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預算會計要素的定義范文1
本文在分析了我國現代政府會計與傳統預算會計的區別之后提出構建政府會計的的設想。在國外,預算會計和政府會計的概念是有區別的。西方預算會計的核算內容,主要是政府預算資金的收支活動,政府會計的范圍則比預算會計更為廣泛,還包括了那些并不反映為預算收支的政府資金運動。我國至今還沒有真正建立政府會計,即使有,也是政府的預算執行會計。隨著經濟國際化的發展,政府會計標準也趨于國際化。為加快預算會計向政府會計體系轉換的進程,作者建議重新構建我國的政府會計體系。為此應先從現代政府會計與傳統預算會計二者的區別出發?，F代政府會計與傳統預算會計不只是名稱不同,更主要的是內容不同、職能作用不同。預算會計是反映政府的預算收支及其結果的會計,現代政府會計應是現代政府財務會計,即以財務收支為主導的政府會計。也就是說,現代政府會計除了包括傳統預算會計的內容外,還要完整、系統、連續地反映預算收支對政府財務活動產生的累積影響。二者的主要區別是如下。
1會計對象不同預算會計以預算資金及其運動為對象,以預算年度為會計期間,確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果?，F代政府會計以政府單位為會計主體,除了包括預算會計對象外,還包括整個預算資金的連續運動及累積結果,將國有資產及政府的債權、債務的價值運動也作為政府會計對象。
2會計基礎不同歷史上,世界各國的預算會計和政府會計都是采用收付實現制會計基礎,近年來,隨著預算體制改革和對政府會計信息需求的不斷擴大,權責發生制的政府會計逐漸成為各國政府會計的主流和改革方向。經濟合作與發展組織(OrganizationforEconomicCooperationandDevelopment,OECD)的大部分國家已進行了政府會計基礎改革,改革后采用的會計基礎分為三種:修正的權責發生制、修正的收付實現制以及完全的權責發生制。GASB的第34號準則公告則要求政府會計根據財務報告視角采用雙重形式的會計基礎:政府整體報告、企業基金使用完全的權責發生制,政務基金使用修正的權責發生制。我國現行預算會計制度規定,除事業單位經營性收支活動采用權責發生制外,一般都采用收付實現制。對預算收支業務,預算會計采用收付實現制會計基礎,有其優點,但政府會計,由于其會計對象擴展、會計目標擴大,為了客觀、真實地反映政府財務活動及其財務狀況,保證會計信息的相關性和可靠性,會計確認基礎不應采用單一的收付實現制,而應采用修正的收付實現制,即在收付實現制的基礎上,對某些會計事項要采用權責發生制。
3會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性,在其使用上,往往要限定用途,即通過預算限定。因此,為更好地體現?？顚Ｓ迷瓌t,現代政府會計應從傳統的預算會計模式擴展為基金會計模式。我國應逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。
4會計要素不同我國預算會計有資產、負債、凈資產、收入和支出五個要素,這種劃分體現了預算會計與企業會計的區別,基本上符合國際慣例。但與GASB規定的政府會計要素作進一步比較后,發現兩者之間還是存在以下差異:首先,資產定義方面不同:GAS對資產定義的內涵是一種財務資源,我國則將其定義為一種經濟資源。其次,GASB為了區分各年度的財務受托責任,將基金資產(負債)與固定資產(長期負債)分開處理,我國并未進行區分。中美兩國政府會計要素差異具體。
5財務報告不同首先是財務報告的目標不同,現將中美政府財務報告目標的區別進行比較(具體見表2)。傳統預算會計提供預算執行情況報告,是為政府部門、各級人大服務的;現代政府會計提供政府財務報告,政府財務報告應全面反映政府財務業績、與受托責任相關的財務及非財務信息。其次是財務報告的組成和具體內容不同,政府財務報告要復雜得多。最后是政府財務報告由于其使用者的廣泛,為證明其客觀公允性,一般需要進行財務報告鑒定,而傳統預算會計是不需要進行會計鑒定的。長期以來,我們強調預算會計是預算管理的工具,預算會計主要為加強預算管理提供有關信息資料。由于預算分期,預算管理的重心主要在于預算當期的財務收支,預算會計也就自然把核算的重點放在當期預算收支執行情況及結果方面。從另一個方面看,會計理論界也沒有對預算會計與政府會計的區別與聯系作深入的研究。作者認為,應從政府財政、財務收支的角度重新構建我國的政府會計,預算會計應當作為預算執行會計融合在政府會計之中。超級秘書網
因此,作者主張,財政總預算會計和行政單位會計應當合二為一共同組成政府會計,國庫會計執行政府總預算出納保管業務,收入征解會計執行政府總預算收入業務,基建撥款會計執行政府總預算的基本建設支出業務,三部分都參與財政總預算的收支運行,因此也是政府會計的組成部分。隨著我國財政預算管理體制改革的逐步深入,原有的預算會計應逐步向政府會計擴展,而且我國正嘗試構建政府與非營利組織會計標準體系。因此,建立政府會計體系是我國預算會計改革的長期目標和思路。建立政府會計,有利于政府職能的轉變,是適應預算管理制度改革的要求,有利于客觀真實地評價政府的公共受托責任,滿足國家宏觀管理的需要,實現其會計目標。因為政府會計與預算會計相比,其涉及的會計事項要比預算收支復雜得多,政府會計應當對整個財務收支情況及財務狀況承擔受托責任。總之我們相信,只有不斷地吸收其他國家政府會計改革的優秀理論、思想、技術和方法,我們才能在強壯自身的過程中不重復發達國家的曲折和彎路,才能使自身的落后狀態盡快適應其最新的發展,從而實現后來者居上！正如諾曼•馬克斯所說,當今時代帶給我們的是挑戰和機會。
雖然我國在會計及相關領域的研究和實踐起步較晚,但我們堅信在未來的發展空間里,只要我們正視問題并堅持努力開拓,一定能找到符合我國政府會計的實際理論、技術和方法,以期更高、更遠的未來！
參考文獻
[1]杜雁.基于公允價值的寫作論文我國政府會計研究.湖南大學.碩士論文,2005,10.
[2]王娟.我國政府預算會計改革的研究.天津財經大學.碩士論文,2007,5.
