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審計的本質功能范文1
關鍵詞：免疫系統；內部審計；預防；揭示；抵御
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2012）15-0129-02
1 引言
伴隨著經濟社會的日新月異，競爭的日趨激烈，人們越來越清醒地認識到維持和保障社會經濟平安健康發展的重要性。在社會經濟中扮演著重要角色的“審計”，其實際運用的范圍越來越廣，發揮的作用越來越大，人們對于審計本質的認識和理解也在不斷深化，極具創新性的理論和觀點的提出使審計的內涵被不斷擴充。
在當前形勢下，富有創新精神和中國特色的審計“免疫系統”理論的提出和闡釋，是新時代審計理論發展的一個里程碑。它將審計與人體的“免疫系統”的工作原理進行類比，形象而深刻地揭示了審計的本質，極大地豐富了審計，尤其是國家審計的內涵，充分地拓展了審計工作的外延。相比以往人們對審計的認識，“免疫系統論”更加全面、科學地概括了審計的職能，對各級審計機構提高審計工作水平具有非常重要的指導意義。
雖然最初對審計“免疫系統”論的闡述主要是站在國家審計的角度，但是這一創新理論不僅適用于國家審計，也同樣適用于內部審計，而當前對該理論的研究主要針對國家審計。企業內部審計制度的建立、內部審計機構的設立、以及內部審計的實施情況，與企業的運營和管理緊密相連。企業內部審計也具有查錯糾弊功能、預警功能，揭示功能、抵御功能，能夠加強企業內部控制，防范重大風險，提高系統的運行質量，增強管理效果，幫助企業實現其目標，促進企業健康發展，對企業而言即實現了 “免疫系統”的實際效用。
2 審計“免疫系統”理論
2.1 審計“免疫系統”理論的提出
中國審計署審計長劉家義在2007年底全國審計工作會議結束時的總結講話中首次提出：“現代國家審計是經濟社會運行的一個免疫系統”這一科學命題。在2008年3月底全國審計學會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上，劉家義審計長進一步全面、系統地闡述了審計“免疫系統”理論。通過將審計本質和醫學上的“免疫系統”進行類比，形象地揭示了審計工作在保障國家經濟運行中起到的預防、提示和抵御等重要作用，并指出現代國家審計必須堅持“依法審計、圍繞中心，服務大局、突出重點、求真務實”的二十字方針，將審計“免疫系統論”與科學發展和創新實踐緊密結合。
2.2 審計“免疫系統”理論的內涵
從醫學角度看，人的機體是由消化系統、循環系統等若干系統組成，承擔著各自不可或缺的重任。免疫系統就是所有系統中非常重要的一個。它的工作是保證人體的安全和健康。具體來說，人體的“免疫系統”要產生作用，是通過預防、揭示、抵御等方式發揮出來的，即當人被細菌、病毒等侵入時，通過免疫功能的發揮，首先構筑第一道防線，預防和抑制病害的發展。當病害侵入到一定程度，自生性的免疫已無法預防，病害就會爆發出來，“免疫系統”就會充分表現出患病的癥狀，告訴病人需要醫治，同時調動職權范圍內的所有資源構筑第二道防線，與病害進行徹底的斗爭，直至最后病害被清除，保護人體健康。一旦免疫系統遭到破壞，就無法在人體遭遇病害侵襲時起到保護的作用，人就會得病。
從社會運行角度看，在一個國家的政治制度體系中，正如人體的各個系統一樣，任何機構和系統都具有經濟社會發展賦予其自身的特定功能。審計機關就是受人民委托，專門設立的依法、獨立地預防、揭示、抵御經濟運行中的各種矛盾和各種病害，維護國家各個系統功能平衡，促進社會經濟健康運行的機關。它通過獨立行使審計的監督權，保證國家各項政策能夠切實有效實施，使國家機器健康、安全地運行。因此，審計的本質是免疫，審計機關開展審計工作就是國家的“免疫系統”在發揮作用。審計應最早地感受到國家經濟運行中的風險，更早地揭示這些社會經濟的病害所帶來的危害，更快地運用法定權限對這些問題進行有效抵御和查處，同時建議政府或相應權力機關，充分運用各種政治資源、經濟資源、社會資源去消滅這些威脅社會經濟運行的病害，從而健全制度，保護國家安全。
3 內部審計與“免疫系統”理論
審計的本質功能范文2
