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新收入準則與稅法差異范文1
關鍵詞：新會計準則;稅法;收入確認;差異
會計和稅法之間具有相互關聯性和差異性，企業會計準則和稅法在收入上的差異具有歷史性和客觀性，從短期內難以消除。隨著新會計準則和《企業所得稅法實施條例》的實施，將進一步擴大會稅之間的差異。隨著我國市場經濟的發展深入，對會計核算工作和稅收征管工作要求越來越高，兩者之間的差異協調勢在必行。如何正確掌握會計準則的規定，并做好會稅差異的調整使我們需要面對的現實問題。
一、新會計準則與稅法對收入確認中存在的差異
（一）收入確認條件的差異
《新會計準則―收入》中規定，企業同時滿足將商品風險和報酬進行轉移，并不保留管理權以及收入和成本能進行準確的計量，預計經濟利益能流入企業的情況下才能進行收入的確認。而稅法在進行收入確認時，和新會計準則的主要區別是稅法并不考慮經濟利益能否流入企業的因素，只要其他因素滿足即可。這種情況下，稅法只確定了收入的行為，而不考慮到以后經濟事項的變化，這樣規定可以維護稅法的剛性，降低稅收征收風險，但也可能導致企業的應稅收入增大，提高了企業的納稅負擔。
（二）分期收款銷售收入差異
分期收款在新會計準則規定中，將其視同融資性質的款項，應按照相關合同的公允價值進行銷售收入的確定，而合同的簽訂價格和合同公允價值之間的差額，應按照實際利率法在規定的時間內進行攤銷，攤銷金融計入當期損益。稅法對分期收款進行收入確定時相對簡單，并沒有考慮到公允價值的因素，而只是依據了合同價款和時間規定進行了收入的確認。這種情況下，稅法可以進行固定的稅收征收，不需要考慮未來公允價值變動對收入的影響，而會計準則規定需要充分考慮到未來收入實現的可能性，并將合同價格和公允價值的差額進行了期間損益調整，以完整的反映出企業未來一定期間內收入完成情況，更好的體現了會計的客觀性原則。
（三）提供勞務收入處理的差異
勞務收入的會稅差異主要體現是跨年勞務收入的確認上。新會計準則規定如果能夠進行準確的估計，成本能得到預期補償，應按照勞務收入的百分比進行收入的確認，而如果跨年勞務收入預期成本不能得到相應的補償，應將預期或者已經補償的金額部分進行收入的確認。而稅法并不考慮到勞務成本是否能夠預期得到補償，只要企業提供了勞務就應該進行收入的確認。從會稅差異角度來看，會計準則的規定更能體現出謹慎性原則的要求，在預期收入不能得到補償的情況下，暫緩進行了收入的確認，防止企業虛增勞務收入。而稅法更多的是基于勞務行為的本身，只要企業提供了勞務就應該進行稅收收入的確認，而不去考慮企業能否獲取未來的預期收入。
（四）讓渡資產使用權和捐贈收入
新會計準則對于讓渡資產使用權的收入確認只要滿足收入的經濟利益能流入企業并且可以可靠計量即可。而稅法由于存在減免稅的規定，對于讓渡資產使用權中的國債類收益免稅，不計入稅法收入范疇。因此，會稅差異主要體現在收入的范疇上，而對收入的確認并沒有明確的規定。
新會計準則規定企業因為受到捐贈而獲得的資產，不納入收入范疇，應計入資本公積。而稅法對為受到捐贈而獲得的資產，無論是貨幣性資產還是非貨幣性資產都應繳納企業所得稅。
二、新會計準則與稅法對收入確認差異的協調
（一）加強會計準則和稅法在制度規定上的交流與合作
會計準則和稅法規定分屬兩個部門，財政部在制定會計準則時，更多的站在會計準則的基本原則進行制度規定，而國家稅務總局在進行稅法制定時更多的是強調了稅收的基本原則要求，兩者所在制度規定時所站的角度不同，因此，難以避免的將出現一定的會稅差異。為了減少會稅差異，兩個政府部門應積極的進行相互的協調，在制定和修訂相關規定時，應加強相互之間的溝通和協調，盡量減少不必要的差異，提高會計準則和稅法的適用性。
（二）對已發生的差異應該積極相互協調
