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固定資產出資稅務問題范文1
【關鍵詞】稅務籌劃 出資方式 資產投入方案 最佳經濟效益
在社會主義市場經濟條件下，稅收在經濟環境中的要素地位越來越高，日漸成為企業投資、融資等選擇的重要因素。企業從事生產經營活動的目的是以最小的投入獲得最大的收益，等量的資本投入，投資成本越低，投資收益就越高，投資成本越高，投資收益就越低。一個企業如何合理合法地安排本身的生產經營活動，才能繳納盡可能少的稅收，稱之為稅務籌劃?，F代企業進行稅務籌劃有利于最大限度地實現其財務目標，在不違法的前提下，企業應當從籌資活動、投資活動和經營活動等方面進行稅務籌劃，以實現企業財富的最大化。在進行具體稅務籌劃時，可以綜合使用各種籌劃方法。本文僅小議企業投資方面的一些稅務籌劃方法。
投資的稅收籌劃是一項系統工程，它牽涉企業自身情況的分析、各地區優惠政策的分析、投資形式注冊地點、財務核算形式的確定、稅收負擔的測算、納稅方案的擬定和最佳方案的選擇等。
一、利用稅收政策導向進行稅收籌劃
例如，國家為了鼓勵外商投資企業使用國產設備，對外商投資企業在投資總額內采購國產設備，如該類進口設備屬免稅目錄范圍，可全額退還國產設備增值稅并按有關規定抵免企業所得稅。這樣，既實現了稅收籌劃，又符合國家的產業政策，是值得鼓勵的行為。
2009年1月1日全國范圍內開始實行消費型增值稅，原我國實行的生產型增值稅規定不允許將外購固定資產的價款從商品或勞務的銷售額中抵扣，在經濟生活中重復征稅現象普遍，特別是資本有機構成較高的行業，重復征稅問題較為嚴重，如今，增值稅向消費型轉型，規定全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣，降低了納稅人稅負，消除了重復征稅因素。
二、通過在投資總額中壓縮注冊資本比例，實現稅收籌劃
根據稅法規定，借款利息能夠列入企業的財務費用，進而減少所得稅開支，并且可以減少投資風險，享受財務杠桿利益。例如，某企業注冊資本600萬元，投資總額為1000萬元，不足資金400萬元，于是向銀行貸款解決。假定其借款年息40萬元，當年稅前利潤100萬元。由于在投資總額中注冊資本比例壓縮為60％，這意味著企業有如下稅收利益；一是將借入資本利息40萬元作為稅前扣除金額，縮小了所得稅稅基，假定所得稅稅率25％，即可節稅10萬元；二是分配利潤時，由于按股權分配，既能減少投資風險，又能享受財務杠桿利益。
三、通過出資方式進行稅收籌劃
舊公司法規定，以工業產權，非專利技術作價出資的金額不得超過有限責任公司注冊資本的20%。而根據新公司法的規定，全體股東的貨幣出資額不得低于有限責任公司注冊資本的30%，也就是說，投資者以實物、知識產權、土地使用權等非貨幣性資產投資，出資額最高可占注冊資本的70%。這意味著，采用實物、知識產權和土地使用權等投資入股設立公司的方式將比過去大大增加，投資形式和投資手段將更加多元化，同時，也增加了投資稅收籌劃的空間。在投資方式中，僅從節稅的角度考慮，投資者應充分利用新公司法放寬非貨幣性資產出資限額的鼓勵性政策，盡量選擇或多采用設備投資和無形資產投資。設備投資其折舊費可以作為稅前扣除項目，縮小所得稅稅基；無形資產攤銷費也可以作為管理費用稅前扣除，減小所得稅稅基。折舊這種減少稅負的作用被稱為“折舊稅抵”或“稅收擋板”。
四、通過選擇資產投入方案進行稅收籌劃
例如，某市甲公司擁有具有合法土地使用權的尚未開發土地，擬對其子公司房地產開發企業乙公司進行增資，方案一，以現金出資，用投入的現金購買土地使用權；方案二，直接以土地使用權出資。兩種方案的稅收負擔不同。方案一，以現金方式出資，手續簡單，與土地使用權出資方式相比可以節約一筆土地評估費用，甲公司出資后，乙公司用現金購買甲公司的土地使用權時，甲公司應按照稅法的相關規定繳納營業稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅。方案二，按照稅法規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。對股權轉讓也不征收營業稅。根據財稅[1995]48號《國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》的規定：“對于以房地產進行投資或聯營，如果投資、聯營一方以土地（房地產）作價入股進行投資或者作為聯營條件的，暫免征收土地增值稅，但是投資聯營企業將上述房地產再轉讓的屬于征收土地增值稅的范圍?！毕啾确桨敢还澏悺?/p>