摘 要 政府審計是指政府審計機關對中央和地方政府各部門及其他公共機構財務收支的真實性、合法性和運用公共資源的經濟性、效益性以及提供公共服務的質量進行審計。政府審計的本質是政府審計本身所固有的，它決定著政府審計的目標、方法、職能及其發展規律。
關鍵詞 政府審計 公共服務 審計機關
在理論研究中，認清政府審計的本質及其實現，能為合理構建和完善政府審計理論體系提供合理的基礎和有力支持，為政府審計理論的發展確定正確的方向。
一、政府審計是社會政治的必然產物
審計制度是是國家基本政權組織形式的重要組成部分，也是國家的基本政治制度之一。政府審計是審計機關代表國家并依靠國家強制力而實施的審計，具有強制性和權威性。政府審計首先是一種國家權力，無論是國家學說，還是西方的國家理論，都認為國家權力是可以分配或分工行使的，從而形成國家權力結構，并在各個方面和層次上又統一，體現國家。國家具體權力的確立和行使是由國家統治階級的意志和需要決定的。政府審計作為國家分配的一種權力，正是國家統治階級的意志和需要的產物。
二、政府審計是政治統治的有效工具
從政府審計的歷史發展來看，政府審計隨著國家政治的產生而出現，并隨著社會政治的發展而逐步完善，并成為不同形態的政治統治工具。沒有審計制度，就無法鞏固階級的統治，鞏固的意志越強烈，則貫徹審計制度的要求越強烈。作為政治統治的工具，政府審計也將上升為對社會物質的深化管理。從政府審計的現實狀況來看，盡管世界各國的政府審計的體制有所不同，但實質上所實施的政府審計制度都已成為國家政治制度的組成部分，都已成為國家政治統治的有效工具。目前，世界上185個國家建立了政府審計制度，開展政府審計工作。世界各國審計機關根據其組織模式可分為四種主要類型：立法型、司法型、行政型和獨立型。
三、“國家審計免疫系統論”下審計本質
“國家審計免疫系統論”的提出，適應了審計環境的變化及審計自身的發展，要求在維護國家安全和人民根本利益方面發揮更大的作用，完全符合我國審計實際和發展規律，既有重大的理論意義和實踐意義，也有重要的現實意義和歷史意義?！皣覍徲嬅庖呦到y論”的提出，拓展了原有的審計范圍。這次審計署“五年規劃”提出發揮審計保障國家經濟社會運行的“免疫系統”功能，將審計范圍由“經濟活動運行”擴展到“經濟社會運行”，反映出審計作為國家政治制度中一個不可分割的部分，在政治、經濟、社會生活中發揮著重要的作用。過去單純把審計定位為經濟工作，或者只看到審計在一個國家的經濟事務中發揮的作用，而沒有把審計與整個經濟社會的健康運行聯系起來，那么對審計的理解就是不全面或不完整的。雖然從審計工作的特殊性來看，確實具有明顯的經濟色彩，但隨著審計作用的日益強化、審計方法的逐步改進、審計角度的不斷調整，審計越來越表現出宏觀性和全局性，國家審計早已超越了經濟的范疇，對整個社會生活產生了越來越大的影響。
“國家審計免疫系統論”的提出，提升了審計功能的發揮。將原來的“監督經濟活動運行”這樣相對單一、初級的層次，發展到“保障國家經濟運行”這一全方位、高水平的層次。“免疫系統”的工作主要是對外抵御“侵略”、對內清除陳腐，從而保持機體的活力。通過類比，我們可以看出，審計工作對于其所服務的組織來說也是主要發揮了保護、完善以及監控等功能。對外防止有人侵犯組織利益，對內防止有人貪占組織利益、完善組織體系和運行規則，從而促進保持組織的活力。在“免疫系統”觀下,審計機關作為國家機器的組成部分，既不是國家規則的制定者，也不是國家行政的執行者，而是一種特殊的鑒定人,在國家權力機關扮演“職業醫生”的角色，時時刻刻跟蹤國家的運行情況，為最高權力機關科學決策提供信息監督服務。
“國家審計免疫系統論”的提出，給審計工作提出更高標準的要求?，F代審計的實踐著重體現了審計理念要從過去的“看門狗”、“經濟衛士”轉變到“免疫系統論”，將抵御“病害”、及早發出預警信息、推動全社會經濟運行系統改進機制、健全體制作為審計的中心工作?！皣覍徲嬅庖呦到y論”的提出，進一步為審計工作的發展指明了方向。今后一段時期的審計工作，就是要以科學發展觀為指導，堅持“依法審計、服務大局、圍繞中心、突出重點、求真務實”的工作方針，認真履行憲法和法律賦予的職責，全面監督財政財務收支的真實、合法和效益，在推進社會主義經濟、政治、文化和社會建設中發揮更大作用。要把推進法治、維護民生、推動改革、促進發展作為審計工作的出發點和落腳點，充分發揮審計保障國家經濟社會運行的“免疫系統”功能，全面提高依法審計能力和審計工作水平，逐步實現審計工作法治化、規范化、科學化。
