Smith）明確、系統地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能范圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”[70]19世紀后期，德國的阿道夫·瓦格納（Adolph Wagner）將稅收原則歸結為“四項九端原則”；其第三項“社會正義原則”又分為兩個具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅（體現了稅法公平價值第一層次“平等適用”的一半內容）；二是平等原則，即根據納稅能力大小課稅，稅收負擔力求公平合理。當代西方各主要經濟學流派也都認為稅收公平原則是稅收兩大基本原則之一，即指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。
上述西方稅收（法）基本原則的理論對稅法的公平等基本原則的概括和倡導具有不可忽視的合理性。我國學者也都無一例外地認為在我國稅法中也應體現和貫徹公平原則，只是具體表述不同，如“公平稅負、合理負擔原則”[71]、“普遍納稅與公平稅負原則”[72]等，都體現出稅法的公平價值觀念。
傳統稅法學理論認為，稅法的稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面內容。橫向公平是指經濟情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。稅收橫向公平情況下，衡量標準有三種：一是按照納稅人擁有的財產來衡量；二是以納稅人的消費或支出為標準；三是以納稅人取得的收入所得為標準來測定。從各國稅制實踐來看，大多采取較為現實可行的第三種標準，這是由收入所得具有的貨幣所得和純所得等特性決定的。一般認為，橫向公平至少具有下述幾方面的要求：（1）排除特殊階層的免稅；（2）自然人與法人均需課稅；（3）對本國人和外國人在課稅上一視同仁，即法律要求課稅內外一致。
縱向公平是指經濟情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。稅收縱向公平情況下，國家對納稅人實行差別征稅的標準有兩種：一是“利益標準”或稱“受益標準”，主張納稅人應納稅額的數量，根據納稅人從政府提供的服務中期望得到的利益多少來確定；二是“犧牲標準”，是以納稅人在課稅前應得到的滿足與課稅后實際得到的滿足之間的差額為標準。上述兩種標準在某種程度上都是以納稅人的主觀感受——期望利益和犧牲程度來推定其納稅能力的，所以在實踐中往往難以把握甚至根本無從測定。事實上，所謂的稅收縱向公平就是指稅法對不同收入水平（支付能力）的納稅人的收入分配應如何干預才是公平的。
以累進稅率和比例稅率為例，二者的區別在于前者可使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額，從而在再分配中影響高、低收入者之間在初次分配時形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者負擔相同比例的稅額，對初次分配格局影響不大。由此看來，適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。但即使如此，美國當代經濟分析法學家波斯納對累進稅制也提出了批評，認為累進稅制“會產生一系列嚴重的管理問題”。他舉例說，對一個第一年賺1萬美元、第二年賺10萬美元的人和一個兩年中每年賺5.5萬美元的人來說，依比例稅制（proportional tax），兩人繳納的總稅額是一樣的；但依累進稅制（progressive income tax system），第一個人就要比第二個人繳納更多的稅款。[74]所以，“累進稅是再分配性質的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照納稅人為支付費用交納的稅款之比例而給予納稅人以相應的利益。”[75]同時，他還論證了收入的邊際效用遞減原則（principle of diminishing marginal utility of income）和贊成累進稅制的得益理論（benefits-received rationale）都無法證明累進稅制的合理性。所以，波斯納認為，如果我們“將比例稅制（這可能會比累進稅鼓勵更多的生產活動，同時管理成本也較節約）和向低收入團體提供轉移支付（transfer payments）相結合，可能會使最貧困的人受益?！盵76]
需要說明是，如果說形式正義要求同等地對待所有情況相類似的人，那么實質正義則強調針對不同情況和不同的人予以不同的法律調整。新分析實證主義法學派的代表人物——哈特認為，“正義觀念的結構是相當復雜的。我們可以說它有兩部分組成：（1）一致的或不變的特征，概括在‘同類情況同樣對待’的箴言中（橫向公平——引者注）；（2）流動的或可變的標準，就任何既定的目標來說，它們是在確定有關情況是相同或不同時所使用的標準（縱向公平——引者注）。”[77]所以，就上述傳統稅法學理論關于稅法的稅收公平原則的論述來看，它實際上包括了形式正義和實質正義兩方面的內容：橫向公平指的是形式正義，縱向公平指的則是實質正義。
因此，稅法的形式正義價值被分割成了兩部分，一部分體現為“稅法面前人人平等”，針對的是稅法的所有主體；另一部分就是稅法的征稅公平，僅針對納稅主體而言。同時，這兩部分又分別存在于稅法公平價值系統的第一層次和第二層次。當然，這只是筆者為了邏輯地建構稅法的公平價值體系而作出的人為分割，上述兩部分共同作為稅法的形式正義價值的組成部分，在理論上是一個整體。
第三層次的本質公平——稅法的起源
稅法公平價值的第三個層次是指作為征稅的實質主體的國家為什么要征稅或者說國家征稅是否應該。這似乎是一個不言而喻且不證自明的命題。但筆者認為，這是稅法的公平（正義）價值內涵的最深層次，對其加以分析有助于我們從根本上深刻地認識稅法的公平價值。換言之，這也是一個稅法（收）本質的問題。