預算會計要素的定義范文2
關鍵詞：權責發生制 政府綜合財務報告 改革
政府會計改革，曾經以為離我們很遙遠。
一直以來，在廣大行政事業單位會計人員的工作實踐中，習慣了按現有制度處理會計業務，很少去深入思考制度本身的問題，對改革的反應往往是遲鈍的，更難于主動萌發改革的意識。2014年12月，國務院批轉了財政部制定的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，方案明確：我國將在2020年前建立起具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度。準則體系尚未全面建成之前，要求在現行會計制度的基礎上，暫按權責發生制原則和相關報告標準，編制出反映一級政府整體財務狀況的財務報告。
政府會計改革的腳步聲已經越來越近了，你，準備好了嗎？
一、政府會計改革的背景
我國的政府會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三大板塊，長期以來實行收付實現制為主的會計核算基礎，編制的政府會計報告為反映政府財政預算執行情況的決算報告，這對準確反映國家的預算收支情況、加強預算管理和監督發揮了重要作用。但，隨著社會經濟的發展，我國政府單一的決算報告制度日益暴露出諸多弊端，例如，無法準確全面的反映政府的資產和負債情況，從而不利于加強政府資產管理，無法準確核算和管理政府債務；沒有成本核算的意識，因而不利于強化和降低行政成本、提升運行效率等等。隨著我國提升政府財務管理水平、推進國家治理體系和治理能力現代化的要求日益迫切，政府會計改革已是勢在必行。
二、政府計改革的主要內容
（一）制定統一規范的政府會計準則體系
該體系包含基本準則（概念框架）、具體準則、應用指南和政府會計制度，普遍適用于財政總會計和行政單位會計、事業單位會計等全部政府會計主體。從而改變了當前財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三套制度并行，各主體之間信息割裂，不具有可比性更不利于統計的現狀。
《政府會計準則――基本準則》已于2015年10月，連同2016年7月相繼的存貨、投資、固定資產和無形資產四項資產具體準則，都將于2017年1月1日起正式施行。財政部正在醞釀的《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》將統一所有行政事業單位會計制度。
（二）實行政府決算報告和政府財務報告“雙報告”制
構建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，明確政府會計主體應當通過預算會計核算形成決算報告，通過財務會計核算形成財務報告，分別服務于反映預算執行情況和反映整體財務狀況兩個不同的目標。
（三）實行收付實現制和權責發生制“雙基礎”制
在預算會計核算體系內，以收付實現制為會計核算基礎，在財務會計核算體系內，以權責發生制為會計核算基礎，明確政府財務報告的編制主要以權責發生制為基礎。
（四）重組會計要素與會計等式，科學界定會計要素的含義，明確其計量屬性
提出了會計3+5要素和雙等式的概念，在預算會計體系內，使用預算收入、預算支出和預算結余3個預算會計要素，并滿足“預算收入-預算支出=預算結余”會計等式要求；在財務會計體系內，使用資產、負債、凈資產、收入和費用5個財務會計要素，并滿足“資產=負債+凈資產+（收入-費用）”會計等式要求。
在會計要素的界定方面更為科學嚴謹，如，“資產是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源”，該定義使得“服務潛力”成為資產的核心特征，從而將原本游離在政府資產之外的市政道路等公共基礎設施納入政府會計核算范圍。首次提出的收入、費用要素，建立在權責發生制基礎上，大大區別于現行預算會計制度中的收入和支出，能更準確的反映政府會計主體的運行成本，更科學的評價政府提供公共服務的效率。
在對資產和負債的計量屬性方面，在保持歷史成本計量為主的基礎上，引入了現值計量和公允價值計量等屬性，既考慮了政府會計實務現狀，也體現了政府會計改革的前瞻性。
三、應對政府會計改革的措施
筆者認為，對政府會計各組成單位的廣大行政事業單位而言，應從制度、人員、手段三個方面做好充分準備，以按照國家的統一部署順利推進政府會計改革工作。
（一）制度的準備
各單位應廣泛學習政府會計準則體系的內容和精神，并據以修訂本單位相關的財務制度和其他內部控制制度等，使之緊扣改革要求，為改革的順利實施打好制度基礎。
（二）人員的準備
新的政府會計制度加進了權責發生制核算的重要內容，強調了對會計信息質量的要求，其復雜程度必將遠遠超過現行以收付實現制為主的簡單的行政事業單位會計制度，這對廣大的行政事業單位會計從業人員來說，無疑是個巨大的挑戰。各單位財務部門應加緊組織業務培訓，優化財會干部隊伍結構，提升隊伍整體水平，為改革的順利實施做好人才儲備。
（三）手段的準備
工欲善其事，必先利其器，各單位應加強會計信息系統的建設，在政府會計具體準則和政府會計制度出臺后，及時調整和更新現有會計信息系統，使之完全對接新的制度與準則，滿足以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告編制需求。
參考文獻：
預算會計要素的定義范文3
［關鍵詞］ 政府會計；公允價值
1 公允價值在政府會計中應用的可能性分析
傳統會計信息的質量特征存在一個悖論，即不能同時獲得可靠性和相關性，它們之間是一種此消彼長的關系。產生這一悖論的主要原因是傳統會計的計量模式是一維的，對于同一會計事項，在歷史成本和公允價值之間只能取其一，而歷史成本強調可靠性，公允價值強調相關性。人們對公允價值的不信任感致使會計信息嚴重不相關，財務報告正在加速喪失其作用。以信息系統為支撐的政府會計通過采用多維計量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關性將實現統一。這種多維計量方式將產生多維的會計信息，綜合地反映政府服務提供的情況。
擴大預算會計對象范圍，即擴大確認、計量、記錄和報告的范圍，原有的資產、負債、收入、支出等會計要素的范圍都將得到擴充。預算會計中采用的是歷史成本計量屬性，用歷史成本計量預算資金尚可，然而一旦擴大會計對象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無遺。經濟越發展，公允價值會計越重要。
政府會計要素與企業會計要素不完全相同（資產、負債及收入相同），但可以對應起來：凈資產對應所有者權益 、支出對應費用 、利潤對應結余。資產是會計要素的基礎，其他會計要素都可以用資產來定義：資產是未來經濟利益的可能流入。負債是將來可能要放棄的經濟利益，具有與資產相反的特征，因此被稱為負資產。凈資產是未來經濟利益的凈流入，即資產和負債的差額。收入是凈資產的增加，支出是凈資產的減少，結余是收入和支出的差額。資產是未來經濟利益的可能流入，而未來經濟利益通常用未來現金流量來計量，因此資產最主要的本質特性是未來現金流量的現值，既然所有的會計要素都可以用資產來定義，則未來現金流量是最能恰當反映會計要素本質特性的會計計量屬性，而公允價值符合會計要素的本質特性。推廣到政府會計中，同樣如此，以公允價值計量政府會計中的資產，則其他要素也應以公允價值計量，即公允價值在政府會計中得到了全面應用，則建立了基于公允價值的政府會計。
2公允價值在政府會計中的具體應用
2.1計量資產