又例如，某企業準備以自己使用過的機器設備和房屋建筑物進行對外投資，投入方式有兩種：方案一，以機器設備作為注冊資本投入，房屋、建筑物作為其他投入；方案二，以房屋、建筑物作為注冊資本投入，機器設備作為其他投入。兩種方案的稅收負擔不同。方案一，按照稅法規定，企業以設備作為注冊資本投入，參與合資企業利潤分配，同時承擔投資風險，不征收增值稅和相關稅金及附加。但把房屋、建筑物直接作價給另一企業，作為新企業的負債，不共享利潤、共擔風險，應視同房產轉讓，需要繳納營業稅及附加稅費、契稅（由受讓方繳納）。方案二，房屋、建筑物作為注冊資本投資入股，參與利潤分配，承擔投資風險，按國家稅收政策規定，不征收營業稅及附加稅費，但需要繳納契稅（由受讓方繳納）。同時，稅法又規定，企業出售自己使用過的固定資產，其售價不超過原值的，不征收增值稅。企業把自己使用過的機器設備直接作價給另一企業，視同轉讓固定資產，且其售價一般達不到設備原價，因此，按政策規定可以不征收增值稅。最終的稅收負擔只有契稅，相比方案一節稅。
企業投資決策是一個十分復雜的過程，它的制定不僅與當前現行的稅收制度有關，而且在很大程度上還取決于企業對國家未來的稅收政策的預測。這就是說，企業在進行投資時，越早把投資與納稅結合起來規劃，越能達到創造最佳經濟效益的目的，通過合理合法地進行有效的稅務籌劃，使得本企業的投資既能盡可能多地享受國家的稅收優惠，獲得最大的投資凈收益，又能符合國家稅收政策，接受國家的稅收調控，促進我國國民經濟的迅速發展。
參考文獻
[1]蓋地.企業稅務籌劃理論與實務（第一版）[M].東北財經大學出版社.2005，（01）.
[2]王峰娟.稅務會計[M].復旦大學出版社，2008，（04）.
固定資產出資稅務問題范文2
(一)企業稅收籌劃的概念
稅收籌劃是指納稅人為達到減輕或延遲稅收負擔和實現稅收零風險的目的，在不違反國家現行稅法的前提下，對企業的投資、經營、理財、組織、交易等各項活動進行事先安排和籌劃的過程。
分析上述概念，稅收籌劃包含了兩個含義：
一是稅收籌劃必須同時達到減輕或延遲稅收負擔和實現稅收零風險。否則，稅收籌劃就是不成功的；二是所有稅收籌劃的手段必須在不違反國家現行稅法的前提下進行，否則，稅收籌劃也是失敗的。
（二）企業稅收籌劃的意義
1.稅收籌劃有助于提高納稅人的納稅意識，實現納稅人財務利益最大化。企業為了進行稅收籌劃，必須對稅法和有關稅收優惠政策加深學習和研究，對企業具體業務進行合理安排和選擇，從而達到減輕稅收負擔，實現企業財務利益最大化的目的，這個過程其實也是納稅人提高納稅意識的過程，同時，企業敢于面對稅務機關，運用國家賦予的權利，做到主動繳稅，抑制偷逃稅等違法行為。
2.稅收籌劃有助于提高企業的經營管理和會計管理水平。企業通過稅收籌劃，可促使其精打細算，減少不必要的浪費，增強預測、決策能力，從而提高經濟效益和經營管理水平。為了進行稅收籌劃，就需要建立健全的財務會計制度，規范財會管理，建立一支熟知稅法的高素質的財會人員，從而不斷提高企業會計管理水平。
3.稅收籌劃有助于優化國家產業結構和資源的合理配置。企業根據稅法中稅基與稅率的差別，根據稅收的各項優惠鼓勵政策，進行稅收籌劃，盡管主觀上是為了減輕企業的稅收負擔，但在客觀上卻是在國家稅收經濟杠桿的作用下，逐步走上了優化產業結構和生產力合理布局的道路，體現了國家的產業政策，有助于優化國家產業結構和資源的合理配置。
4.稅收籌劃有助于改進和完善國家稅法及政府稅收政策。稅收籌劃是企業對國家稅法及政府稅收政策的反饋行為，也是對政府稅收政策的正確性、有效性和國家現行稅法完善性的檢驗。國家可以利用企業的稅收籌劃行為反饋的信息，改進和完善國家稅法及政府稅收政策。
二、企業對外投資的稅收籌劃
（一）投資企業性質的選擇
1.公司與合伙企業的選擇