四、結論
政府審計在不同的時代、不同的國家形成了不同的特點。正確把握政府審計的本質，合理認清政府審計本質的實現，無論對于政府審計理論研究還是政府審計活動實踐，都具有十分重要的意義。隨著社會實踐深入發展以及人的認識覺悟的不斷提高，我們更應該繼續堅持發展的觀點，在動態發展中正確把握政府審計的本質，積極推動政府審計本質的動態實現及其深化，充分發揮政府審計本質理論在指導政府審計理論建設和規范政府審計實踐的作用，大力促進政府審計不斷向前發展。
參考文獻：
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【關鍵詞】 內部審計職能； 被動防御； 主動監視； 彈性自穩
當前，高校內部審計的內外環境發生了重要變化，內審正處于歷史上重要的轉型期。從內部環境來看，自主性和風險性同時加大。《2010年至2020年國家中長期教育改革和發展規劃綱要》明確提出要建立現代大學制度，高校是自主辦學、依法治理、自我發展、自我約束的法人實體。教育部《高等學校信息公開辦法》從2010年9月開始正式實施，要求高校在基建、采購、招生、財務等重點領域全面公開，確保形成有效的審計監督和社會監督。同時，由于1998年以來招生規模不斷擴大，而國家投入經費有限，導致高校銀行貸款規模很大，加大了高校的財務風險及經營風險。
從外部環境而言，國家審計加強了對內部審計業務的指導和監督。2010年新修訂的《審計法實施條例》第26條第2款規定：“依法屬于審計機關審計監督對象的單位，可以根據內部審計工作的需要參加依法成立的內部審計自律組織。審計機關可通過內部審計自律組織加強對內部審計工作的業務指導和監督”。由此，中國內部審計協會在2006—2010年工作規劃中提出，探索以風險為導向、以控制為主線、以增值為目的的內部審計新模式，推進內部審計由傳統財務審計向現代風險管理審計轉型。
高校內部審計正經歷著內外環境的重要變化，可以預見內部審計轉型勢在必行。開展高校內部審計理論研究，為內部審計轉型提供理論指導和支持，尤為迫切。本文以審計“免疫系統”理論作為研究的出發點，為高校內部審計職能研究提供借鑒及可操作性的指導。
一、“免疫系統”理論對當前高校內部審計職能研究的啟示
審計在經濟社會運行中的地位和作用猶如人的“免疫系統”?，F代醫學認為，“免疫”是肌體對“異己”識別、應答過程中產生的生物學效應的總和，是維護內部環境穩定的一種生理。其實質是免除疾病或病毒對人體的侵害，是覆蓋全身的防衛網絡，保護人體的防線?！懊庖呦到y”具有三個功能：一是防御，是指肌體抵抗微生物及其病毒侵襲的功能；二是自穩，是指識別、清除體內損傷或衰老的細胞，維持體內環境穩定的功能；三是監視，是指識別和清除畸變與突變細胞的功能。
審計“免疫系統”理論借喻現代醫學“免疫系統”功能，是對審計本質及其功能的創新認識及科學定位。審計“免疫系統”理論的產生，標志著審計本質發生了質的突破，形成了我國新的審計理論，為推動內部審計轉型奠定了理論基礎，也為新形勢下開展高校內部審計職能研究創造了前提條件。
二、“免疫系統”理論下對當前高校內部審計職能的拓展
對高校內部審計而言，其同樣具有防御、監視、自穩的職能。具體來說：
高校內部審計的防御職能，就是利用內部審計的專業優勢，在實際審計過程中發現問題，提出預警、預防風險的方法，發揮審計對實現目標的各種不利因素的抵制和預防功能；“防御”由于自身的特點，被動性有余，主動性不足，所以從本質上來講，高校內部審計的防御職能主要是一種“被動防御職能”。這種被動性主要體現在：1.內部審計任務主要是由學校需要或領導指派而定，內審機構自主決定權少。2.當前內審機構受獨立性、信息化條件、人員素質不足的影響，難以形成對高校全面有效的監控，主動識別風險的能力有限。3.具體審計過程中受到審計手段、審計范圍的局限。
高校內部審計的監視職能，是指通過審計監督、揭示內控薄弱環節及管理風險，促進組織內部加強控制、降低風險、增加價值、實現目標。監視職能充分體現了內審人員的主觀能動性，所以從本質上來看，這是一種“主動監視職能”。主要體現在：1.審計監督是內審人員的主動。2.揭示內控薄弱環節及管理風險需要內審人員主動運用較強的執業判斷能力。3.審計意見和建議凝結了審計人員的智慧和汗水，是能動性活動的結晶。