政府資產是政府受托管理的國家經濟資源，這些經濟資源能夠提供未來服務潛能或帶來未來經濟利益。政府資產既包括金融資產，也包括公用資產、基礎設施資產、遺產資產、自然資源資產等長期實物資產。對于某些類別的資產而言，如資源資產，采用公允價值會更有助于反映其真實價值。在公允價值計量模式下：①對于政府資產中的金融資產來說，它直接表現為現金或現金等價物，其經濟意義不依賴于轉化和實現過程，而由在現行情況下其收回現金流量的合同權利的價值來決定，應采用公允價值計量。②對于能產生現金流潛能的非金融資產即經營性資產，因為其經濟意義在于通過維護、運營，有效地實現資產的保值增值，并且經營性資產最終可以轉變為金融資產，所以也應采用公允價值計量。③對于具有提供公共產品和公共服務潛能的非金融資產即非經營性資產，其經濟意義在于通過公共資源的合理配置和有效使用，來確保提供高效的公共產品和服務以實現公共利益，并且很多非經營性資產并沒有原始的歷史取得成本，所以應對其所提供的公共產品和公共服務的價值進行計量，可以獲得市場交易價格的，可以將其作為計價依據；沒有市價，則可采用估價技術確定的評估價值作為公允價值的參考依據。④非經營性國有資產。我國預算會計對于資產的計量采用的是歷史成本?！妒聵I單位會計準則（試行）》及 《行政單位會計制度》都有規定：“各項財產物資應當按照取得或構建時的實際成本計價。除國家另有規定者外，不得自行調整其賬面價值?！倍斦傤A算會計確認、計量、記錄和報告的對象是“政府預算執行和財政周轉金等各項財政性資金活動”，因此應按“實際成本計價”。歷史成本的局限性加之非經營性資產長期無人監管，導致這部分資產“家底不清”，并且加劇其流失。各行政事業單位在固定資產的購入、接受捐贈或無償劃撥等入賬方面也存在一些問題。有些行政事業單位接受外單位捐贈或劃撥的固定資產采取不入賬的方式，使這部分固定資產游離于賬外，逃避國有資產管理部門對這部分資產的監督。為加強對這部分固定資產的管理，國有資產管理部門應嚴格要求各單位按實收到資產的公允價值入賬。對無原始單據的固定資產應由國有資產管理部門根據公允價值原則評估作價，以評估結果作為入賬依據。對接受捐贈或行政劃撥獲得的固定資產，應向捐贈單位索要資產價值的憑證或劃撥單，憑劃撥單等作為原始憑證入賬，如其實際價值與賬面價值有出入，則以公允價值入賬。⑤環境資產。環境資產大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它們往往沒有或只有較低的歷史成本；另外，它們又是有生命力或活動力的，其價值在不斷變化，只有在交易的那一刻才能暫時相對固定其價值。在我國，它們還沒有被納入政府會計的核算體系，即使在被納入有關核算體系的地方，如果僅僅按照目前的歷史成本會計模式來計量這些環境資產，它們的價值計量也偏低。而這不利于恰當地計量我國的環境資源、恰當地確定有關產品和勞務的價格、恰當地決定企業稅負和企業發展策略，將導致在對外貿易和招商引資中損害國家和企業的政治和經濟利益。只有采用面向市場、未來、風險和不確定性的公允價值計量屬性，才能全面、及時地反映環境資產及相關產品和勞務的真實價值及其變化，恰當地維護有關各方的利益。
2.2 計量負債
對于政府的或有負債和直接隱形負債而言，歷史成本同樣無法反映其真實價值。無論是政府擔保還是政府承諾，采用公允價值來計量都更為妥當。公允價值是有關資產或負債的公允價值，因此，以公允價值計量政府的負債同樣重要。揭示和防范各種財政風險，是政府會計工作的一項重要內容。在計劃經濟條件下，這個問題還不明顯，在市場經濟條件下，由于資金來源、投資去向的多樣性、資金運行的復雜性、國際國內經濟環境的多邊性，如何揭示和披露可能發生的財政財務風險，適時采取措施加以控制和防范，十分重要。從改革預算會計來看，當前應該強調提供行政財務風險的信息，揭示和披露或有負債和隱性負債就是一個重要問題。或有負債履約的時間或者需要償付的金額并不確定，它們會隨著未來有關事件的發生或者不發生而發生改變，因此，如果嚴格按照歷史成本計量模式，這些將在未來履約而且支付時間或者金額不確定的負債將難以入賬并反映在資產負債表中。如果要反映這些負債，政府必須在充分考慮未來不確定性因素的情況下，按照恰當的方法采用估計的應付金額或者未來現金流量的現值等計量方法來確認和計量這些負債。
環境負債也沒有歷史成本（確切地說，是歷史收入）。當存在環境負債的活躍市場時（這種情況不多），環境負債有市場價格；當環境負債的期限很短時，可以用未折現的清償價值計量；當不存在環境負債的活躍市場且環境負債的期限很長時，就必須用環境負債的未來現金流量的現值來計量。環境負債的市場價格、清償價值和現值，這些就構成了環境負債的公允價值。因此，環境負債也必須采用公允價值計量。計量某一范圍的環境價值的步驟是：先按環境標準對環境質量做出評價，再按照環境經濟學的方法引入價值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計量的生態環境資產價值。計量生態環境價值的具體方法包括直接市場法和替代性市場法兩大類。直接市場法度量被評價的環境質量到環境標準之間的變動，然后直接運用貨幣價格對這一變動的條件或結果進行測算，具體包括以下4種方法：市場價值法（或生產率法）、人力資本法（或收入損失法）、防護費用法、恢復費用法（或重置費用法）。但仔細分析不難看出，不論是直接市場法還是間接市場法，它們所使用的都是市場價格，都是客觀信息。而市價正是公允價值中最基本的一種計量屬性。
2.3 計量凈資產
政府凈資產是政府資產扣除負債后的凈額，它表示政府履行其公共責任的持續能力。而凈資產能否真實反映政府履行責任的持續能力，取決于政府資產與負債確認的合理性與對稱性。只有對政府資產與負債實行公允價值計量，在政府資產和負債中合理運用對稱原則，凈資產項目才能提供正確的績效信息，反映政府履行責任的持續能力。
2.4 計量收入和費用
政府的特殊職能職責決定了它并非為了取得收入才提供服務，這決定了政府費用與收入無法配比，其確認范圍存在非對稱性。政府費用應與政府履行職責的情況配比，它是政府履行職責總的資源消耗，其合理的確認與計量是正確評價政府履責成本、政府行為效率和效果的前提。政府收入是政府履行職責資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經濟資源。如果存在活躍市場，政府費用和政府收入可采用類似的市場價格作為公允價值的參考價值來計量，如果不存在活躍市場，則可采用現值等估價技術作為對公允價值的良好估計來計算。
總之，在政府會計中適度引入公允價值，來彌補單一的歷史成本計量屬性的不足，有助于全面反映政府的資產和債務信息，從而為準確評價政府績效提供保障。不過，即便在企業會計中，公允價值的運用也面臨著很多難題，因此，在政府會計中采用公允價值應尤為謹慎。
主要參考文獻
［1］謝詩芬．公允價值——國際會計前沿問題研究［m］．長沙：湖南人民出版社，2004.
預算會計要素的定義范文4
【關鍵詞】 雙分錄； 權責發生制； 現金收付制； 政府會計
【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0086-04
以引入權責發生制為主要內容的本輪政府會計改革，隨著事業單位、行政單位、高等學校等分行業會計制度的相繼出臺而落下了帷幕。相對于原有會計規范，新制度意欲通過擴大雙分錄的應用范圍，實現政府財務會計與政府預算會計的適度兼容。然而從雙分錄在行業會計制度間的應用差異來看，現行的政府會計改革思路不僅在理論上缺乏支撐，而且在操作上也難以真正實現財務會計信息與預算管理信息兼顧的會計改革目標定位。由此，本文基于現代信息技術探討權責發生制與現金收付制的融合方式，并通過二重確認會計的創建為政府會計改革開辟一條新的出路。
一、政府會計改革的目標定位與會計確認基礎的選擇
從受托責任到決策有用，會計目標定位的差異是組織分化和利益相關者多元化的結果；而從實物收付到貨幣收付再到權責發生，會計確認基礎的演進則是會計適應組織演變和利益相關者財富管理需求差異化的結果。會計確認基礎的選擇與組織的性質和會計目標定位不無相關。權責發生制在資產計價和損益計量方面所具有的獨特優勢，使得企業外部的投資者、債權人可借助基于權責發生制確認基礎的財務狀況和經營成果信息做出正確的投資、信貸決策；而現金收付制在揭示預算執行過程及其結果方面所具有的獨特優勢，使政府主管部門可借助基于現金收付制的預算收支信息評價各預算單位的預算執行情況和相關人員的受托責任。正是由于會計所服務的組織性質、會計目標定位和會計確認基礎的不同，財務會計才被分為企業會計和政府會計（也被稱作“政府及非營利組織會計”“公共部門會計”“預算會計”等）兩大分支，并且企業會計多采用權責發生制確認基礎而政府會計多采用現金收付制確認基礎。