一方面，新會計準則應積極的和稅法相互協調，盡量減少會計準則中關于收入確認的時間性差異。規范會計準則和稅法差異之間的相互調整分方法，簡化計算。必要時，可以將會計核算中的相關信息提供給稅務部門，提高稅務部門征管效率，降低稅務部門的稅收征收成本。對于規模較大的企業，應積極的建立起企業內部的稅務會計核算體系，按照稅法相關規定進行會計核算的處理，確保會稅差異能通過會計核算反映，提高應納稅款的準確性。
另一方面，稅法在進行相關規定時，應積極的和會計準則的規定相互協調。比如對于會計準則中對于收入確認的限制條件較多的情況下，稅法應積極的吸收規定，采用合理的限制性規定，避免擴大了非實現收入的增收，加重了企業的納稅負擔。為了防止企業在會計準則規定中利用風險估計方法，有意進行偷稅和延遲納稅的行為，稅務部門應積極的進行稅務稽核，防止因為會稅差異協調而導致企業偷漏稅擴大的情形。同時放寬對企業會計方法選擇的限制。對征管妨礙不大的情況下，稅法在相關規定中，應減少文字上和新會計準則的不同，盡量減少文字上的差異，防止制度執行過程中引起不必要的歧義。同時，應該積極改進稅制，規范差異、明確調整范圍，避免企業納稅人重復納稅。
參考文獻：
新收入準則與稅法差異范文2
（一）所得稅會計準則的主要變化
財政部下發的新《企業會計準則第18號――所得稅》(以下簡稱《所得稅準則》)，徹底改變了原先的所得稅會計處理方法?！端枚悳蕜t》是本次企業會計準則體系中修訂的一項重要內容。第一，原所得稅會計準則在計算應納稅所得額時，以損益表為核心，根據會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上的不一致，來計算會計利潤與應納稅所得額之間的差異，并將此差異按在未來期間可否轉回而區分為永久性差異和時間性差異。新準則明確了資產和負債的計稅基礎。新所得稅會計準則，提出了資產和負債的計稅基礎的概念。同時在此基礎上引入了暫時性差異的概念，按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。第二，所得稅會計處理方法的改變。原準則規定，企業可以采用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務法）核算所得稅。新的所得稅會計準則廢除了原來的應付稅款法遞延法和損益表債務法，全面采用國際通行的資產負債表債務法，與原有的損益表債務法不同，引入了暫時性差異的概念?？梢姡纱舜_認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，這種方法所貫徹的是通過計算暫時性差異來全面確認遞延所得稅資產或負債，將每一會計期間遞延所得稅資產或負債余額變化確認為收益，無疑會對稅收意義上的所得產生影響，而且隨著新會計準則體系的實施，企業合并，債務重組等核算業務將大大增加由此產生的暫時性差異會越來越多，當然對稅收的影響也會越來越大。
（二）其他會計準則的變化
除《所得稅準則》發生較大變化外，其他新會計具體準則也發生了較大變化，會對所得稅產生一定影響。第一，存貨計價方法的變化。根據新存貨準則，取消了原先采用的存貨準則中的“后進先出”法。在原材料價格下跌時，利用“后進先出法”會提高企業利潤。第二，企業投資房地產會計處理的變化。根據投資性房地產的相關準則，對投資性質的房地產項目，會計報表中須單列“投資性房產”，處理可以采用成本模式或者公允價值模式。若能可靠取得公允價值，也可采用公允價值模式計量，但采用這種模式時不計提折舊或者攤銷，公允價值與原賬面值之間的差額計入當期損益。第三，資產減值準備處理的變化。根據資產減值準則，企業計提的減值準備或確認的減值損失在以后年度不得轉回。第四，債務重組處理的變化。根據新債務重組準則，因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還債務計入即債務重組收益計入營業外收入，而不再計入資本公積。第五，合并報表范圍的變化。根據新《企業會計準則―合并財務報表》，母公司合并報表范圍的確定更關注實質性控制，對所有能控制的子公司均需納入合并報表范圍。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。