高校內部審計的自穩職能，是指通過審計的控制作用，不斷促進建立健全和完善高校和組織內部控制機制，通過機制識別、評估和降低或清除風險。自穩職能具有“彈性”，主要體現在：1.健全、完善的內部控制機制是實現自穩職能的基礎，它能引導內部審計恢復到良好狀態。2.管理審計活動的開展充分發揮了審計的防御、監視職能，識別、評估和降低或清除風險，從而實現高校組織的“自穩”。
從當前高校內部審計現狀來看，其職能實現情況可歸納為：被動防御有余，主動監視不足，彈性自穩尚遠。如天津師范大學內部審計研究所的《天津市高校內部審計狀況與發展調研報告》顯示，大部分高校開展的仍然是財務審計項目，其職能仍然處在查錯防弊階段。有調查報告顯示，我國內部審計職能拓展不夠明顯，內部審計的職能主要還是傳統的監督、審查、評價和服務等，內部審計內容單一，作用范圍狹窄。遼寧省20所高校內部審計工作狀況調查結果顯示，20所高校內部審計工作類型主要集中于基建項目審計，占85%；初步實行事前、事中審計的高校只占到35%；審計報告利用率低于50%。所有這些都表明，高校內部審計轉型任重道遠，目前并沒有充分發揮其應有的功能。
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一、審計本質起點論評價
筆者認為，審計本質不是審計理論結構的起點，恰恰相反，它是審計理論研究的終點。
審計本質是對審計事物內在規定性的揭示和反映，把握了審計的本質，也就把握了審計的內在規定性，審計理論結構的正確構筑也就水到渠成。但是，上述論斷都是在掌握了審計本質的前提下進行的。那么，如果無法洞悉審計的本質，審計理論就不研究、不了嗎？事實上，當今的領域中，不用說科學，就是科學也存在諸多本質不清的事實，但本質不清，卻未能學科的正常發展。因為對事物本質的認識不是一個簡單的過程，只有對該事物的各個方面，包括為什么、做什么、如何做、誰來做等有了清晰的認識，才能正確回答它“是什么”，而此時，有關該事物的理論體系已基本搭成。也就是說，在審計理論研究中，有著比審計本質更基礎的東西在引導著審計實踐和思維，已有的理論認識加上據之概括形成的審計本質，審計理論結構才更加完善。以一種尚未認清的理論要素去推衍另一種或另幾種理論要素，只能陷入渾濁的泥潭。審計本質在審計理論結構中的核心地位是毋庸置疑的，但這并非它就是審計理論結構邏輯起點的必然理由。人們從事研究的興趣往往是從可觀的結果開始的。
二、審計假設起點論評價
作為審計理論結構的起點，審計假設無法解釋審計中的許多現象，也為證明不是合適的選擇。
1、審計假設具有虛擬性，不能直接解釋審計理論。審計假設確定的必要性源于審計環境的不確定性。審計假設一旦確定，就具有了相對的穩定性，而審計環境是處于變化之中的，審計假設無造反映變化著的審計環境。從莫茨、夏羅夫60年代開始審計假設研究以來，后人僅僅是在其奠定的基礎上進行修修補補的改造，現有的審計假設無法直接解釋審計中存在的許多現象。如審計人員獨立性假設和財務報表可驗證性假設，就無法解釋如日中天的管理咨詢業務中審計人員的身份和審查范圍問題。
2、審計假設的作用被夸大。假設對社會科學的基礎作用值得懷疑。但假設在自然科學研究中的作用是巨大的，正如亞里土多德所言：“每一可論證的科學多半是從未經論證的公理開始的?！钡苏摂嘀械摹翱烧撟C科學”是否涵蓋所有的科學？“多半”能否絕對化為“都”？屬于社會科學范疇的審計能否列為可論證科學？回答是否定的。至少在目前已有的技術手段下，審計的“可論證性”是不強的。此時，將審計假設作為審計理論結構的起點，有夸大審計假設作用之嫌。
5、歷史上失敗的教訓。美國財務理論的研究水平當今執世界之牛耳，但它也走過一段曲折的歷程。在70年代以前，會計理論的研究以會計假設為重點，以此為起點構建財務會計理論，但最終以失敗而告終，會計理論研究的權威代表——會計程序委員會和會計原則委員會備受批評和責難而被相繼取代。70年代以后，財務會計準則委員會（FASB）吸取教訓，轉而以會計目標為起點進行會計理論研究，最終大獲成功。審計盡管不是會計，但兩者之間具有的密切聯系，足可使審計引以為戒。
三、審計目標起點論評價
審計理論結構是一個完整的體系，它需要有一個邏輯起點。既然審計本質和審計假設不適合作為邏輯起點，必然要進行其它選擇。隨著人們對審計認識的更加深刻，審計理論結構起點會有所變化，但目前的現實選擇應是審計目標。