我國對公司和合伙企業實行不同的納稅規定。公司的營業利潤在企業環節課征所得稅，稅后利潤作為股息分配給投資者后，投資者還要繳納個人所得稅（我國是按20%的比例稅率繳納個人所得稅），而合伙企業則不需要繳納企業所得稅，只征收各個合伙人分得收益的個人所得稅。因此，投資者對企業組織形式的不同選擇，其投資收益也將產生差別。案例1：張生準備獨資經營一家商店，假如張生每年能盈利200000元，該商店如按合伙企業課征個人所得稅，稅后利潤是200000-（200000×35%-6750）=136750元，設商店如按公司課征企業所得稅，稅后利潤為200000-200000×25%=150000元，假設稅后利潤全部作為股息分配，張生還要繳納個人所得稅150000×20%=30000元，其實際稅后收益為120000元，與前者比較，多負擔所得稅136750-120000=16750元，因此，張生做出了辦合伙企業（如以個體工商戶的形式設定），而不組織公司的決策。張生的這一選擇是法律規定所許可的，在納稅行為未發生之前進行，并達到了節稅的效果。
因此，對于規模不大，管理難度不大的企業，選擇合伙企業比較適合。但是，對于規模龐大，管理水平要求很高的大企業，因為其籌資難度大，經營風險大，管理相對困難，如果用合伙企業組織形式，要想正常健康運作比較困難，一般宜用公司的組織形式。
2.設立子公司或分支機構的選擇
子公司是獨立的法人實體，獨立承擔納稅義務，可享受當地的稅收優惠。如果當地的適用稅率比母公司所在地的適用稅率低，子公司積累利潤還可得到遞延納稅的好處。分公司無獨立法人資格，不能享受當地的優惠政策，但設立為分公司，有利于總公司整體的稅收籌劃。在稅收籌劃中對于初創階段時間較長，發生虧損的可能性較大的企業，一般要設定為分公司，從而使分公司的虧損能在匯總納稅時沖減總公司的利潤，減輕稅負。而對于生產走上正軌，產品已打開銷路，企業可以盈利時，則應設立為子公司，這樣可以享受稅收優惠。
對跨國公司而言，可以并用兩種公司組織形式，將其某些附屬機構設立為子公司，而將另一些設立為分公司，以達到最優的稅收籌劃效果。
3.一般納稅人與小規模納稅人的選擇
企業作為一般納稅人時可以抵扣進項稅額，可以使用增值稅發票，但作為小規模納稅人時，不能抵扣進項稅額，不能開具增值稅發票，會失去很多客源。通常，具有高附加值，產品增值率高的企業，當它的規模較小時，宜選擇小規模納稅人，如果企業增值率較低，宜選擇一般納稅人。
（二）投資企業注冊地點的選擇
進行跨國投資時，企業可以選擇國際避稅港，自由港等進行公司注冊，如香港是亞洲著名的避稅港，它從第二次世界大戰爆發后開始征收所得稅，但所得稅的課證實行單一的地域管轄權，只對居民和非居民的境內所得征稅，稅率一般只為18%左右。進行國內投資時，首先必須熟悉各地區的稅收優惠政策，如對經濟開發區的稅收優惠，沿海開放城市的稅收優惠，對西部開發的稅收優惠，對經濟特區的稅收優惠等。一般可選擇能享受稅收優惠的地區注冊登記企業，這種區域稅收優惠差異，給投資者提供了很好的稅收籌劃機會。比如，把總公司設在低稅區，分公司設在高稅區，把分公司在其他地方經營的收入歸在總公司名下，合并報表統一納稅，以實現節稅的目的。
（三）投資行業的選擇
企業在投資行業選擇時，要充分考慮稅收因素，國家為了優化產業結構，對不同的投資對象規定了不同的稅收政策，因此，必須先了解各行各業的稅收待遇。如企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目（港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等）的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。而沒有稅收優惠的其他行業企業所得稅稅率一般為25%，而且沒有減免稅期。因此，企業必須精心籌劃投資行業，節約企業稅金支出。
（四）企業出資方式的籌劃
出資方式可分為：有形資產出資、無形資產出資和現金出資。在投資方式籌劃過程中，企業通常采用有形資產和無形資產出資，因為以有形資產出資的設備的折舊額及無形資產的攤銷額可以在稅前扣除，削減了企業所得稅的應納稅所得額；其次，在變動有形資產和無形資產產權時，必須進行資產評估，評估方法的不同導致高估資產，這樣既可以節省投資成本，又可以多列折舊及攤銷費而減少企業所得稅。
三、企業對外籌資的稅收籌劃
（一）籌資利息的稅收籌劃