日本著名稅法學家金子宏認為，“為何要課征稅收，其正當根據是什么，這是在稅收的歷史上，很早就一直闡述的問題。它與如何看待國家的本質，具有十分密切的聯系?！盵78]關于國家與稅收以及稅法的起源和本質，筆者在第一章中已經有較為詳盡的闡述。概言之，西方以社會契約論為基礎的交換說和公共需要論所體現的契約精神及其內涵的公平價值，相對以國家學說為基礎的國家分配論和國家意志論而言，更符合“人民當家作主”和“人民主權國家”的實質。因此，筆者主張以前者的合理因素——“契約精神及其內涵的公平價值”來修正和完善我國的國家分配論和國家意志論；[79]簡言之，即在稅收法律關系的各個層面和各種類型之中貫徹和體現作為“契約精神和公平價值”之具體化的“平等原則”。需要指出的是，這一“平等原則”不是第一層次上的作為形式正義的稅法的公平價值的反映，后者是指稅法主體（主要是納稅主體和征稅機關）平等地適用稅法，是一種稅法主體的“外部平等”，而前者則是指稅法主體相互之間（主要是納稅人與征稅機關之間、以及納稅人與國家之間）的平等性問題，是一種稅法主體的“內部平等”，因而具有更根本的意義。
為此，筆者試圖借助第一章中所描繪的“稅收法律關系理論結構示意圖”（以下簡稱“示意圖”）來逐一發掘并分析“平等原則”在稅收法律關系的兩個層次、三方主體間的四種法律關系中的體現與含義。
一、稅收法律關系的第一層次
稅收法律關系的第一層次，也就是人們通常所認識的稅收法律關系，包括稅收征納法律關系（圖示①）和稅收行政法律關系。從一般意義上來理解，稅收征納法律關系是發生在納稅人與作為形式征稅主體的征稅機關及其工作人員之間（以下簡稱“征稅機關”）的稅收法律關系，從整體上看，主要就是稅收債權債務法律關系，但也包括稅收行政法律關系。
需要說明的是，出于形象地構建“示意圖”的需要，筆者人為地將稅收法律關系中本來作為整體的稅收行政法律關系分成了兩部分：一部分發生在納稅主體與征稅機關之間并包含于稅收征納法律關系當中，另一部分則發生在征稅機關與國家之間（圖示②）。后者主要是指與稅收收入或稅收利益直接相關的行政法律關系，比如因稅收收入的轉移支付而產生的稅收行政法律關系等；前者則主要是納稅主體與征稅機關之間的稅收行政程序性法律關系，比如納稅主體與征稅機關之間直接發生的稅務行政復議法律關系，以及納稅主體與征稅機關通過司法機關而間接發生的稅收行政訴訟法律關系等。在稅收法律關系當中，具有更加重要意義的稅收行政法律關系主要是指上述第一部分的稅收行政程序性法律關系；但是，當這一部分與稅收債權債務法律關系共同構成稅收征納法律關系時，其又次要于稅收債權債務法律關系。以下，筆者主要是就稅收征納法律關系中的稅收債權債務法律關系和稅收行政法律關系分別加以論述。
（一）稅收債權債務法律關系
稅收征納法律關系中所包含的稅收債權債務法律關系是從狹義上來理解的。廣義上的稅收債權債務法律關系是指作為一個整體的稅收法律關系的性質，它不能、也無法僅從狹義上去理解，必須要結合稅收憲法性法律關系才能合理解釋。
所以，狹義的稅收債權債務法律關系就是納稅主體與征稅機關之間因稅款的征收（公法上稅收債權的實現）和繳納（公法上稅收債務的清償）而產生的法律關系。從這個角度來說，傳統稅法學關于稅收法律關系特征的總結有其一定的合理性，如認為稅收法律關系中固有一方主體是國家或國家及其征稅機關、稅收法律關系是一種財產所有權或支配權單向轉移的關系。[80]但傳統稅法學還認為，稅收法律關系是一種單方面的權利或義務關系：對征稅機關來說，享有單方面的征稅權利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務?！@也是為什么通常把征稅機關稱為“權利主體”、納稅主體稱為“義務主體”或“納稅義務人”的原因之一。[81]無論如何，這是不正確的，是對契約精神之“平等”與“權利”要素的背離。盡管有學者后來逐漸意識到稅收法律關系中雙方主體應互享權利和互擔義務，只是二者享有的權利的性質不同，而義務關系在一般情況下又不對等。[82]然而，他們關于“納稅主體主要是根據《稅收征收管理法》等法規而享有一定的（程序性）權利”的觀點也是值得商榷的。納稅主體還享有更重要的實體性權利，其中以納稅主體因還付金、超納金和誤納金而對征稅機關享有的“還付請求權”為突出代表。還付請求權又可稱為返還請求權或退還請求權，是指由于征稅機關對還付金、超納金以及誤納金的保有沒有法定根據，因而納稅主體可以請求予以返還的請求權；其在實體法上的性質是因征稅機關的不當得利而產生的公法之債。[83]
實際上，僅從“稅收債權債務法律關系”這一名詞本身來看，我們都可以發現“平等”的影子：（1）債權債務關系是民商法的基本調整對象之一，長期以來處于“民事主體地位平等原則”和“公平原則”等民商法基本原則的指導和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的內涵，這一點不可避免地要或多或少地反映于其基本性質亦定位為債權債務關系的稅收法律關系當中；（2）而“法律關系”——這一來源于19世紀大陸法系民法學的基本范疇，[84]自產生之初就帶有民商法之“平等原則”的烙印，似乎也給稅收法律關系的平等性“痕跡”提供了一點理論上的淵源。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關系表面上或形式上的平等性，至于其本質上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關系的第二層次上闡明。
（二）稅收行政法律關系
以上主要是從稅收債權債務法律關系的角度論證了納稅主體與征稅機關之間的平等性問題，那么，從同樣處于“示意圖”第一層次的稅收行政法律關系的角度來考察，其平等性又如何呢？