雖說純粹的現金收付制更能準確地揭示各預算單位的預算執行過程及其結果，但出于往來款項管理和實物資產保護等方面的實際需要，權責發生制確認基礎還是被不同程度地引入到了政府會計之中。如原行政、事業單位對預付款的處理，就是按照權責發生制記入過渡性的“暫付款”科目而非直接列作支出。盡管現金收付制確認基礎在政府會計實務中已得到不同程度的修正，但因其在揭示財務狀況和運營成果方面仍有很大的局限性而在過去數十年間不時地遭到質疑和批評，進而也就引發了世界范圍內以引入權責發生制為主要內容的政府會計改革。20世紀80年代以來，隨著西方政府績效考評制度的建立和發展，新西蘭、美國、澳大利亞、英國等先后將權責發生制用于政府收支的核算。在此背景下，國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）也致力于權責發生制在政府會計領域中的應用和以權責發生制為確認基礎的國際公共部門會計準則體系（IPSAS）的開發。為滿足我國公共財政體制的建立和政府績效評價的需要，財政部在推行國庫集中支付、政府收支分類改革、國有資產管理和部門預算等多項公共財政改革措施的基礎上，也積極地探索了權責發生制在政府會計中的應用，并按照財務會計與預算會計兼容的會計改革目標定位，以雙分錄形式將權責發生制不同程度地融入到了政府分行業會計制度之中。
二、兩種確認基礎的沖突與雙分錄的協調機理
不同的確認基礎有不同的賬戶體系，進而會衍生出不同的會計要素并構建出不同的會計等式。在復式記錄模式下，權責發生制確認基礎下的會計賬戶，通常被分為資產、負債、所有者權益（凈資產）、收入（為與狹義的收入相區分，后文稱作“收益”）、費用和利潤六大類，并可按“資產+費用=負債+所有者權益（凈資產）+收益”這一動態會計等式（等式①）揭示交易、事項的財富影響；而現金收付制下的會計賬戶，則被分為收入（這里僅指可增加貨幣資金的狹義收入）、支出和結余三大類，并可按“收入-支出=結余”這一會計等式（等式②）揭示收入的來源和支出的去向。如果把等式①中的資產區分為“現金資產”和“非現金資產”，那么等式①就可變換為“現金資產=負債-非現金資產+所有者權益（凈資產）+收益-費用”（等式③）。僅就涉及貨幣資金收付的業務而言，由于等式③中現金資產的科目余額等同于等式②中的結余，所以等式②和等式③就可合并為“收入-支出=現金資產=負債-非現金資產+所有者權益（凈資產）+收益-費用”（等式④）。由此不難看出，在以會計科目為唯一分類標識的傳統復式記錄模式下，權責發生制和現金收付制這兩種確認基礎存在天然沖突。僅就不涉及所有者權益（凈資產）變動的資金收付而言，與現金類科目對應的貸方科目，要么按照現金收付制即按等式④的左邊記作收入，要么按照權責發生制即按等式④的右邊記作負債，卻不能同時按照兩種確認基礎即按等式④的左、右兩邊同時記作收入和負債；而與現金類科目對應的借方科目，要么按照現金收付制即按等式④的左邊記作支出，要么按照權責發生制即按等式④的右邊記作非現金資產，卻不能同時按照兩種確認基礎即按等式④的左、右兩邊同時記作支出和非現金資產。正因為如此，基于權責發生制的財務狀況和經營成果信息，與基于現金收付制的預算收支信息，在傳統復式記錄模式下總是不可兼得。
為加強對往來款項和實物資產的管理，政府會計除了以扭曲支出信息為代價對往來款業務按照權責發生制進行會計處理之外，還以雙分錄形式對兩種確認基礎進行了兼顧。就行政單位購置固定資產而言，原制度就是通過增設“固定基金”而將貨幣資金的減少同時記為“經費支出”和“固定資產”。這種能夠兼顧權責發生制下的資產計價和現金收付制下的預算支出的雙分錄會計處理，在新的《行政單位會計制度》中可謂運用得淋漓盡致?，F結合存貨購置及相關業務的會計處理說明雙分錄的協調原理：（1）對于現購存貨，通過增設“資產基金――存貨”這一過渡性科目，并按照“借：存貨，貸：資產基金――存貨”和“借：經費支出，貸：銀行存款”這種雙分錄形式進行會計處理之后，等式④所涉及的支出和存貨的增加、銀行存款的減少就都可得到反映；（2）對于賒購存貨，通過再增設“待清償凈資產”這一過渡性科目，并在賒購存貨驗收入庫時作“借：存貨，貸：資產基金――存貨”和“借：待清償凈資產，貸：應付賬款”，在支付購貨款時作“借：經費支出，貸：銀行存款”和“借：應付賬款，貸：待清償凈資產”這種雙分錄形式的會計處理后，賒購日存貨和應付賬款的增加、付款日應付賬款和銀行存款的減少及經費支出的增加，就都可得到反映。之所以將這里的“資產基金”和“待清償凈資產”稱作過渡性科目，原因就在于從現金收付制的角度看，它們分別是對該確認基礎下不可能出現的“存貨”和“應付賬款”科目的抵銷；而從權責發生制的角度來看，它們則是對該確認基礎下不可能出現的“經費支出”科目的抵銷，并且在存貨耗用和債務清償之后科目余額均變為零（就其本質而言，此類科目的余額應作為資產負債表的“結余”抵銷項而非“凈資產”的組成項）。由此不難看出，通過增設過渡性科目并按雙分錄進行會計處理，兩種確認基礎可在同一賬務系統下得到協調。
三、雙分錄的理論缺陷及其應用局限
雖說雙分錄可用以解決權責發生制與現金收付制的兼容問題，但將兩套基于不同確認基礎的會計科目融入同一賬務系統的操作思路，卻在理論上沖擊著會計要素定義以及與之相關的會計等式。會計要素是人們對會計科目及會計報表項目的系統分類和邏輯抽象。有了資產、負債、所有者權益、收益、費用和利潤這六大會計要素，人們就可構建出“資產=負債+所有者權益”和“收益-費用=利潤”這兩個基于權責發生制的會計等式，并用以針對企業組織描述交易、事項的財富影響；而有了收入、支出和結余這三個會計要素，就可構建出“收入-支出=結余”這一基于現金收付制的會計等式，并用以針對政府部門及公共組織描述預算的執行過程及其結果。確認基礎的不同，使得收入和收益、支出與費用有著完全不同的經濟內涵和使用場合。就收入和收益的區別而言，收入關注的是預算年度內的貨幣資金流入，如《事業單位財務規則》就將收入定義為“事業單位為開展業務及其他活動依法取得的非償還性資金”；而收益強調的卻是應當歸屬于報告年度內的經濟利益流入，如《企業會計準則》就將收益（前文已提及廣義的“收入”應由“收益”取代）定義為“企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。盡管某些貨幣資金流入可直接確認為報告期內的收入，但屬于預收款性質的貨幣資金流入，在權責發生制下卻是要先確認為負債，爾后待商品發出、服務提供并符合實現原則時才確認為收益。再就支出和費用的區別而言，支出關注的是預算年度內的貨幣資金流出，如《事業單位財務規則》就將支出定義為“事業單位開展業務及其他活動發生的資金耗費和損失”；而費用強調的卻是應當歸屬于報告期間的經濟利益流出，如《企業會計準則》就將費用定義為“企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。盡管某些支出可直接確認為報告期內的費用，但與非現金資產購置相關的支出，在權責發生制下卻是要先確認為非現金資產，爾后隨著非現金資產的耗用或處置才轉化為費用；而某些延期支出，在權責發生制下卻要按照受益原則先期確認為費用。不難看出，收入與收益、支出與費用有著完全不同的經濟內涵和適用場合。由此，意欲協調兩種確認基礎以求財務狀況和預算執行信息得以兼顧的雙分錄會計處理，無論是對收入與收益不加區分，還是將支出等同于費用，均不可避免地會使人們對會計要素的定義出現認知混亂。如《事業單位會計準則》第三十五條就使用“支出或費用”，《高等學校財務制度》對支出和費用給出了幾乎相同的定義，《事業單位會計制度》在“費用類”之下列舉了支出類科目，等等。而就雙分錄會計處理，除了可借助前文創建的等式④解釋兩種確認基礎的協調之外，很難為其找到合乎邏輯的理論支撐。