我國現行財務制度規定，企業籌資的利息支出，凡在籌建期間發生的，計入開辦費，自企業投產營業起，按照不短于五年的期限攤銷；在生產經營期間發生的，計入財務費用。其中，與購建固定資產或無形資產有關的，在資產尚未交付使用或者雖已交付使用，但尚未辦理竣工決算以前，計入購建資產的價值。財務費用可以直接沖減當期損益，而開辦費和固定資產、無形資產價值則須分期攤銷，逐步沖減當期損益。因此，為了實現稅收籌劃，企業在控制籌資風險的情況下，可以盡量加大籌資的利息支出，盡可能加大籌資利息支出計入財務費用的份額，縮短籌建期和資產的購建周期。
（二）權益資本與債務資本的選擇
企業的籌資方式可分為權益資本籌資方式和債務資本籌資方式兩大類。選擇不同類別的籌資方式，不僅隱含的財務風險不同，而且對企業稅負的影響也不一樣，從而在很大程度上決定著不同籌資方式的資金成本。因此，減輕企業稅負也是企業籌資決策中必須認真考慮的一個重要因素。
權益資本籌資方式有發行股票、企業自我積累等。發行股票屬于增加權益資本，優點是風險小，無固定利息負擔等，缺點是其成本為股息，不作為費用列支，必須從稅后利潤中支付，稅收負擔較重。自我積累方式由于資金的占有和使用融為一體，稅收難以分割或抵消，存在著雙重征稅的問題，稅收負擔最重，因而難于進行稅收籌劃。
債務資本的籌資方式有銀行借款、發行債券、融資租賃（后面再想祥述）等。借款和發行債券都屬于擴大借入資金，借入資金的成本是利息，按稅法規定可作為財務費用在稅前列支，其優點是資金成本可以減稅，缺點是到期必須還本付息，當企業資不抵債時，有可能要破產清算，風險較大。
因此，企業就面臨著資本結構的選擇，是發行股票等籌集權益資本，還是通過舉債的方式籌集債務資本。下面通過一個案例來進行分析說明。
案例3：某集團公司下屬子公司準備投資1000萬元生產一種高新技術的產品，制定了下面三個籌資方案。三個方案的債務資本與權益資本的比例如下，息稅前投資收益率都為25%，債務成本利潤率都是10%，企業所得稅率都為25%，那么，其權益資本投資收益率的計算結果如下表1所示。
從上表可知，隨著負債比例的提高，企業納所得稅從62.5萬元減為55萬元，再減為45萬元，呈遞減勢，顯示債務籌資具有節稅的功能，同時，當投資利潤大于負債成本時，債務資本在投資中所占的比例越高，對企業權益資本越有利。以方案二為例，全部資金的息稅前投資收益率為25%，債務資本占總資本的30%即300萬元，債務資本所創造的利潤為75萬元，扣除利息30萬元，加上利息費用抵扣利潤可節約所得稅7.5萬元（30×25%）剩余利潤為52.5萬元，從而提高了權益資本的投資收益率，其稅后投資收益率達到23.57%；同理，方案三計算的稅后投資收益率為45%，兩者都大于無債務資本的方案一的稅后投資收益率18.75%。
由此可見，當企業息稅前投資收益率高于負債成本率，由于財務杠桿作用，債務資本的增加可提高權益資本的收益水平，節稅效果也越明顯。但是，負債利息必須到期支付的特點，又導致了債務籌資可能產生財務風險，當負債的成本率超過了息稅前投資收益率，權益資本收益會隨著負債比例的提高而下降，這顯然是得不償失的。因此，企業在利用籌資方式進行稅收籌劃時，不但要從稅收上考慮，而且要注意企業收益提高所帶來的風險，要充分考慮企業自身的特點，以及風險承受能力，以稅后利潤最大化為目標，正確選擇籌資方式。
（三）特殊籌資方式——租賃業務的稅收籌劃
租賃業務已成為企業減輕稅負、籌集資金的重要方式。通過融資租賃，可以使企業在資金緊張的情況下迅速獲得所需的資產，滿足企業經營的需要，同時，融資租賃的固定資產所提取的折舊費（支付的租金不得扣除）可以計入成本費用，減輕稅負。經營性租賃對出租人和承租人都涉及到稅收籌劃問題。對出租人來講，可以充分利用閑置資產，提高總資產收益率，同時，其租金收入（其他業務收入）的稅負一般低于銷售收入（主營業務收入）的稅負；對承租人來講，租金可以作為費用在稅前例支，起到節稅的作用，特別是出租人和承租人同屬一個企業集團時，可以直接、公開地將資產轉給另一個企業，從而達到轉移收入和利潤，減輕企業集團整體稅負的目的。