其實，自20世紀90年代初，就開始有學者對“行政法律關系主體法律地位不平等性”提出了質疑，[85]主張應當“確立行政法中公民與政府的平等關系”[86]；甚至已有學者直接就納稅人與稅務機關法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。[87]在借鑒和參考這些學者的有關論述的基礎上，筆者認為，傳統稅法學之所以將稅收法律關系的顯著特征之一歸納為“主體法律地位的不平等”，其理論誤區除了忽略或沒有深刻認識到稅收法律關系的根本性質乃是“公法上的債權債務關系”以外，主要在于以下兩大方面：
第一，混淆了一般稅收行政關系與稅收行政法律關系的區別。一般的稅收行政關系是一種完全的隸屬關系，一種絕對化的支配關系，表現為固定不變的主動與被動關系。而稅收行政法律關系則不同，其特性在于：（1）雙方當事人存在一種相互獨立的關系，無論“這類法律關系的參加者的特殊情況如何，不論他（它）是個人、組織或政府，他（它）們在法律上、在特定法律關系中都是具有獨立身份和相對自主性的主體。否則，就不可能構成一個法律關系的兩極”。[88]（2）稅收行政法律關系不是一種完全單向性的支配關系，其主動與被動只是相對的。一般情況下，納稅主體是被動的接受支配者，但也可能成為主動的支配者，如納稅主體依法行使其還付請求權時，實質上就含有“支配”的意思，征稅機關此時只能退還有關金額給納稅主體。同時，對征稅機關來說，它既是稅收征管者，又是提供服務者、接受監督制約者；而納稅主體既是接受管理者，也是享受服務者、實行監督制約者。所以，稅收行政法律關系中，當事人雙方的主動地支配與被動地被支配關系具有雙向性，允許角色的相互換位。
當然，不可否認，由于稅收行政關系是稅收行政法律關系產生和存在的基礎，后者不可避免地存在、或者說保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律關系那樣，其主體雙方權利義務的設立與分配幾乎完全對等均衡。但這僅僅是一種建立在平等基礎上的有限的“不平等”，絕不能把這種“不平等”的表象作為稅收行政法律關系的本質加以認定。而且，正是由于稅收行政關系中客觀存在的主體雙方實際地位的不平等性，才需要用稅收行政法律法規予以調整，從而使其轉變為平等的稅收行政法律關系。
第二，以民事法律關系中雙方當事人權利義務的對等性作為衡量稅收行政法律關系中主體法律地位是否平等的尺度，混淆了權利義務不對等與法律地位不平等的區別。民事法律關系中雙方當事人的主體地位是平等的，其權利義務也是對等的，二者具有一致性。稅收行政法律關系，從形式上來看，屬于法律關系分類理論中的不對等法律關系（或稱隸屬型法律關系），但“不對等”不等于“不平等”。民事法律關系與稅收行政法律關系是性質根本不同的兩種法律關系，不能簡單地以前者為參照系而主觀地論證后者的“不平等性”特征。在稅收行政法律關系當中，因為征稅機關是代表國家來征收實施公共服務所需資金的，所以法律賦予其享有較納稅主體為多的權利，二者的權利義務呈現出不對等的表象，但是這并不必然導致主體法律地位的不平等；反之亦然，主體法律地位的不平等也并不一定要求其權利義務的對等。
如果承認主體雙方權利義務不對等就是其法律地位不平等，那么就很難解釋行政訴訟法中關于雙方當事人的權利義務不對等但法律地位平等的規定。根據我國《行政訴訟法》的有關規定，稅收行政訴訟的雙方當事人在訴訟中的權利和義務是不對等的，如：征稅機關只能作為被告，不享有起訴權和反訴權，并須承擔舉證責任；納稅人則享有起訴權，作為原告還享有反訴權，且無須舉證。同時，《行政訴訟法》第7條又明文規定：“當事人在行政訴訟中的法律地位平等?！庇纱丝梢姡诖_認訴訟雙方當事人法律地位平等的前提下，正是行政訴訟法所作出的偏向于保護納稅人的有關規定，使征稅機關（被告）與納稅人（原告）之間原來不平等的稅收行政管理關系，從法律上確認、調整為具有平等性的稅收行政訴訟法律關系。
綜上所述，從稅收行政法律關系的角度出發，我們也得到了與從稅收債權債務法律關系的角度出發考察而得出的同樣結論，即納稅主體與征稅機關之間的法律地位應當是平等的。
有的行政法學者甚至作出了更為深入的理論研究，論證了“行政法領域存在契約關系的可能性”，指出，正是因為行政契約在本質上符合契約的根本屬性——合意，才與民事契約一起劃歸契約的范疇；而與早期以行政高權性行為為特征的傳統行政管理模式不同，現代行政法的發展為行政法領域提供了合意的基礎，并通過有效的行政程序構建自由合意的空間，保證處于弱勢地位的相對方表達意志的自由性，從而從根本上使行政主體和相對方能夠通過合意方式產生具有行政法律效力的契約。[89]還有的學者認為，在市場經濟條件下，契約精神不僅在社會經濟生活領域，而且在國家行政管理領域也體現得最為充分和濃重；基于對市場經濟秩序維護的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴張，通過“社會合意”建構國家行政管理體制是歷史的必然選擇。[90]
毋庸質疑，稅收行政法律關系作為行政法律關系的一種，必然也屬于為契約精神、公平價值以及平等原則所滲透的范圍。
二、稅收法律關系的第二層次
“示意圖”的第二層次包括國際稅收分配法律關系和稅收憲法性法律關系，是潛在的、往往被人們所忽視的層面，但卻最深刻地反映了稅收法律關系的本質公平價值。稅收法律關系在第一層次上的“公平價值與平等原則”是以其第二層次所內涵的“契約精神”為基礎和淵源的，唯有從稅收法律關系的第二層次出發去考察其內涵的“契約精神”，才能夠圓滿、合理地解釋其第一層次的“公平價值與平等原則”。
（一）國際稅收分配法律關系
國際稅收分配法律關系（圖示⑤）是指不同的主權國家之間就國際稅收利益進行分配而產生的法律關系。在“示意圖”中確立國際稅收分配法律關系的獨立類型，一是有助于確立國際稅收法律關系在稅收法律關系中的地位，和深入理解國際稅收法律關系的本質。[91]二是有助于為“國家”在稅收法律關系中的獨立主體地位提供更有力的理論支持。[92]