相對于傳統的復式會計分錄而言，用以協調兩種確認基礎的雙分錄，將使日常處理工作量和會計核算成本幾乎成倍地增加。就行政單位對賒購存貨及其支付購貨款的核算而言，在單一的權責發生制下，會計人員只需在購貨時作“借：存貨，貸：應付賬款”、在付款時作“借：應付賬款，貸：銀行存款”共計四條數據記錄的會計處理；在單一的現金收付制下，上述兩筆分錄將簡化為付款時所作的“借：經費支出，貸：銀行存款”這一僅有兩條數據記錄的會計處理；然而在雙分錄記錄模式下，購貨時所作的“借：存貨，貸：資產基金――存貨”和“借：待清償凈資產，貸：應付賬款”，付款時所作的“借：經費支出，貸：銀行存款”和“借：應付賬款，貸：待清償凈資產”，將使數據記錄總數增至八條。對于資金規模在數十億甚至上百億元并且資金收付相當頻繁的高等學校、科研院所等事業單位來說，如對所有涉及非現金資產購置的業務均按照雙分錄進行會計處理，其所增加的核算工作量必使實務人員不堪重負。也許正因為如此，行業會計制度間才出現了雙分錄覆蓋范圍上的差異。
四、行業會計制度間雙分錄應用上的差異及其對財政預算管理的影響
通過增設過渡性科目以對權責發生制和現金收付制進行協調的雙分錄記錄模式，因其可兼顧財務狀況和預算收支信息的提供而能為政府財務會計與政府預算會計的兼容提供技術支撐。由此，新制度大幅度地擴大了雙分錄的應用范圍。其中，行政單位會計中的雙分錄覆蓋范圍，已由原來的固定資產擴展到包括預付款項、存貨、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資和公共基礎設施在內的所有需要同時確認非現金資產和經費支出的業務；而高等學校等其他行業會計制度中的雙分錄覆蓋范圍，則由原來的長期投資、固定資產擴展到包括長期投資、固定資產、在建工程和無形資產在內的所有需要同時確認非流動資產和相關支出的業務（需要說明的是，在《高等學校會計制度》正式出臺之前，財政部曾過一個更為激進的征求意見稿，其中雙分錄的覆蓋范圍就包括預付款項和存貨等流動資產業務）。雙分錄應用范圍上的這種差異，決定了過渡科目設置及其核算內容的不同。如行政單位會計就增設了“資產基金”和“待清償凈資產”兩個科目，并為“資產基金”設置了“預付款項”“存貨”“固定資產”“在建工程”“無形資產”“政府儲備物資”“公共基礎設施”七個明細科目，為“待清償凈資產”設置了“應付賬款”和“長期應付款”兩個明細科目；而高等學校等其他行業會計則僅僅增設了“非流動資產基金”科目，并為其設置了“長期投資”“固定資產”“在建工程”“無形資產”四個明細科目。
行業會計制度間雙分錄應用上的差異，使得同一財政預算體系下的各預算單位，在會計核算質量方面出現了明顯的不同。其中，行政單位的會計核算結果，既能保證基于權責發生制的財務狀況信息的提供，又能保證基于現金收付制的預算執行信息的提供；但高等學校等其他預算單位的會計核算結果，卻是以扭曲預算執行結果為代價保證了基于權責發生制的財務狀況信息的提供。僅就因支出確認時點不同而對預算執行結果的扭曲而言，對預付款及其銷賬業務和對存貨購置及其耗用業務所作的單分錄會計處理，將有可能扭曲兩個會計期間的預算支出信息。這是因為，若付款日與銷賬日、存貨入庫日與貨款支付日隸屬于不同的會計期間，那么付款日因要借記“預付賬款”“其他應收款”“存貨”“應付賬款”“應付票據”等非支出類科目而無法進入收入支出表；與之相反，銷賬日或存貨耗用日在借記“教學事業支出”等支出類科目并進入所屬會計期間的收入支出表時卻沒有貨幣資金付出。如果同一財政預算體系下的各預算單位因雙分錄應用上的差異而使收支確認的口徑存有差異，那么財政部門依據個別會計報表所得到的政府整體意義上的合并報表就不可能真實地反映政府預算的執行情況；如果有相當數量的預算單位因制度本身的缺陷而不能將預付的采購款（尤其是數額巨大的工程預付款）和存貨購置支出列入預算年度的收入支出表，那么財政部門就不可能合理確定各預算單位下一財年的預算規模；如果收入支出表不能真實地反映各預算單位的預算執行結果，那么財政部門依據收入支出表對預算單位所謂的結余資金進行統籌就很可能影響預算單位的正常運轉。如此等等，行業會計制度間雙分錄應用上的差異，必會對財政預算管理產生負面影響。
五、政府會計改革的路徑選擇與二重確認會計的創建
理論上的不完備和操作上的低效率，決定了雙分錄在政府會計改革進程中不可能有廣闊的應用前景。由此，我們有必要重新審視政府會計改革的路徑選擇。為使政府會計在引入權責發生制后仍能保證基于現金收付制的預算管理信息的提供，理論界提出了三種典型觀點，第一種主張采取完全的權責發生制，并按照類似于企業會計為編制現金流量表所用到的調整方法獲得基于現金收付制的預算收支信息；第二種主張政府財務會計與政府預算會計完全分離，并將政府財務會計限定于財務狀況和運營狀況信息的提供而將政府預算會計限定于預算收支信息的提供[1-2]；第三種觀點主張政府財務會計與政府預算會計進行適度兼容，并以雙分錄形式對兩種確認基礎進行協調[3]。從已的行政、事業、高等學校等行業會計制度來看，財政部最終還是選擇了具有折中性質的第三種觀點，并不同程度地將權責發生制融入到了分行業會計制度之中。毫無疑問，相對于政府財務會計與政府預算會計分離的改革思路來說，兼容模式可有效地降低制度的實施成本。但從雙分錄的實際應用來看，不僅所增加的核算工作量不可小覷，而且覆蓋范圍上的差異也有損于政府合并報表的總體質量。由于權責發生制與現金收付制在揭示財務狀況和預算收支方面各具優勢，因而任何從兩個極點出發的妥協式改革思路，也就是采用所謂修正的權責發生制或修正的現金收付制，無論是“權責”程度多一點，還是“收付”程度多一點，均會犧牲另一種確認基礎的優勢。由此，政府會計改革的路徑選擇，并不是在多大程度上以及如何漸進到權責發生制，而是要在兼顧權責發生制與現金收付制各自優勢的前提下，探尋兩種確認基礎的最佳融合方式。
會計應財富管理需要而產生，隨社會制度變遷和會計技術變革而演化和發展。現代信息技術在會計中的運用，為人們探索權責發生制與現金收付制的最佳融合方式提供了技術支撐。當把“收入”和“支出”看作是現金類科目的一個核算屬性、將“結余”看作是非現金類科目的一個核算屬性，進而將前文所述的等式②和等式③基于關系型數據庫技術進行橫向疊加，那么就可得到“‘現金資產’/‘收入-支出’=‘負債-非現金資產+所有者權益（凈資產）+收益-費用’/‘結余’”這一可兼顧權責發生制和現金收付制的新型會計等式。其中，等式兩邊的第一個引號為基于權責發生制并用以編制資產負債表和運營狀況表的會計分類標識；等式兩邊的第二個引號為基于現金收付制并用以編制收入支出表的會計分類標識。就政府會計而言，由于現金類科目余額的增加必有等量現金流入和現金結余的增加、現金類科目余額的減少必有等量現金流出和現金結余的減少，而不涉及現金科目的業務根本影響收入支出表的編制，因而只要為憑證數據庫文件增設一個專門存儲現金收支及其結余的分類字段，并在業務處理時對現金業務所涉及的現金科目輔以“預算收入或預算支出”分類代碼、對現金業務所涉及的非現金科目輔以“預算結余”分類代碼、對非現金業務所涉及的會計科目全部以“占位科目”進行空值占位，就可基于現代信息技術創建一種可兼顧權責發生制和現金收付制的新型會計模式。在這一可稱作二重確認會計的新型會計模式下，僅需兩個且長度不超過10個字符的存儲單元（這里把憑證數據庫文件記錄中每一字段所占用的空間稱作一個存儲單元），就可取代雙分錄記錄模式下相關核算屬性一應俱全的兩條數據記錄。如就賒購存貨及其付款業務而言，其會計處理就會簡化為“借：存貨/占位科目，貸：應付賬款/占位科目”和“借：應付賬款/預算結余，貸：銀行存款/預算支出”。不難看出，相對于雙分錄和其他形式的雙軌制而言，基于信息技術創建二重確認會計，既能充分發揮兩種確認基礎的各自優勢，又不會帶來核算工作量的顯著增加，因而應成為政府會計改革的理想出路。
【參考文獻】
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預算會計要素的定義范文5
關鍵詞：非營利組織會計準則；企業會計準則；會計制度
一、問題的提出