案例4：某集團公司2007年4月對集團內部的經營情況進行財務分析，發現A企業今年產銷兩旺，預計2007年利潤總額為1000萬元，比上年增長50%；而集團內部的B企業卻遇到困境，2007年預計利潤總額虧損500萬元，比上年減少40%，A、B企業的所得稅適用稅率都是33%?？紤]到集團公司的整體利益，經集團公司董事會批準，進行如下稅收籌劃：2007年5月，將A企業生產產品與B企業相似的生產線租賃給B企業，租賃費為50萬元（假設符合獨立核算原則，租金水平與出租給第三者的水平相一致），該設備每年生產產品的利潤為400萬元（則B企業07年預計利潤=-500+400-50=-150萬元），那么，該條生產線的租金A企業應繳營業稅額=50×5%=2.5萬元，該條生產線的租金A企業應繳城建稅及教育費附加=2.5×（7%+3%）=0.25萬元，該條生產線的租金收入A企業應繳企業所得稅額=50×33%=16.5萬元，原該條生產線生產產品的利潤應繳企業所得稅=500×33%=165萬元（籌劃后B企業仍虧損，不用繳），通過稅收籌劃后，集團公司獲得的籌劃收益=165-2.5—0.25-16.5=145.75萬元，租賃籌劃后，該集團公司的總體籌劃收益為145.75萬元，稅收籌劃的效果很明顯，但由于A、B企業的產品相似，跟往年相比，租賃后經營變化的波動不大，對外影響也不明顯。
四、企業開展稅收籌劃應注意的問題
（一）企業稅收籌劃必須依法進行。所有稅收籌劃的項目都必須符合稅法規定，符合政府政策導向。
（二）企業稅收籌劃必須使企業整體利益最大化。因此，在進行稅收籌劃時應綜合分析有關稅務及稅務以外的各種利弊得失，分清主次，要達到稅收籌劃的效益要大于稅收籌劃的成本。
（三）企業稅收籌劃必須遵守稅法的時效性，注意防范風險。由于稅法是會隨著時間而不斷變化的，具有時效性，有些稅收籌劃方法在一定時期是合法的，但在另一時期可能就是違法行為，因此，企業要做好稅收籌劃工作，就得經常注意稅法的變化，而調整稅收籌劃的方法，以免被稅務機關認定為偷稅行為而處以重罰，以至得不償失。
（四）企業稅收籌劃人員必須精通國內、國際稅法規定，具備相當的會計、投資、理財等方面的專業知識。
固定資產出資稅務問題范文3
【關鍵詞】 國有企業 改革 賬務處理 策略
企業改制通常要在較短的時間內完成，進行業務、資產、人員等的重組，進行評估增減值和會計差錯、會計政策估計變更等問題的賬務處理?，F結合某勘察設計單位的改制實例，探討企業在改制過程中對賬務和涉及所得稅事項的會計處理。
1. 會計差錯的賬務處理。
首先是對審計中發現的會計差錯進行調整，在改制企業中，注冊會計師的調整建議既包括實質性調整，也包括模擬性調整，但企業對舊賬實施的調整僅限于實質性調整。實質性調整主要是會計差錯調整。由于會計差錯的調整時間與會計差錯發生期間不一致，企業在調整會計差錯的過程中，不能將審計人員建議的會計差錯調整分錄直接登入企業的賬簿，應該分析會計差錯對調賬日的影響。會計差錯一般分為兩種類型，第一種是已發生的企業會計處理不符合企業會計制度或相關準則形成的錯誤，這種情況下企業應根據會計準則、制度的規定進行調整，但在計算所得稅時應根據稅法的規定分期（年）計算，與稅務部門溝通后對以前年度的應納稅所得額進行修正，調整以前年度所得稅費用或可彌補虧損數；第二種是根據改制要求為嚴格劃分改制基準日前后收支進行的調整，如預提房租、水電費以及將期后發生的應歸屬基準日前的收支調整入賬等，這種情況下企業可以根據一貫性的原則不必進行專門的賬務調整，在收入支出實際發生時進行賬務處理（不可跨年度），所得稅按所屬會計年度一并計算。以下是某勘察設計院對改制審計中發現的部分會計差錯進行的賬務處理：
第一、調整在建工程中屬于費用性質的項目和在專項應付款中課題撥款收入項目。在歷年會計核算上，該單位在接受上級單位委托技術課題研究時，收到課題研究撥款時，掛專項應付款---課題研究科目，發生課題研究費用時，在在建工程中按課題項目明細列支費用，未進入當期損益，當課題驗收結項時，形成無形資產的結轉入無形資產科目，未形成無形資產的對沖后余額結轉入當期損益。審計認為，應全額調整入損益，企業會計調整分錄如下：
調整在建工程中屬于費用性質的項目：
借：以前年度損益調整——研究費用 242，792.4
貸：在建工程——課題項目明細——242，792.4
將與收益相關的專項應付款計為收入：
借：專項應付款——課題項目明細788，828.85
貸：以前年度損益調整——課題撥款
——788，828.85
第二、對已經無法收回的款項確認為壞賬損失。經審計確認，該企業有兩筆應收賬款和一筆其他應收款無法收回，全額確認為壞賬損失。企業會計調整分錄如下：
借：以前年度損益調整——資產減值損失