1、審計目標是審計理論結構中內外交流的最好的連接點。首先，審計目標對外部環境具有高度的敏感性。審計環境的變化對審計的影響，首先表現在對審計目標的追求和實現審計目標的手段和技術上。如審計目標由查錯防弊到財務報表的公允性和雙重目標并重，直至趨向于降低財務信息風險的演變歷史，無不體現著審計環境需求改變的影響。其次，審計目標既體現著外部的需求，同時又受到內部本身技能的制約，無限的需求與有限的技能之間反復博弈均衡的結果，就是確定的審計目標，正如病菌的侵入力（外部環境）和免疫系統的提防力（內部技能）的抗衡決定了人體的健康狀況（目標）。在傳輸外部信息、調整內部機能方面，沒有哪一個審計理論要素比審計目標的功能更大。
2、審計目標是審計實踐活動的出發點和歸結點。任何實踐活動過程都離不開目標：開始時設定目標，運行中保證不偏離目標，結束時檢驗目標執行狀況，以便于反饋信息，更好地制定新的目標，依次循環不止，周而復始。審計作為人類實踐活動之一，遵循著同樣的：審計實踐必須從審計目標出發，按照審計目標進行調整和校正，對審計目標的實現情況進行檢驗。以審計目標作為出發點構建審計結構，能使審計理論具有更強的實踐性，防止就理論而論理論的虛無主義。
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一、風險導向內部審計的內涵
風險導向審計的定義為“企業內部審計部門采用一種系統化、規范化的方法來進行，以企業風險管理信息系統、各業務循環及相關部門的風險識別、分析、評價、管理及處理等為基礎的一系列審計活動，對機構的風險管理、控制及監督業務進行評價進而提高業務效率，幫助機構實現目標?！苯ㄌ茫?005）在《風險導向審計初探》一文中指出，風險管理審計是建立在全面風險管理基礎上的一種內部審計技術方法，這種方法作為成功的全面風險管理規劃的一個重要組成部分，更加關注企業的經營目標、管理層的風險承受度、關鍵風險衡量指標以及風險管理能力。
縱觀上述學者對風險導向審計定義的研究，比較一致的認為風險導向審計是審計技術的革新，是一種新的審計模式，但更多的是從審計技術、流程和內容來闡述風險導向審計的定義。李璇（2007）指出基于全面風險管理的整合型內部審計模式是指在公司治理結構的框架內，企業各層級審計主體在優化配置基于全面風險管理內部審計的責、權、利，高效地實現審計目標的視角下，以全面風險管理為導向，以企業內部審計資源、能力合理配置為基礎，以公司各職能機構的有機協調為路徑，以內部審計的管理機制創新為手段，以促進全面風險管理企業文化在公司內的傳播為核心，以實現企業可持續價值創造能力最大化為終極目標的一種內部審計模式。
二、風險導向內部審計的特征
風險導向審計方法吸收了其他幾種審計方法的優點，同時也考慮了關鍵經營目標、管理層風險承受水平以及關鍵風險計量和績效指標。
1.系統性風險導向。內部審計是一個相對獨立的系統，同時也是企業管理系統中的一個重要組成部分，是優化企業風險管理的關鍵部分，在企業核心能力的生成和運行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業內部審計資源、能力和環境有效整合的連續一體化過程。風險導向內部審計本身有其組成要素、結構及目標，具有復雜系統的顯著特征?？缏毮芎献鞯男枰约皟炔繉徲嬆芰Ω饕叵嗷プ饔脵C制的復雜性，導致風險導向內部審計生成和運行就更加復雜。
2.增值性風險導向。內部審計作為一種新的內部審計模式，它能充分調動全體員工的積極性來發現風險事件或潛在機會，將風險轉移或控制在企業風險承受水平內或對潛在的機會加以利用，這種從下至上的合作能為企業減少損失甚至帶來收益，直接帶來企業價值增值。風險導向內部審計整合了全面風險管理和內部審計職能，從上至下，從企業董事會到各子公司或各分部風險管理小組，明確責權利配置，可以監管、激勵和約束內部審計行為，協調內部審計關系，優化審計資源的配置，提高內部審計效率，最終保證企業內部審計戰略的實現，實現內部審計的價值增值作用，提升企業價值。