二、新會計準則的主要變化對企業所得稅的影響
（一）公允價值計量屬性對所得稅的影響
新會計準則實現了計量屬性的多元化，提出五種計量屬性，應用不同的計量屬性會影響后期成本、費用等損益結果的確認，從而對稅收造成一定程度的影響。其中，新準則引入的公允價值計量屬性對稅收產生了較大影響，計量屬性對稅收的影響主要體現在：由于公允價值與賬面價值之間的差異，計量屬性會影響所得稅的核算。
如在新的債務重組準則中，改變了過去將債務重組產生的收益計入資本公積的做法，而允許將債務重組過程中由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還負債而產生的收益確認為債務重組利得，計入當期損益（營業外收入）即作為利潤進入利潤表。新債務重組準則還規定，如果以轉讓非現金資產方式進行債務重組的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。因此，非現金資產公允價值的確定必然影響企業所得稅。根據目前上市公司債務重組的現狀，債權人一般都會根據債務人的實際償債能力給與一定的豁免。
（二）會計政策的選擇對所得稅的影響
會計政策是指會計準則和制度中規定的有關確認、計量、記錄和披露的原則與方法等。新會計準則規定了更多的會計政策，企業在納稅和開展稅收籌劃時，必須要考慮會計準則的相關規定以及新準則會計政策對于企業納稅的影響。一般來說，企業都會選擇有益于企業納稅和節稅的會計政策。對于可選擇的多種會計政策（例如存貨計價方法、股權投資核算方法、固定資產折舊核算方法等）雖然選擇時主要取決于企業自身的經營特點和管理需要，但運用不同的方法會產生不同的經濟后果，不同的方法也會對企業納稅及稅收籌劃產生影響。因此，在會計準則中可選擇的會計政策越多，稅收籌劃的空間也就越廣闊，因為會計政策是開展稅收籌劃的重要工具之一。
（三）新會計準則與稅法差異影響所得稅
會計政策應服從于會計目標，而稅收政策則服從和服務于稅收目標。從兩者的相互關系來看，會計政策與稅收政策應該具有一致性。2006年財政部對我國的會計政策進行的重大調整與變革，在新舊準則下的納稅方式完全不一樣的典型例子就是分期收款銷售。新收入會計準則規定，企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。即新準則下，在銷售成立日時采用銷售法確認收入的實現，同時一次性結轉全部的成本，這樣企業在尚未收到全部收入的情況下，就要在整個會計期間交納全部的所得稅。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定：“采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務發生時間為合同約定的收款日期的當天?！蹦敲矗诜制谑湛钿N售方式下，就會造成企業提前在銷售日交納所得稅，無論貨款能否在以后的期間收回來，這樣就可能會對企業造成一定的損失。
三、新會計準則下如何進行所得稅納稅籌劃
（一）選擇不同會計政策調整企業損益
在新會計準則下，部分會計政策選擇的基礎發生變化。存貨計價方法、固定資產折舊、成本計算方法等會計政策都存在不同的稅收傾向，合理選擇會計政策可以實現所得稅稅收籌劃。如新準則對固定資
產折舊作了重大改革，要求折舊年限、預
計凈殘值等指標要求至少每年復核一次，
允許當固定資產實用壽命預計數與原先估