——390，148.48
壞賬準備——310，593.93
貸：應收賬款——A公司——500，000
B公司——100，000
其他應收款——某班組——100，742.41
第三、調整應確認的收入。經審計確認，該企業補確認兩筆收入，合計594，553元。企業會計調整分錄如下：
借：應收賬款——客戶明細——594，553
貸：以前年度損益調整——補確認主營業務收入——594，553
第四、調整應確認的成本。經審計確認，該企業補確認25筆項目分包成本，合計10，032，632.24元。由于行業特點，主合同與分包合同很難作到一一對應確認收入與成本，項目在同期收入與支出不很配比，導致部分項目分包成本確認滯后。企業會計調整分錄如下：
借：以前年度損益調整——補確認主營業務成本——10，032，632.24
貸：應付賬款——客戶明細——10，032，632.24
第五、沖減重復入賬的收入。經審計確認，該企業重復確認3筆項目收入，合計104，500元。企業會計調整分錄如下：
借：以前年度損益調整——沖減重復入賬的收入——104，500
貸：應收賬款——客戶明細——104，500
第六、調整流轉稅金及附加。調增收入1，278，881.85元，調增分包成本10，032，632.24元，按稅法規定，分包支出可抵減流轉稅，營業稅按5%計征，依此計算調整流轉稅金及附加。企業會計調整分錄如下：
借：應交稅金及附加——可抵減營業稅金及附加——490，210.03
貸：以前年度損益調整——營業稅金及附加——490，210.03
第七、調整年初未分配利潤。將以前年度損益調整借貸相抵后的余額轉入年初未分配利潤。企業會計調整分錄如下：
借：年初未分配利潤——8，896，481.24
貸：以前年度損益調整——8，896，481.24
2. 根據資產評估結果，對資產賬面價值進行調整。
在國有企業改制過程中，按照國有資產管理有關規定，需要對國有資產進行評估。由于企業賬面資產按歷史成本記錄，而評估一般采用重置成本法、現行市價法、收益折現法等方法，因此評估結果與資產賬面價值之間不可避免要產生差異，即評估增值和減值?，F行的規范企業評估調賬的法規主要有財政部《關于股份有限公司有關會計問題解答》（財會字[1998]16號）、《關于執行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉》有關會計問題解答》（財會字[1998]66號）、《財政部關于企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》（財會函字[1999]2號）。評估調賬是指對調賬日重組范圍內的資產按照資產評估結果進行調整。由于評估基準日到調賬日一般有一個較長的時間間隔，這段時間內企業的經營活動會導致資產形態和數量發生變化，所以調賬時需分析評估基準日與調賬日資產形態和數量的差異。該勘察設計單位資產評估結果顯示，資產增值7508.16萬元，其中，固定資產（主要是房產）增值7507.03萬元，無形資產增值0.32萬元，長期股權投資增值0.82萬元。企業會計調整分錄如下：
對固定資產增值的會計調整。按評估確認結果調整資產、負債的賬面價值后，若評估確認的凈資產大于原賬面凈資產，應扣除未來應交所得稅后的余額計入資本公積，若評估確認的凈資產小于原賬面凈資產，應按順序沖減未分配利潤、資本公積。會計分錄如下：
借：固定資產——房產明細等——60，070，000.03
無形資產——土地使用權——15，000，000
貸：資本公積——其他資本轉入（資產評估增值）——56，302，500.02
遞延所得稅負債——18，767，500.01
對無形資產增值的會計調整。
借：無形資產——無形資產明細等——3，200
貸：資本公積——其他資本轉入（資產評估增值）——2，400
遞延所得稅負債——800
對長期股權投資增值的會計調整。
借：長期股權投資——投資客戶明細（股權投資差額）——8，200
貸：資本公積——股權投資準備（資產評估增值）——6，150
遞延所得稅負債——2，050
3. 職工安置費用的賬務處理。