3.依存性風險導向。內部審計依賴審計主體所依存的審計環境、資源、能力的狀態水平，且隨時空變化而變化，實現路徑的不同而不同。風險導向內部審計必須保持與內部審計戰略和風險管理戰略一致的動態調整，尤其要關注企業內外審計資源、內部審計能力的變動和調整。風險導向內部審計的運行是一個適應性的業務，企業必須采取與時俱進的觀念和不斷修正的方式來制定戰略，并力求與企業環境和諧一致，以確保內部審計戰略的實現。風險導向內部審計要體現企業戰略對審計行動的指導性，并充分發揮其長期效能。
三、風險導向內部審計的目標
蔡春教授在其專著《審計理論結構研究》中指出：“審計的本質目標就是確保受托經濟責任（Accountability）的全面有效履行。按照各種審計類別所列示的審計目標都是這一本質目標的具體化。因此，筆者認為，風險管理導向內部審計的本質目標更加強調確保風險管理責任的全面有效履行。第一，受托經濟責任關系是審計的歷史起點與邏輯起點。風險管理責任是受托經濟責任的重要內容，受托風險管理責任的履行是受托經濟責任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經濟責任的履行業務，特別是風險管理責任的履行業務有可值得懷疑之處，所以必須對其進行嚴格的控制。風險管理導向內部審計正是執行這種控制功能的一種特殊機制，它的存在就是為了保證受托經濟責任，以及其中的風險控制責任的全面有效履行。
四、風險導向內部審計的功能
前文已經論述了風險導向內部審計的目標是確保經營者受托風險管理責任的履行，其服務的對象主要是公司董事會和高層經營者，是以企業目標為出發點，對企業的風險管理進行評價和分析，以確保企業的關鍵風險控制在可接受水平之內。因此，風險導向審計功能是隨著受托經濟責任拓展到受托風險管理責任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統的審計功能之處，更加強調審計的保證和咨詢功能。風險導向內部審計功能主要體現兩方面的作用。
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關鍵詞：績效審計 內涵 功能 審計模式
一、國內外績效審計理論發展
在國外，績效審計（Performance Audit）概念產生之前，一般提法是“對經濟性、效率性和效果性進行評價”，或是“經營審計”、“管理審計”等。伴隨著績效審計實踐的開展，國外績效審計研究專家學者對績效審計理論的研究也取得了一定的成果。早在1948年3月，阿瑟?肯特在美國《內部審計師》雜志上發表的“經營審計”一文中就出現了“績效審計”這一概念。據相關文獻記載，最早有關績效審計的論著，當屬美國管理咨詢師威廉?倫納德在1962年撰寫的《管理審計》（William P.Leonard，1962）。1966年Neil C.Chuchill和Richard M.Cyert發表的《管理審計學》等，以經營審計和管理審計為切入點，對績效審計的概念和具體應用進行了研究。通過閱讀相關著作可以發現，這一時期的績效審計理論的研究相對單一，主要是介紹有關績效審計的定義與實務，沒有形成一個完整系統的理論結構。自20世紀70年代以后，隨著越來越多的國家政府、非營利組織與企業不斷開展績效審計，績效審計研究領域的專家學者也逐步將目光轉向政府績效審計理論與實務，就其性質、過程、方法等問題做進一步研究，并在各國各行業之間進行了比較。這一時期有代表性的著作包括1972年美國管理協會出版的《經營審計》及1973年James的《經營審計問題》和隨后的《在績效審計中使用模型》、1981年Robert的《經營審計是什么》、1982年Bagget的《經營審計是一種管理方法》、1994年Ali的《經營審計指南》等。
我國有關績效審計理論研究工作起步較晚。1985年中國審計學會在長春舉行了經濟效益審計學術研討會，標志著績效審計開始跨入我國政府審計的范疇?！翱冃徲嫛币辉~的引入也是在20世紀80年代，在我國最早出現有關績效審計的學術文章是徐日清和肖正乾寫的“經濟效益審計初探”，最早外文譯作是由張國祥等翻譯的美國學者利奧?赫伯特的著作《管理績效審計學》，它與后來的R?E?布朗等撰寫的《政府績效審計》及約翰?格林撰寫的《績效審計》等，都對我國績效審計的研究起到了積極的引導與推動作用。國內有關績效審計的著作是呂文基編著的《經濟效益審計教程》。到了90年代，我國績效審計理論研究才開始從經濟效益審計的角度開展。1998年中國審計學會將績效審計（經濟效益審計）確定為重點研究課題，并在南京舉辦了績效審計（經濟效益審計）學術研討會，取得了一些積極的成果。隨著對外交流的不斷擴大，西方國家政府審計的理念和技術方法開始大量引入我國。就其本質而言，績效審計與以前開展的經濟效益審計的差別不大，重點都是經濟性、效率性和效果性。