計有差異時應當調整，固定資產預期實現方式有重大改變時可調整固定資產折舊方法。固定資產一般金額較大，若要調整任何一項指標都將對每期折舊費用以及利潤帶來影響，從而影響企業的應繳稅額。某企業采用直線法計提房產折舊，假設該公司房產原值2億元，殘值2000萬元，折舊年限30年，2007年底累計已計提折舊1200萬元，2008年按照新會計準則復核時認為固定資產壽命應調減為26年，則2008年底應計提折舊（20000-2000-1200）、（26-2）=700萬元，每年比以前多計提折舊700-600=100萬元，當年可節省所得稅100×25%=25萬元。
（二）巧用公允價值調整企業當期損益和所得稅
新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面廣泛地采用了公允價值。公允價值計量模式影響到企業資產、負債的確認與計量，必然影響到損益，也必然進一步影響到稅收操作及所得稅稅收籌劃。如新債務重組準則規定，對于債權人的讓步，應當確認為債務重組利得，計入當期損益。如果以轉讓非現金資產方式進行債務重組的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。因此，非現金資產公允價值的確定必然影響企業所得稅，使企業存在調整企業損益的空間。
（三）新業務準則規定的空白為稅收籌劃提供空間
新收入準則與稅法差異范文3
關鍵詞： 建筑業; 預收款; 增值稅; 會計處理;
在原營業稅時期, 建筑行業、房地產開發行業、租賃行業在收到預收款時就產生營業稅的納稅義務。全面營改增后, 對房地產開發企業預售其開發的商品房收到的預收款, 不再產生增值稅納稅義務, 但在收到預收款時需要預征增值稅;而建筑行業和租賃行業收到預收款納稅義務發生時間, 平移了原營業稅的政策規定, 即在收到預收款的當天發生納稅義務。
一、建筑業預收款納稅義務發生時間調整
(一) 原規定及其弊端
所謂建筑業預收款, 是指在建筑工程項目正式開工之前就收取業主或發包方的工程款項, 實務中通常稱之為備料款。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》 (財稅[2016]36號) 第四十五條第 (二) 項規定, 納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的, 納稅義務發生時間為收到預收款的當天。按此規定, 建筑業的增值稅一般納稅人在收到預收款的當天就產生了納稅義務, 應按照預收款全額依11%的稅率確認銷項稅額, 但因工程尚未開工而缺乏可以抵扣的進項稅額。這就導致建筑企業在工程項目還沒有開工之前就需要繳納一筆增值稅, 嚴重占用了建筑企業的流動資金。因此, 建筑企業收到業主或發包方的預收款, 將會產生增值稅銷項稅額與進項稅額倒掛的現象, 大大增加了建筑企業預收款當期的稅收負擔。另外, 建筑企業收到預收款時會計上并不確認收入, 而稅收上卻要產生納稅義務, 實務中增值稅的計稅銷售額同會計上按完工進度確認的收入既不同步, 也不一致, 形成稅會差異和納稅評估風險。建筑行業營改增后稅負不降反增違背了營改增政策的初衷, 因此, 試點期間應根據改革中遇到的問題和有關情況適時對相關政策進行調整。
(二) 新規定及其優點
2017年7月11日, 財政部、國家稅務總局聯合了《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》 (財稅[2017]58號) 。文件規定, 自2017年7月1日起, 建筑業預收款不再產生納稅義務, 但需要按規定預征稅款。由于建筑工程項目的預算金額一般比較大, 對于大多數建筑施工項目, 在工程開工之前收到預收款項, 但施工材料、工程分包等的進項稅額未到位而無法抵扣, 形成建筑企業在尚未開工之前就繳納了大量的增值稅款, 嚴重影響了建筑企業的資金流。此舉規定, 將建筑業預收款的納稅義務進行了推延, 相應地納稅人在收到預收款時不產生納稅義務, 無需向業主或發包方開具增值稅發票 (只需向其開具預收款收據) , 建筑企業獲得了遞延納稅的利益。預收款由全額計算繳納增值稅改為差額按比較低的預征率預繳稅款, 與原政策相比, 大幅度降低了納稅人的稅負, 預繳的稅款在將來納稅義務發生時可以抵減, 有利于建筑企業資金的周轉和流動, 這對建筑企業而言是一項重大利好。