職工安置費用通常包括在職職工經濟補償金、離退休人員費用等，實際發生前可掛專項應付款。但要要注意進行個所得稅的代扣代繳核算，根據國稅發[1999]178號文《關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》規定，企業、事業單位、機關、社會團體等用人單位進行勞動人事制度改革，對個人因與用人單位解除勞動關系而取得一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償收入、生活補助費和其他補助費），其收入在當地上年職工年平均工資的3倍數額內，免征個人所得稅；超過部分，應作為計稅收入，按工資薪金所得項目計征個人所得稅?？紤]到個人取得的計稅收入數額較大，而且被解聘的人員可能在一段時間內沒有固定收入，因此，對個人取得的計稅收入，可視為一次取得數月的工資、薪金收入，允許在一定期限內平均。具體平均辦法為：以個人取得的一次性經濟補償收入，除以個人在本企業的工作年限數，以其商數作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規定計算繳納個人所得稅。個人在本企業的工作年限數按實際工作年限數計算，超過12年的按12計算。個人按國家和地方政府規定比例實際繳納的住房公積金、醫療保險金、基本養老保險金、失業保險基金在計稅時應予以扣除。該勘察設計單位的會計處理如下：
實際發生前的會計處理。根據主管國資委批復結果掛往來賬。
借：其他應收款——原股東（職工安置費用）——47，000，000
貸：專項應付款——職工經濟補償金——29，470，000
離退休人員費用——17，530，000
收到原股東撥付職工安置費用并發放經濟補償金時.
借：銀行存款——47000，000
貸：其他應收款——原股東（職工安置費用）——47，000，000
借： 專項應付款——職工經濟補償金——29，470，000
貸：應交稅金——應交個人所得稅——2，947，000
銀行存款——26，513，000
4. 剝離資產的會計處理。
剝離資產主要是指根據改制要求將土地使用權、固定資產等部分資產予以剝離的資產，這種情況下企業應將剝離資產的賬面價值調整為零，對應減少凈資產，不涉及所得稅問題。該勘察設計單位本次改制中，有一棟房產（建于上世紀六十年代，原值16.69萬元，帳面凈值2.25萬元）因產權有爭議不明晰，根據國家有關文件精神，剝離出來未納入改制資產，企業的會計處理如下：
借：累計折舊——某房產——144，400
未分配利潤——剝離資產凈值——22，500
貸：固定資產——某房產——166，900
5. 繼續經營期間相關問題的賬務處理。
繼續經營期是指從評估基準日到新公司設立日（領取新營業執照）這段經營期。改制過程中股東對這段時間的經營成果一般會有一個協議，有的企業由新老股東共享，有的由老股東享有，不同的繼續經營期利潤處理方案對賬務處理也有不同的影響。對這段時間經營成果的處理應在舊賬中進行：如果股東協議中規定這段時間的經營成果由老股東享有，則企業應作利潤分配的賬務處理；如果股東協議中規定這段時間的經營成果由新老股東共享，則企業無須作利潤分配的賬務處理。繼續經營期間有一個特殊的問題是固定資產的折舊。在進行固定資產的評估調賬時，我們是將固定資產的評估增值和減值按照固定資產的明細表記入賬簿中，調賬后企業固定資產的賬面價值等于調賬前固定資產的賬面價值與評估增減值的和。由于實物資產出資是按評估值計價的，而評估基準日到設立日之間的繼續經營期間固定資產要發生折舊，所發生的折舊費用改制企業是按照原賬面原價計提而不是按照評估確認價值計提的。在繼續經營期間原企業經營成果由老股東享有的情況下，如固定資產評估出現增值，由于評估增值部分在繼續經營期間沒有計提折舊，繼續經營期間經營成果的計算沒有考慮評估增值對折舊費用的影響，實施利潤分配后，會出現實物出資不到位的情形。這種情況下，固定資產增值部分所影響的折舊應由老股東補足。這種補足可采用兩種方式：一是如果原利潤分配未實際支付，可減記應付原股東的利潤。二是以現金補足。同時補計提固定資產增值部分折舊。
由于企業改制是我國特有的事項，政出多門，各個管理機構均有自己的規定，且改制工作執行時期長，期間會計政策、稅務政策、勞動等政策也有變化，前幾年改制的會計處理與后幾年改制的會計處理都有所不同，由此造成會計處理的困難。本文結合改制實例作些探討，以求教各位賢能。
參考文獻：
[1] 《國有企業改制評估的有關會計處理》，作者，曾曉玲，《財會通訊》2001年01期.