綜上，對國內外績效審計的理論研究及實踐狀況進行總結，我們可以得出以下結論：首先，國外績效審計理論體系具有如下特征：第一，制定了《績效審計準則》，并將其運用于指導審計實踐。盡管有些國家還沒有制定專門的審計準則，但也制定了類似的規章制度。第二，基本上確定了政府績效審計的內容。如R?E?布朗（1992）認為，績效審計包括“管理經營審計和效果審計”；巴基斯坦審計長公署認為績效審計可分為管理審計、項目審計和財務與遵紀審計等；美國審計總署認為績效審計應包括經濟、效率和項目審計。第三，形成了適合本國情況并具特色的政府績效審計方法體系。除運用傳統的財務審計指導績效審計外，績效審計自身也有其獨特的程序與方法。其次，我國現階段績效審計尚處于借鑒學習西方國家先進理論的階段，內容不夠系統和完善，理論和實踐尚未很好的融合，但取得的成果也是后繼學者們有目共睹的，有力地推動了我國績效審計理論研究的開展。
二、績效審計內涵界定
績效審計在不同國家用不同的術語來表達，雖然在名稱上有些不同，采用的方式方法以及所涵蓋的內容也有一定的差異，但其本質是相同的。美國審計署（GAO）在1994年為績效審計下定義時，認為績效審計包括經濟性、效率性和規劃審計。而美國政府領域、內部審計領域、民間審計領域則分別采用了績效審計、經營審計、管理審計三種不同的術語表達。加拿大采用“綜合審計（Comprehensive Audit）”術語。在綜合審計的概念下，審計長公署既檢查和評價被審計單位遵守法律法規及會計準則的情況，又對被審計單位的績效情況加以考量，充分體現其綜合性。1989年，加拿大著名績效審計研究者丹尼斯?普瑞斯波爾認為，除了“綜合審計”概念下的“3E”審計之外，還要增加以下兩方面：生態性審計（Environment Audit）和公平性審計（Equity Audit）。在瑞典，績效審計又被稱為“效果性審計（Effectiveness Audit）”。瑞典審計長伯格倫（Berggren）將效果審計定義為：“中央機關效果檢查機構或活動的效果和生產能力，目的在于檢查經營活動是否有效、有組織和經濟的運行。效果審計的最終目的是促進公共機關的效果。”國際會計師聯合會把績效審計的目標界定為向客戶提供獨立的業績信息和系統的認定保證服務。
我國學者認為，國外的“績效審計”是經營審計、管理審計、3E審計、貨幣價值審計以及綜合審計等各種績效型審計的總稱。在我國，對績效審計認識有一個基本的共同點，即認為績效審計是對活動的經濟性、效率性和效果性進行審計。由此可見，我國學者大部分贊同3E審計。至于績效審計的稱謂問題，部分學者將績效審計稱為經濟效益審計，如竹德操教授（1997）等認為，經濟效益審計就是獨立的審計機構或人員按照一定的評定標準，對被審計單位的經濟活動進行綜合、系統的審查和分析，以判斷其與既定標準的符合程度，進而提出改進建議，改善管理、提高經濟效益的一種審計活動。李鳳鳴教授（2000）認為，經濟效益審計是以審查評價實現經濟效益的程度和途徑為內容，以促進經濟效益提高為目的所實施的審計。有學者沒有用經濟效益審計來表述，如王光遠教授使用管理審計，并強調其本質為受托管理責任；但也有少部分學者直接取名為績效審計，如王會金教授使用績效審計，認為績效審計是對政府部門對公共資源的使用效益以及所取得的效果是否與預期目標相一致，以進一步改善經濟管理工作，提高政府部門項目效益的經濟監督活動；邢俊芳研究員認為，績效審計和效益審計是同一含義。目前，我國有許多審計文獻將績效審計與效益審計混同使用，這與我國的審計環境不無關系。我國經濟效益審計開始于20世紀80年代末，正值經濟體制改革逐步深化、傳統經濟向市場經濟轉化的階段，企業效益問題成為深化改革的突出問題，審計自然要將幫助促進企業提高經濟效益作為審計目標納入其審計職責范圍。到了90年代，績效審計的概念較多的見諸于審計書刊上，因而出現了目前將績效審計與經濟效益審計混用的局面。隨著績效審計工作在我國的開展，筆者認為績效審計這一術語應加以規范。