我國針對非營利組織的財務制度一直沿用預算會計來規范，并沒有因為會計環境的巨大變化而發生改變，現行預算會計體系的缺陷逐漸顯現出來。首先，財政體制不斷深化，預算會計體系各組成部分之間協調性較差。其次，我國事業單位組成復雜。其中，一部分代行政府職能，一部分從事經營活動的具有企業性質，因此，不是所有的事業單位都適用事業單位會計制度。再次，非營利組織發展迅速，分布范圍比較廣，但針對我國民間非營利組織的財務會計制度出臺較晚，預算會計又不能滿足核算要求。而我國企業會計的發展生機勃勃，逐漸與國際慣例靠攏，特別是2006年2月15日財政部我國新的企業會計準則，極大地促進了企業會計的發展。相比之下，我國非營利組織會計發展滯后，研究相對薄弱。
二、我國非營利組織會計體系現狀分析
非營利組織一詞是從西方引進來的。許多人認為，非營利組織在我國就是指通常所說的事業單位，因此，關于非營利組織的會計規范就是有關事業單位的會計規范。但是，我國除了事業單位以外，還有大量的非企業非政府的民間非營利組織。這些民間非營利組織，財政部有統一非營利組織會計制度。我國事業單位的會計規范、民間非營利組織會計規范是由財政部的一系列事業單位會計準則和制度組成。我國現行事業單位會計準則和制度自頒布實行至今對規范事業單位會計核算，加強事業單位財務管理起到了巨大的作用。但是盡管如此，仍然顯得比較混亂，不成體系。
隨著我國經濟體制改革不斷深入發展，事業單位與市場的關系越來越密切，事業單位的會計環境也隨之發生了巨大的變化，這就使得現行的事業單位會計準則和制度有些不能適應業務發展。一方面，十年前制定的準則應用于發生了很大變化的會計環境，不可避免地造成會計信息被扭曲披露。另一方面，現行事業單位會計準則和制度適用的范圍受到限制。事業單位會計準則第二條規定：本準則適用于各級各類國有事業單位。一些社會團體、行業協會和民間組織等非國有事業單位遵照什么會計準則和制度進行會計核算沒有一個統一的規定標準。這就使得一些非國有事業單位在財務的管理上無章可循，導致這些單位的財務行為難以規范，財務管理問題很多，從而阻礙著這些單位的健康發展，甚至造成不必要的損失。
此外，《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》和《民間非營利組織會計制度》是一種“準則+制度”的模式，形成我國非營利組織會計體系也是一種“準則+制度”的模式。而這種“基本準則＋行業制度”的模式，應當是一種過渡模式，似乎既存在交叉重疊，又存在空白之處，造成一定程度上的模糊。
三、我國非營利組織會計準則的建立
（一）非營利組織的界定
我國非營利組織管理模式發生了巨大變革。1998年預算會計改革的事業單位實行的是核定收支、定額補助、超支不補、結余留用的管理模式?；I資渠道從單純依靠財政資金轉向多渠道、多形式籌集資金。很大一部分非營利組織甚至可以做到收支相抵。從發展趨勢來看，非營利組織會計與政府會計差別越來越大。此外，會計的基本分類就是看其會計主體是否進行經營活動，是否以營利為目的。非營利組織會計與企業會計雖然從形式上有很多相似之處，但從本質上又有很大的區別，即非營利組織不以營利為目的，即使期末有盈余，那只是結余而非目的。而且即便形式上非營利組織會計與企業會計也有很大的差別。隨著市場經濟體制的不斷完善，在今后發展中公立非營利組織肯定將被進一步推向市場，大部分單位將提高經費的自給程度，與民間非營利組織越來越相似。兩者采用不同的會計準則規范似乎沒有必要。而可行的方案是：將行政事業單位會計和財政總預算會計歸為一類，統稱為“政府會計”，事業單位會計與民辦非企業單位會計、各種社會團體會計、基金會會計等合稱為“非營利組織會計”。在此基礎上，構建我國企業會計，政府會計、非營利組織會計“三足鼎立”的會計體系新模式。相應地，應當建立我國政府會計準則和非營利組織會計準則。
（二）我國非營利組織會計準則的制定機構
目前，世界各國的會計準則制定機構可以劃分為三類：一是民間會計機構或組織制定會計準則并；二是會計職業團體組織機構制定會計準則，由官方機構批準；三是由政府機構制定、準則或制度。美國作為當代會計準則理論與實務高度成熟的國家，其經驗值得借鑒。在美國，目前由財務會計準則委員會制定私立部門（包括企業會計和非營利組織）的會計準則，政府會計委員會負責制定州和政府機關及其公立企業和非營利組織的會計準則，會計總局負責制定聯邦政府機關及其公立企業和非營利組織的會計準則。美國會計準則制定機關權力超然獨立，具有廣泛的代表性，但非營利組織的會計準則由三個不同的機構制定，勢必造成三套準則之間不協調，甚至矛盾。
而從我國的政府會計環境來看，非營利組織會計準則應該由財政部制定，這符合我國《會計法》的規定。這種做法也能夠在最大程度上保證準則的權威性，但在某種程度上缺乏代表性。建議我國財政部組建專門的非營利組織會計準則委員會，負責制定一套科學、完整、有序、邏輯嚴密的非營利組織會計準則。委員會的人員的選擇應該具有普遍的代表性，要吸收非營利組織會計人員、高等院校學者、研究人員、會計師事務所等各界人士參加，并廣泛征求社會意見。
（三）我國非營利組織會計準則的理論體系
非營利組織單位經濟業務與企業經濟業務有相通之處。企業以經營為目的，事業單位也在從事一些風險較小的經營活動。因此非營利組織單位會計和企業會計同處于社會經濟的微觀領域，兩者具有某些共性，比如資產、負債業務及某些收入業務等。由此決定了在會計目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素定義、會計確認與計量和會計報表的某些方面，非營利組織會計準則可以吸收借鑒企業改革和企業會計準則的成果，完善非營利組織會計準則理論體系。但是非營利組織會計與企業會計還是存在很大的差別，因此具體而言，應該明確如下非營利組織會計準則的理論問題：非營利組織的界定；非營利組織會計假設；非營利組織會計要素；非營利組織會計目標；非營利組織會計要素的確定與計量等。
（四）我國非營利組織會計準則體系的設計
1、我國非營利組織會計準則體系結構設計。目前我國會計界對企業會計準則層次的一般認識是，會計準則由基本準則與具體準則兩個基本層次構成。其中，基本準則主要就會計核算的基本內容做出原則性的規定，包括會計核算的基本前提、一般原則、會計要素和會計報表的基本框架結構等，具體準則是基本準則的要求，就會計核算的基本業務、特殊業務、特殊行業等所做的規定。我國非營利組織會計準則體系也可以借鑒這種層次結構。
2、非營利組織會計基本準則的內容應該包括：（1）基本前提：包括會計主體、會計分期、和貨幣假設。（2）一般原則。（3）會計要素。（4）會計報表等。
3、在具體準則層面上應該由下列種類的準則構成：（1）共性業務處理的準則，即對教、科、文、衛、體等待業共同具有的基本業務規范會計確認與計量等處理的會計準則，如應收款項、存貨、投資、借款、固定資產、無形資產、折舊與攤銷、業務收入、業務支出等準則。（2）特殊業務處理準則，如撥款收入、捐贈收入等。（3）報表列示準則，即規范報表中的項目分類、排列順序及方式、格式的準則，包括資產負債表、收入支出表和現金流量表的準則，提供報表附表的準則，報表附注的揭示的準則。（4）提供補充信息的準則，用以規范會計報告應該提供補充信息的范圍、程度及方式等。
非營利組織會計準則是一套完整科學的體系，其構建需要較長的時間，不可能一蹴而就。現階段比較可行的方法是，先就比較緊迫、理論發展比較成熟的事項制定具體準則，在非營利組織會計理論逐步完善的基礎上做出原則性的規定，然后再進一步完善具體準則。
參考文獻：
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預算會計要素的定義范文6
【關鍵詞】 政府管理會計； 概念框架體系； 業務與技術體系； 應用指引體系
【中圖分類號】 F235.99 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0020-05
一、引言