(三) 預收款轉為應稅收入時點的探討
58號文件規定建筑企業納稅人收到預收款不再產生納稅義務, 相應預收款的納稅義務發生后延, 但預收款將在何時轉為應稅收入, 58號文件并未明確。目前主要存在三種觀點:第一種觀點是參照傳統增值稅采取預收款方式銷售貨物納稅義務發生時間的規定, 即采取預收款方式銷售貨物, 為發出貨物的當天, 但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物, 為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。建筑企業提供建筑服務屬于銷售服務, 參照貨物的處理方式, 在提供建筑服務時確定轉入應稅收入。第二種觀點是參照財稅[2016]36號文件第四十五條第 (一) 項的規定, 即納稅人發生建筑服務 (應稅行為) 并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開發票的, 為開具發票的當天。上述收訖銷售款項指的是納稅人提供建筑服務過程中或者完成后收到款項;取得索取銷售款項憑據的當天, 指的是建筑書面合同確定的付款日期, 未簽書面合同或者書面合同未確定付款日期的, 為建筑服務完成的當天。第三種觀點是建筑工程開工之日預收款產生增值稅納稅義務, 具體可根據合同、許可證、實際開工情況進行判斷。大多數情況下, 開工之日和開始提供建筑服務之日是重合的, 即第一和第三種觀點基本上一致, 但也存在開始提供建筑服務晚于書面合同所規定的開工之日的情況。第二種觀點強調款項和建筑服務同時具備, 若在收到預收款時就開了發票, 則納稅義務當即發生。
會計上對于提供勞務確認收入的條件為, 提供勞務交易結果能夠可靠估計的, 應按照完工百分比法確認收入。 (財會[2017]22號新收入準則將控制權轉移作為判斷依據, 按照履約進度確認收入, 更強調實質重于形式) ;企業繳納所得稅所提供勞務收入確認的條件為, 在各個納稅期末, 提供勞務交易的結果能夠可靠估計的, 應當采用完工進度法確認收入, 企業提供建筑、安裝勞務持續時間超過12個月的, 應當按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認所得稅應稅收入的實現?？梢? 會計與稅法上對于提供勞務的收入均依據完工進度來確定, 具有一致性。筆者認為, 對于建筑企業提供建筑服務取得預收款, 應遵循財稅合一的思想, 盡量縮小會計和稅法在確認收入時點和金額上的差異, 保持一致和同步, 應當將完工進度引入預收款增值稅納稅義務發生時間的規定中?；诖? 筆者認為建筑企業收到預收款增值稅納稅義務發生時間為已經發生建筑服務并與業主或者發包方進行完工進度結算, 在會計上將預收賬款科目轉入到工程結算的當天。
納稅人提供建筑服務取得預收款的, 在收到預收款的當天雖然沒有發生納稅義務, 但需要預繳稅款。58號文件分別對建筑服務預繳增值稅的時間、計稅銷售額、預繳地點和預征率等問題作出相關規定?？傮w而言, 預繳稅款的規定同原來基本一致, 但也有變化。原來只是建筑企業跨縣 (市) 提供建筑服務取得預收款才需要預繳稅款, 而非跨 (縣) 提供建筑服務不預繳稅款, 收到預收款時直接產生納稅義務, 現在不管是跨縣 (市) 還是非跨縣 (市) , 收到預收款均不產生納稅義務而都需要預繳稅款。預繳增值稅的時間為收到預收款的當天 (并非在取得預收款的次月納稅申報期內預繳稅款) , 計稅銷售額為差額計稅, 即取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的差額, 預繳地點為建筑服務發生地 (跨縣或市) 或機構所在地 (非跨縣或市) , 預征率為2%或3%。