三是有助于我們形象地分析國際稅收分配法律關系中的“公平（平等）原則”，并由此深入理解國際稅法的公平原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，它既是對國內稅法的公平原則的延伸，又是由國際稅法的根本特征決定的。[93]按照國際稅法的調整對象，其公平原則可以分為涉外稅收征納法律關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）和國際稅收分配法律關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）兩方面。
在征納公平原則方面，體現了國際稅法對國內稅法的公平原則的延伸。因為，國際稅法中的涉外稅法規范同時也是國內稅法的組成部分，所以，國際稅法的征納公平原則與通常所說的國內稅法的公平原則是一樣的，具體也包括橫向公平和縱向公平兩方面；此處不再贅述。
稅收和稅法的關系范文4
1.關于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系，還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規范。有學者認為，國際稅法的法律規范具有多樣性的特征，既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法或沖突法規范。此外，國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7] ，或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。 [9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系
在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一，對國內稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規范，從法律淵源看，包括該國國內稅法（具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等）和該國締結和參加的國際稅收協定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14]（3）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]
（二）wto與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“wto與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度，我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入wto除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與wto協定及其所附各協議中的義務相一致，而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與wto規則相沖突的國內立法，盡快制定wto所要求的相關法律已是刻不容緩。
與wto對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入wto對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用wto的現有規則體系，最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為，關稅減免既不符合國際經貿慣例，也違背了世界貿易組織國民待遇原則，且造成了國內市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優化關稅結構，以體現我國的產業政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]
我們認為，與普通關稅法相比，wto對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的 .[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，wto的各項協議和各項規則性文件中，同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與wto的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”；按出口業績減免稅；進口產品稅負高于國產產品；進口項目投資抵免限于國產產品；即征即退限于某些企業的國產產品等。為此，應對現行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反wto原則和規則的規定區分不同情況分別處理，有的要立即主動調整、改革，有的可在過渡期內稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引wto國民待遇原則經常予以關注和批評的話題，認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差，外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響，主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多，稅收優惠方法單一，對產業政策體現不夠等。[21]
最后，wto關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。 [22]