建立高效廉潔政府是我黨執政的核心理念與重大改革部署。黨的十突出強調從嚴治黨，不斷提升黨員干部拒腐防變的能力和我黨抵御風險的能力，增強自我凈化、自我完善、自我革新、自我提高能力。黨的十八屆三中全會明確提出，加快轉變政府職能，全面正確履行政府職能，簡政放權，提高效率，優化政府組織結構，績效管理，落實責任。政府管理會計作為提升國家治理體系和治理能力的重要工具，內嵌于政府活動之中，對于推進建立高效廉潔政府發揮著獨特的功能與作用。為此，財政部于2014年頒布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（下文簡稱《指導意見》），該文明確指出“管理會計服務于行政事業單位內部管理需要”。全面推進政府管理會計體系建設有其現實的重要性和緊迫性，是推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措，是提升政府部門效率效能、預防腐敗的重要手段，是建立健全財政制度、推動行政事業單位加強治理的重要保障。
此外，黨的十八屆三中全會提出了要建立“政府財務會計”體系，即“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”；而目前我國實行的主要是以收付實現制為基礎的“政府預算會計”體系，這將導致我國出現政府管理會計、政府財務會計和政府預算會計體系“三足鼎立”的狀況。這樣的局面讓我們不禁要思索以下重大基礎性問題：在高效廉潔新常態下如何構建政府管理會計；如何運用政府管理會計；政府管理會計特色在哪里；三大政府會計體系如何整合等。毋庸置疑，從當前及未來發展趨勢看，管理會計與財務會計已相對成熟，是現代會計并駕齊驅的中流砥柱。構建政府管理會計，發揮其價值創造與決策支持功能，必須植根于中國特色的政治、經濟大環境提供的土壤與條件，并緊扣建立高效廉潔新型政府需求。
二、國內外研究現狀與評析
（一）國內外研究現狀
1.關于政府管理會計的內涵
“政府管理會計”表述出現在1954年Lawrence W.Robson的“Management Accounting for Public Administration”一文[ 1 ]，可將管理會計運用到公共領域進行成本控制，加強預算管理。財政部出臺的《指導意見》提法是“管理會計服務于行政事業單位內部管理需要”。羅輝提出“公共部門管理會計”的概念，將其定義為公共部門會計信息系統的重要組成部分，認為其主要目標是提高公共管理效率、效益與效果，并為公共部門經濟與管理活動全過程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價等提供會計信息服務。
2.關于政府管理會計的理論動因
（1）權變理論。“不同類型組織需要應對不同環境條件”，權變理論（Contingency Theory）使得人們對“內部組織狀態和過程與外部環境需求之間一套復雜的相互關系”有了更好的理解（Lawrence and Lorsch，1967）。在政府管理會計的研究方面主要體現在單環境因素政治競爭強度（Ingram，1984；Evans and Patton，1987）、會計官員選拔制度（Ingram，1984）、政府機構臃腫程度（Baber，1983；Evans and Patton，1987）、環境穩定性（Green wood et al，1980）、組織要素、管理理念和政府會計人員職業化水平（Evans and Patton，1984；In-gram，1984）等與政府管理會計變革相關的研究?！皣視嬌鷳B”模型（Gernon and Wallace，1995）是一個初步的綜合影響因素模型，“修正的國家會計生態”模型（PG.Gerhardy，2002）表明社會環境、專業環境、組織環境、主體環境、會計環境五大方面影響國家會計系統變革，而“國家會計發展的擴展權變模型”（PG.Gerhardy，2002）則是綜合因素影響模型的集大成。
（2）新公共管理理論。20世紀80年代，發達國家推動行政改革的主體思想是發端于英、美的新公共管理（New Public Management，NPM），且這種新模式日趨被世界上越來越多的擁有不同傳統和經濟發展水平的國家所接受[ 2 ]。NPM理念包括權力下放、職業化、目標管理、績效測量、產出控制、部門分化、積極競爭、合同外包、消費者導向等內涵與特征[ 3-4 ]。調查表明，歐盟成員國已經使用了各種先進的公共管理工具[ 5 ]，歐盟希望能借此改革治理、改善公共管理，建立國家和公民之間的一種新型關系，以及實現更加“靈活”的決策目標（European Commission，2007）。
（3）公共受托責任理論。受托責任的存在是人們之所以要會計的根本原因（楊時展，1995），而政府會計在全球的發展是由于民主社會和市場經濟的發展和完善對受托責任的巨大需求（陳立齊和李建發，2003）。公共受托責任理念的日趨受重視和革新，進而又推動了全世界范圍的政府會計變革，二者的協同性表現在：效果上的績效性受托責任；報告及報告對象的受托責任；長期持續的受托責任與全面的公共資源受托責任（路軍偉和李建發，2006）。
3.P于政府管理會計的概念框架
政府管理會計概念框架（Conceptual Framework，CF）包括主體、目標、假設、對象、要素、職能、原則、確認、計量等基本概念。政府管理會計主體包括政府部門和公立非營利組織，可以劃分為各級政府主體、各級政府部門主體以及獨立核算的預算單位和政府基金單位主體等層面[ 6-7 ]。政府會計目標分為基本目標、中級目標和最高層次目標（陳立齊和李建發，2003），政府管理會計的主要目標是實現以績效為導向的受托責任，為中級和高級兩個層面提供信息支持（路軍偉，2007）。政府管理會計假設含七方面：一是空間范圍假設，二是可持續發展假設，三是時間范圍假設，四是貨幣與非貨幣計量的混合計量假設，五是成本性態可分假設，六是預算控制假設，七是風險價值可計量假設（張曾蓮，2009）。政府管理會計以資金運動或價值運動為研究對象（牛彥秀，2002），指向政府部門與人員的活動（公共服務與管理），以及管理的公共資源（自然資源、公共品）（田冠軍，2012）。政府管理會計要素含資產與負債要素、預算要素、成本與作業要素、收入與支出要素、項目管理與責任會計要素、人力資源要素和績效要素（張曾蓮，2009）。政府管理會計職能包括預測宏觀經濟前景、參與微觀經濟決策、控制經濟發展過程、規劃經濟發展目標、考核評價經濟績效、分析經濟效益、考核經濟責任、反饋經濟信息和參與組織協調等（蔣占華，2014；張曾蓮，2009）。關于政府管理會計原則，AICPA和CIMA（2014）聯合提出通過溝通提供對政府決策有影響力的建議（影響力）、提供與政府管理相關性的信息（相關性）、分析對價值的影響（價值量）、履行受托責任與建立相互信任（信任度）四項原則。
4.關于政府管理會計的專門應用
行政事業單位管理會計基本內容包括預測系統、管理決策系統、全面預算系統、預算管控系統、項目管理與責任會計、業績評價系統和內部報告系統[ 8 ]。羅輝（2006）提出公共部門管理會計框架包括：公共部門管理決策分析，公共部門預算與會計基礎，公共部門收入與支出分析，公共部門成本分析與成本控制，公共部門項目管理與責任會計，公共部門人力資源、信息資源及Y產與負債會計，公共部門績效與評價。
管理會計技術與方法始終保持“靈活和創造性”，不同的情境不能采用“一成不變”的方法（National Audit Office of UK，2003）。在西方公共管理改革實踐中，企業管理會計方法亦被廣泛應用[ 9 ]。行政事業單位管理會計實務“首要目標是縮小預決算差異”（鄒平，2015）。鐵道部從1989年開始采取的一系列舉措，如本量利分析、清算辦法改革、運用作業成本法和標準成本法進行測算、開展全面預算管理、實行資產經營責任制考核等（樓繼偉，2014），是政府管理會計運用成功的典范。
平衡計分卡最初是以營利性企業為對象提出的，但其思想和方法也適用于非企業組織。彭韶兵（2015）考察了云南大理學院附屬醫院利用平衡計分卡提升組織績效水平的情況。平衡計分卡技術亦是博士研究論題關注的焦點，可將其應用于地方政府（省、市、縣）（韓學義，2010）、縣級政府（周省時，2013）、政府部門（李偉成，2012）、政府管理領域（齊越，2008）的績效評價問題。