二、建筑業預收款預繳稅款規定及相關會計處理
建筑企業提供建筑服務取得的預收款, 通過預收賬款、應交稅費預交增值稅、應交稅費簡易計稅 (財會[2016]22號) 等科目進行會計核算。建筑企業增值稅一般納稅人采用一般計稅方法和簡易計稅方法有所不同。
(一) 一般計稅方法
收到預收款時, 無需開具增值稅發票。建筑企業按照收到的預收款, 借記銀行存款科目, 貸記預收賬款科目。按照預繳的增值稅額, 借記應交稅費預交增值稅科目, 貸記銀行存款科目。提供建筑服務并與業主或者發包方進行完工進度結算時, 開具增值稅發票, 預收款應轉為應稅收入, 借記預收賬款科目, 貸記工程結算科目, 同時貸記應交稅費應交增值稅 (銷項稅額) 科目。
(二) 簡易計稅方法
收到預收款時, 無需開具增值稅發票, 借記銀行存款科目, 貸記預收賬款科目。按照預繳的增值稅額, 借記應交稅費簡易計稅科目, 貸記銀行存款科目。提供建筑服務并與業主或者發包方進行完工進度結算時, 開具增值稅發票, 預收款應轉為應稅收入, 借記預收賬款科目, 貸記工程結算科目, 同時貸記應交稅費簡易計稅科目。對于建筑業的小規模納稅人, 提供建筑服務收到預收款預繳的增值稅, 不通過應交稅費預交增值稅科目和應交稅費簡易計稅科目核算, 而直接通過應交稅費應交增值稅科目核算。值得注意的是, 應交稅費預交增值稅科目的期末余額在預收款轉為應稅收入 (發生納稅義務) 之前不能結轉入應交稅費未交增值稅科目, 應直至納稅義務發生時, 才可轉入。借記應交稅費未交增值稅科目, 貸記應交稅費預交增值稅科目。
三、案例解析
[例]某建筑公司 (增值稅一般納稅人) 機構所在地在甲地, 2017年8月份在本地 (甲地) 承接一建筑工程項目, 采用一般計稅方法, 建造合同總價款 (含稅) 為2220萬元。9月1日收到預收款222萬元, 發生分包支出111萬元。10月10日開具增值稅普通發票, 已經發生建筑服務并與業主進行完工進度結算, 收到工程價款888萬元。
解析:根據58號文件規定, 該建筑公司應于2017年9月1日 (收到預收款的當天) 在其機構所在地 (甲地) 主管國稅機關預繳稅款。應預繳稅款= (222-111) 1.112%=2 (萬元) 。9月1日收到預收款時并不發生增值稅納稅義務, 會計處理為:借記銀行存款222;貸記預收賬款222。在機構所在地預繳增值稅的會計處理為:借記應交稅費預交增值稅2;貸記銀行存款2。
10月10日, 開具增值稅普通發票, 已經發生建筑業應稅服務并與業主進行工程進度結算, 在會計上應將預收賬款科目結轉到工程結算科目, 預收賬款的納稅義務發生, 同時在建筑服務過程中收到工程價款888萬元, 收到即發生增值稅納稅義務。應確認銷項稅額= (222+888) 1.1111%=110 (萬元) 。賬務處理為:借記銀行存款888、預收賬款222;貸記工程結算1000、應交稅費應交增值稅 (銷項稅額) 110。由于10月份確認了納稅義務, 因此9月份預繳的增值稅可以抵減, 月末進行結轉, 會計處理為:借記應交稅費未交增值稅2;貸記應交稅費預交增值稅2。
可見, 58號文件的實施, 推遲了預收款納稅義務發生的時間, 在收取預收款的當月僅需差額預繳數額較低的增值稅, 大大節約了建筑企業納稅人的流動周轉資金, 納稅人獲得了延期納稅的利益, 在一定時期內減輕了納稅人稅收負擔, 緩解了建筑行業納稅人的資金壓力;從國家層面上, 通過預繳稅款, 既保證了國家的財政收入, 又通過延遲納稅義務發生時間, 在一定程度上保證了建筑行業營改增后稅負只減不增。