總體而言，我們認為，加入wto對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是，這絕不意味著wto對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入wto對中國稅法的制度性影響相比，[23]wto所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與wto規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是wto對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發展，網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭，許多活動已經從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環節等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關于國際稅收管轄權的確定標準
常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標 [27]但是，跨國網絡經營卻動搖了傳統的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯網在內國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。
2.關于征稅對象的發展
信息社會的發展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數字化后直接通過網絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質。一項所得究竟屬于營業所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關于稅收征收管理
首先，網絡貿易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發展使得交易越來越隱秘，大大超出了現時征稅機關的稽核能力。其次，網絡的發展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網絡貿易征稅問題
對于網絡貿易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網絡空間的技術特點，強調對網絡貿易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網絡貿易給予免稅。我國學者對網絡貿易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網絡貿易的特殊性僅在于它是一種數據化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿易及服務貿易征稅，而對網絡貿易免稅，這明顯是對傳統貿易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發展中國家，信息優勢不強，如果順應發達國家的要求放棄對網絡貿易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調，我國對網絡貿易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網絡貿易的發展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關電子商務的發展對稅法挑戰的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發現問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對
（四）國際避稅的概念與性質
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征稅問題，經過多年的研究和借鑒國際經驗，目前已經基本形成了解決問題的系統方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。
有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產和無形資產分開，對無形資產交易單獨實行稅法規制；（2）應擴大無形資產的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調整，尤其是在無形資產的轉讓所得方面；（4）由于我國境內非單一的稅收管轄權并存的局面短期內難以消除，因此同樣還要注意僅在國內經營的企業的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節稅的界限，實現對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，或有關稅收協定的條款，采用變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協定所規定應承擔的納稅義務” . [31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為?！盵32] 還有的學者認為，國際租稅規避，依其適法性可分為合法節稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質不同。[33]