5.關于政府管理會計的整合
整合政府管理會計、政府財務會計和政府預算會計的原則是“適度分離并相互銜接”（財政部，2015）。管理會計是傳統財務會計與其他領域方法技術和發展的結合，政府管理會計是政府財務會計邏輯上的延伸（王光遠，2004）。二者能有效地使用同一數據庫；財務會計準則與管理會計概念需同時確定，盡量縮小差異；二者報告基礎基本一致（張曾蓮，2011）。政府管理會計與政府預算會計管理對象都是單位資金活動和經費收支情況，可以共用許多原始資料，都是為信息使用者提供信息且滿足管理的需要（劉永澤，2014）。在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統與預算會計系統能夠互相補充，兩者的信息披露方式與報告模式能夠協調與整合，兩類會計系統中收支類賬戶能夠協調，電算化系統對兩類會計系統能夠整合支持[ 10 ]。
（二）對現有研究動態的評析
總結上述學術史，政府管理會計研究表現出三個明顯特征：（1）相對于企業管理會計，政府管理會計研究關注度不夠，投入力量不足；（2）政府管理會計理論根基不牢，系統性、一貫性、邏輯性薄弱；（3）政府管理會計“不知在做”，“實踐處于自發無序狀態”，政府管理會計基本理論與方法分散在行政事業單位實踐中，欠缺歸納、提煉與升華。另外，從現實和理論兩個層面來看，行政事業單位對政府管理會計具有強烈的需求，政府管理會計作為一種治理工具在公共部門領域具有廣闊的應用空間，能夠創造巨大的效益與價值。
同時，政府管理會計實踐走在了政府管理會計理論前頭，理論建設滯后于實踐應用。我國政府管理會計研究還有大片“留白”，是一片廣闊的“藍海”，需要深入挖掘、探索。這正是本文努力之方向，盡全力達成的目標，即將政府管理會計理論化、體系化、邏輯化、科學化，將政府管理會計基本原理與方法應用到行政事業單位實踐，提升治理水平，產生價值效益，提煉政府管理會計最佳實踐。
三、中國政府管理會計體系的構建
（一）中國政府管理會計體系的研究內容
本文的研究對象是政府管理會計的構建、運用與整合。根據前文述評，本文認為中國政府管理會計體系研究的具體內容包括：（1）政府管理會計的概念框架體系構建（CF），包括環境、定義、目標、對象、要素、職能、原則、確認、計量、信息報告等重大基礎性概念。（2）政府管理會計業務與技術體系構建。業務上，包括六個方面，分別是政府預算管理會計、成本管理會計、項目管理會計、資產管理會計、收支管理會計和廉政問責管理會計；方法上，綜合交叉運用各種方法，既吸收現代企業管理會計的方法，又運用傳統的政府管理會計方法。（3）政府管理會計應用體系的構建。運用于行政事業單位，指導實踐，構建基本指引和應用指引，建設案例庫。將政府管理會計基本原理與方法運用到行政事業單位，提升治理水平；提煉政府管理會計最佳實踐，推廣示范。（4）政府管理會計、政府財務會計、政府預算會計的整合，三者適度分離、有效銜接。
（二）中國政府管理會計體系的總體框架
從整體邏輯觀察，本文將政府管理會計體系劃分為政府管理會計概念框架體系、政府管理會計業務與技術體系、政府管理會計應用體系三大板塊，并進一步延伸研究政府管理會計、政府財務會計和政府預算會計整合問題，合計四大子體系，整體框架如圖1所示。
四、中國政府管理會計體系構建思路和方法
（一）基本思路
本文的研究圍繞政府管理會計的“構建”、“運用”與“整合”展開，具有嚴謹的內生邏輯一致性，結構嚴密，前后一貫。力求回答四大基本問題：（1）政府管理會計概念框架是什么？（2）在包羅萬象的政府行為和技術方法中，政府管理會計應關注并選取哪些業務？適用哪些技術方法？（3）運用上述政府管理會計原理與方法如何構建應用體系（基本指引、應用指引和案例庫）來指導實踐，創造價值，提高效益？（4）政府管理會計、政府財務會計、政府預算會計是什么關系？如何整合？經過長期的積累觀察和團隊的思想碰撞，課題組形成圖2所示思路。
（二）政府管理會計概念框架體系構建
政府管理會計概念框架體系包含環境、定義、目標、對象、要素、職能、原則、確認、計量、信息報告等基本理論。概念框架應充分反映政府管理會計的四方面特征：（1）政府管理會計是一種服務職能，本身不是目的，即主要發揮其作為一個信息系統或者提供信息的工具的作用，為政府價值創造和公共決策提供支持。（2）政府管理會計決策過程最終是為了實現提高財政資金使用效率、降低行政運營成本、審查考核政府官員責任以及政府工程項目創造價值等政府目標，并防止以上目標在實施過程中的偏離。（3）政府管理會計要成為管理信息提供的手段，并能通過溝通提供有價值的建議，即它能夠處理不同部門信息，消除組織障礙，像粘合劑把各個部門整合成為一個整體，通過一定的方式能夠為管理者提供滿足其屬性的有影響力、相關性的建議和信息。（4）政府管理會計應該具有前瞻性，即它應當具備規劃、預算、預測、考核、控制、風險防范等主要功能。政府管理會計概念框架體系如圖3所示。
（三）政府管理會計業務與技術體系構建
政府管理會計業務與技術體系論述選取哪些業務，適用什么技術方法，一個核心思想是要堅持“靈活”和“創造性”。在業務和技術上重點考慮四個方面：第一，熱點與重點業務，如創造巨大經濟效益、社會效益、部門效益的業務；第二，重大舉措和業務，如有關重大改革實施、政府政策落的業務等；第三，能提升政府服務能力的業務，如提升政府與部門治理水平、治理能力和治理效能的業務；第四，不應過分注重“神秘”的技術方法，避免使用復雜的系數、量化實證方法。
本文提出的政府管理會計核心業務包含政府預算管理會計、政府成本管理會計、政府項目管理會計、政府資產管理會計、政府收支管理會計、政府廉政問責管理會計六大方面，分部分、分模塊加以闡述。具體方法組合交叉運用，一方面，吸收企業先進管理會計技術方法，包含作業基礎預算、戰略計分卡、價值鏈分析、平衡計分卡、作業成本法和風險管理等；另一方面，運用政府傳統成熟的管理會計技術方法，包含預算配置―執行―決算分析評價技術，投入―產出―效益模型分析技術，公眾滿意度定性分析等。政府管理會計核心業務與技術體系如圖4所示。
（四）政府管理會計應用體系的構建
政府管理會計應用體系是運用前兩個專題的基本原理與基本方法指導最佳實踐，創造應用價值，產生實踐效益。包含兩個方面：一是將政府管理會計基本原理與方法應用到行政事業單位實踐，服務管理，將前兩個專題的研究落到實處，構建基本指引和應用指引體系，創造價值，產生效益；二是梳理總結當前行政事業單位已經運用的政府管理會計，提煉優化，生成最佳實踐示范，并進行推廣，最終整合生成具有現實指導意義的案例庫。政府管理會計案例庫應滿足三個要求：第一，能夠實現最佳實踐示范，并確實對實踐具有普遍參考意義、垂范作用；第二，能夠與前兩部分的概念框架體系、業務技術體系實現詮釋和契合，先后呼應、前后一貫；第三，具有時效性、代表性，豐富多樣，并持續動態更新。政府管理會計應用體系如圖5所示。
（五）政府管理會計、政府財務會計、政府預算會計的有機整合和適度分離
本文提出雙整合模式――“理論層面整合+應用層面整合”，具體來說，在制度上分離、在報告上分離、在計量基礎上分離，在賬務處理系統上銜接、在會計科目上銜接、在信息化系統上銜接、在人才隊伍上銜接。整合的根基在于充分利用大數據、云會計現代信息技術平臺，引入整合信息化研究。整合思路如圖6所示。
五、結束語
綜上所述，全面推進政府管理會計體系建設有其現實的重要性和緊迫性，是推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措，是提升政府部門效率效能、預防腐敗的重要手段，是建立健全財政制度、推動行政事業單位加強治理的重要保障。面對我國政府管理會計、政府財務會計和政府預算會計體系“三足鼎立”的局面，構建政府管理會計體系的關鍵是將政府管理會計、政府財務會計、政府預算會計進行有機整合和銜接，并做到適度分離。這也是改變以往政府管理會計學術研究體系匱乏，系統性、一貫性缺失，滿足當前政府管理會計改革的理論與實踐需求。
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