筆者認為，績效審計就是審計人員運用系統的方法，客觀、系統地對政府及非營利組織的項目、活動和政策就其實現經濟性、效率性和效果性的程度進行獨立的評價，提出改進意見，改善公共責任，為有關方面決策提供信息。從使用慣例及我國傳統來看，可以將針對政府及非營利組織的非財務審計稱為績效審計，把對企業的非財務審計稱為管理審計或經濟效益審計。
三、績效審計功能定位
我國審計學界在探討審計功能時往往習慣以“審計職能”、“審計作用”來代稱。如：閻金鍔（1985）認為，審計的職能是由審計的本質決定的……審計的職能不是固定不變的，它是隨著經濟的發展和管理要求的提高而不斷發展的。婁爾行（1987）認為，審計職能是由審計的本質屬性所決定的審計固有的、內在的功能。簫英達（1991）認為，所謂審計的職能，指的是審計本身所具有的功能，是審計能夠適應社會經濟生活需要所具備的能力，它是內在于審計的客觀屬性，是客觀存在的東西。本文所述績效審計功能也是在審計固有功能基礎之上擴展出的新功能，以適應社會經濟發展的新需要。具體可定位在以下兩點：
（一）解除受托經濟責任。無論是政府還是經營管理者都對其代表的利益群體或組織集團負有受托責任，特別是政府部門的一切收支活動均應對人民負責。在經濟愈加發達的今天，政府受托經濟責任的內容也愈加豐富。受人民之托，政府負有以最經濟、最有效的辦法使用和管理各項經濟資源并使其使用價值最大限度地達到預期的責任。開展績效審計正是有效利用資源的需要，同時，績效審計可以在一定程度上維護人民群眾的根本利益。2002年1月15日，審計署原審計長李金華在全國審計工作會議上強調指出：“‘績效審計’是世界發達國家審計機關的重要任務，加入WTO后，我國經濟與世界經濟的一體化增強，審計機關之間交流與合作增多，有更多的相通之處需要我們相互借鑒。我們要抓住機遇，積極在效益審計方面進行探索。”
（二）價值增值功能。績效審計的價值增值功能在于其注重專業判斷并產生新的信息，從而創造了新價值。所謂職業判斷，張繼勛（2002）認為，它是指“審計師根據其專業知識和經驗，通過識別和比較對審計事項和自身的行為所做的估計、判斷或選擇”?？冃徲嫀熗ㄟ^專業判斷及專業分析并提供審計建議。政府通過采納績效審計師的建議改善管理，使其各項經濟活動更經濟、更有效率，從而產生預期的效果，為社會創造價值。
四、結論
通過以上對績效審計問題的思考與回顧可以看出，我國在短短幾十年內取得的績效審計理論研究成果是巨大的、值得肯定的，但是我們也應清醒地認識到，由于績效審計在我國起步較晚，無論是理論研究還是實務探索都還有很多問題需要解決，政府績效審計的發展任重而道遠。首先，我國績效審計實踐方面，自恢復審計制度以來，經濟效益審計逐步提上了日程，此時重點是對企業的經濟效益進行審計，對行政事業單位很少問津，即使進行了某種意義上的“政府績效審計”，范圍也僅局限于國有資產部門績效問題的事前審計，另外還有一些其他較小規模和較小范圍的審計。隨著審計實踐的發展，雖然績效審計側重點發生轉移――政府部門，但這種審計體制下的績效審計通常被認為是“政府內部審計”，這對績效審計實踐的開展是不利的。在績效審計方法上，往往局限于會計記錄的真實、完善及財政收支的合理合法，仍然是以財務審計為主，與真正意義上大規模、大范圍的政府績效審計相差甚遠。其次，理論研究方面，從事績效審計的工作人員對績效審計理念尚未精準掌握，缺乏系統的績效評價標準，績效審計方式、方法落后于西方國家，真正適合我國的績效審計準則尚未建立。
在我國審計準則國際趨同的大背景下，探索一套適合我國國情的績效審計理論與方法體系，已成為當前我國政府審計中亟待解決的問題。在總結國內外績效審計實踐經驗和理論成果的基礎上，筆者認為，今后我國應進行審計體制改革，從轉變政府績效審計模式，即從行政模式轉為立法模式，積極探索建立績效審計準則體系，提高績效審計人員素質、改善人員結構，制定科學的政府績效評價標準等幾方面入手，探索一套切實可行的具有中國特色的審計模式，真正彰顯績效審計本色。
參考文獻：
1.蔡春，劉學華等.績效審計論[M].北京：中國時代經濟出版社，2006.
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3.鄭石橋.績效審計方法[M].大連：東北財經大學出版社，2012.