有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質，認為轉讓定價是行為人利用經濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產、收益的受益人徒具虛名，經濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規避行為。轉讓定價違背了實質課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和發展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協定濫用三位一體的綜合運用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。
[2] 這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3] 參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現狀及其改革》，《財經研究》1999年第11期。
[19]參見本書《wto體制下中國稅法發展的基本趨勢》一文。
[20] 參見涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國稅收法制體系的調整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入wto的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入wto對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《wto規則對稅收的要求及調整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入wto的稅收應對措施》，王選匯：《加入wto調整國內稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王?？担骸秝to與各國國內稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。
[21]對稅收優惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優惠政策之改革》、《wto與中國外資稅收優惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國稅收法制體系的調整》，《稅務研究》2000年第6期。
[23]即wto成員不僅在對外貿易政策的制定上受到wto各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到wto制度的影響。參見蕭凱：《wto的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入wto對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。
[25] 這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王?？担骸峨娮由虅諏Χ愂諈f定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網絡貿易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯網貿易引發的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q易對國際稅收制度的影響》，《經濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。
[26]指導國際間制定稅收協定的《un范本》和《oecd范本》都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。
[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數字通信不加區分，統一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰》，《涉外稅務》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31] 參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
稅收和稅法的關系范文5
[關鍵詞] 誠實信用原則 稅收法定原則
一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議
誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似?；谕恍再|的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。
瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊幎?，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據?！?/p>
我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用?！薄皩τ诟髟摲罟际┬星耙寻l生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。
此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。
就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束?！?/p>
遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。
2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。
3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益?！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。
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稅收和稅法的關系范文6
關鍵詞：交易定性；稅法；分析
稅法的特質主要體現在構成要件理論中，其獨特的構成要件是稅法的基本概念，但是稅法學之中，僅僅只有稅收的構成要件理論是不夠的，還要借鑒民法和刑法的理論構造，并且在實質的內容上，我們不難發現稅收學之中的稅收要素理論并沒有太大的區別，總而言之稅法學還沒有形成一套系統的分析理論或是工具，并沒有進入深層的研究之中。
1 交易定性的理論前景
在稅收實務之中，要想合理合法的解決納稅主體的認定或是稅收客體的有無、定性及量化，都離不開法律分析的技術，還要將綜合法學考慮到稅收實務當中，與其他的法學門類相比，我們不難發現稅法的綜合性和復雜性，所以稅法具有挑戰性和獨特性，在商事之中發揮著它的作用。在實質課稅主義之中，我們可以在簡單的合約交易場所進行實質課稅主義的貫徹，也可以在復合交易、交易定性和法律關系相違背的時候呈現出來，這樣就能夠體現出稅法的公平和正義，將稅法的精神彰顯出來?，F如今的中國稅法學，需要面對的是進行學術破局，這是一項重大的任務，我們不能將中國稅法學停留在介紹域外稅法學術觀點之中，我們還需要在中國進行本土的實踐，只有通過實踐才能夠檢驗知識的累積是否存在誤差，稅法存在多學科和跨部門的特性，因此稅法一定是在民商法和行政法及刑法之后形成的，但是隨著稅務問題的不斷出現，其法律屬性的不完整也就導致了稅法學在掌握交易定性理論之后，必然會成為一項強實踐性的活動，在邏輯方面能夠自給自足，不斷的完善自身。
2 交易定性對稅法分析的意義
在交易定性的理論之中，若是一旦發生了民商事交易，那么就一定存在客觀的交易性質。交易定性主要就是對稅法的原理和原則進行借助，認定的交易性質是客觀存在的，這是一個動態的過程，可以說是主觀見之于客觀的認識過程。在交易定性理論之中，我們主要是講稅收構成要件作為一切的出發點，所以稅收構成要件的每一個環節都有貫穿交易定性理論，我們通過立法來確定稅收的構成要件，因此我們要清楚的認識到，交易定性與稅收法的定義是緊密相連的，不可進行分割。然而在稅收中的各個構成要件之中，不可能自動的對稅收實務進行呈現，所以當我們在面對不同的交易類型的時候，稅法和企業雙方都要對經濟交易的具體形態來進行磨合，有利于在稅法之中達到共識，尋求和解。當我們在面對稅法實務的核心環節、疑難環節之中，稅法中的交易定性理論從靜態演變成動態，具有實踐的形態，蘊含著鮮活的生命力。交易的形式和實質在整體上并非一直處于一致狀態，在產生沖突的時候，我們也要遵守稅法的實質正義，主要就是指稅法實質課稅原則，從該原則出發把握交易定性，因此需要在稅法分析之中滲入交易定性理論，與稅法的實質相連，并且為研究實質課稅原則提供分析的范疇，為稅法理論奠定基礎。
在稅法的評價和處理之中，我們將納稅主體和客體、客體的量化和稅收管轄權等等認定為稅收的構成要件，這是一種動態的過程，因此在面對不同的交易類型的時候，稅企雙方都要對具體形態的經濟交易進行工具的分析，利用交易定性來對具體稅案進行分析，以此來達到共識。所以我們在進行稅法事實認定和稅法解釋的時候，利用稅法評價。在整個過程當中，我們都是通過規范性的文件呈現的，而在某些時刻是通過稅企爭議雙方的論爭呈現的。不伴稅法規則是針對競技活動之中比較復雜且比較具體的交易類型進行稅法的評價和處理的，而不是對法定構成要件進行突破。所以我們要將具體的交易類型進行交易定性和處理的具體規則稱為部頒稅法。在交易定性的理論意義上，將創制稅法規則的作用發揮出來。而絕大多數未進行改變的稅收構成要件的法定屬性都稱之為未突破稅收法定注意。部頒稅法的規則是一件事一種爭議，所以在部頒稅法之中，具有判例法的形式和功能，在交易定性之中提供具體的交易類型判定規則，將中國稅法的內在結構和判例屬性以及未來的格局揭示出來。
從中國稅法的經驗中我們發現，商事的交易在逐漸的復雜化和深刻化，稅收在法律層級之中，是無法對商業交易的類型和環節進行預知和前瞻的，所以商事交易的稅法規制只可能存在掛一漏萬的情況，所以若是稅法出現不嚴密或者出現漏洞的情況，隨著時間的增加將會凸顯出來，所以將長期的存在稅法缺欠。部頒稅法的規則之所以存在，其合理性就在于制定法的有限性，所以無法對復雜的交易類型進行有效應對，面對多種多樣的交易類型，難免出現整齊劃一的法規制的制定落空。商人之所以成為商人，就是因為他們走在法律的前面，所以稅法規制也一直的處于商務交易類型的后面，尤其是在反避稅領域之中，這種現象尤其嚴重。因此我們應該將稅法研究的重點放在復雜的交易類型之中，面對比較復雜的交易類型，我們需要深入的闡釋交易定性和稅法處理，以此來積累稅法法理。由于現如今的稅法學理還未達到一定的高度，所以我們不應該將重點放在提升稅收的立法層級上，也不要在一般學理或是原理之中對稅收法定主義進行強調。根據稅法實務經驗中我們發現，大量的稅企爭議的展開，都是圍繞著納稅主體和稅收客體的，而在某些時候也圍繞著稅收管轄權的爭議展開的。所以在實務之中，我們不應將稅企爭議局限在程序法的層面之中，而更多的是要圍繞稅收實體法的適用和解釋來展開爭議。
3 結束語
本文主要分析了交易定性在稅法分析中的地位，探討了交易定性的理論前景極其意義，以此來奠定交易定性的地位，不僅凸顯了稅收活動之中的法律屬性、交易定性和法律關系之間的辯證關系，還體現出了稅法追求實質正義的精神氣質。
參考文獻：
[1]張守文.稅法原理[M].北京大學出版社，2004年版.