固定資產出資稅務問題范文4
[關鍵詞] 減值準備；財務核銷；所得稅抵免
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 009
[中圖分類號] F275；F123.7 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）22- 0014- 02
資產減值準備財務核銷是指各企業按照國家有關財務會計制度和國資委有關財務監督規定，對預計可能發生損失的資產，經取得合法、有效證據證明確實發生事實損失，對該項資產進行處置，并對其賬面余額和相應的減值準備進行財務核銷的工作。企業在計提、轉回、沖銷減值損失時，基本上都涉及到對會計損益的調整，使得資產的計價基礎發生重大改變，直接關系到企業所得稅的計稅依據。本文就資產減值準備財務核銷的一些問題進行探討。
1 計提資產減值準備的必要性和嚴謹性
1.1 必要性
根據資產減值準則的規定，當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。目前準則要求對短期投資、應收款項、存貨、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款等8項資產項目計提減值準備，即所謂的“八項資產減值準備”。
依據會計準則的謹慎性原則，當對某項經濟業務或會計事項，存在不同的會計處理方法可供選擇時，應盡可能選擇一種不虛增利潤和夸大權益的做法。我國目前關于資產減值準備的規定不僅說明了謹慎性原則的重要性，而且企業通過確認資產價值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，提高資產質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲利能力。通過確認資產減值，還可使企業減少當期應納稅款，增加自身積累，提高其抵御風險的能力。另外，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。
1.2 嚴謹性
國有企業在執行準則的過程中，可能會因為自身生產經營或受上級單位業績考核的影響，采用主觀“判斷”的方式人為調節減值準備的金額，這時計提的減值準備未必能真實反映企業的資產狀況。
例：A是主營氟化鋁的大型國企，2012年年末氟化鋁的庫存5 000噸，成本價為6 500元/噸，年末時市場售價約為6 000元/噸。按照準則規定，A需對此5 000噸氟化鋁計提500元/噸的減值準備，即A因該項減值需調減本期利潤總額250萬元。如果A通過判斷認為，在未來1～2個月內干法氟化鋁的價格將會有較大幅度的提高，價格可能高于6 500元/噸，這時它就利用職業判斷對該項減值不予計提。這也與準則中“企業只有存在資產可能發生減值跡象的情況下，才需要對資產進行減值測試”的規定相符。
企業在執行準則的過程中可以依據自己的判斷確定是否需要計提減值準備，以及計提減值準備的金額，這為企業操縱利潤留下了很大的空間，與準則的謹慎性原則不符。國務院國資委為加強對所出資企業財務監督，促進企業建立和完善內部控制制度，依據《中央企業財務決算報告管理辦法》和國家有關會計制度規定，制定了規范企業資產減值準備財務核銷的相關制度，力求如實預計潛在損失和合理計提相應資產減值準備，夯實國有資產基礎。
2 資產減值準備財務核銷與所得稅抵免
《企業所得稅法》第十條第（七）項規定，未經核定的準備金支出不得在稅前扣除。稅法中的實際損失，既不是某一資產負債表日資產價值是否處于貶損狀態，也不是基于對與資產相關的未來現金流量的預期及凈現值的估計，而必須是資產實際銷售（轉讓）、處置、報廢后最終確定的損失，甚至于非正常財產損失的事實及金額還必須報經主管稅務機關審批確認。
企業在進行減值準備事項的納稅調整時，必須同時備查登記資產賬面價值與計稅基礎的差異，并且在未來對資產進行后續計量時正確處理此項差異，其間的差異類型為時間性差異。除遞延所得稅資產減值準備外，企業提取的各項減值準備一般均計入當期損益，減少當期利潤總額。
例：2009年年末，B企業所擁有的一套賬面原值為2 000萬元的生產線，已累計提取折舊400萬元，因技術進步及市場變化等原因，B企業決定對其提取固定資產減值準備600萬元。會計分錄為：
借：資產減值損失 600
貸：固定資產減值準備 600
B企業在進行當年企業所得稅匯算清繳時，應調增應納稅所得額600萬元，同時，固定資產的賬面價值為1 000萬元，而計稅基礎為：2 000-400=1 600（萬元）。
假如次年6月接環保部門通知關閉該生產線后，B企業隨之對900萬元的賬面余額全額計提減值準備，并將相關情況上報給其主管單位，獲上級單位批準處置后于同年處置完畢，處置收入100萬元。在進行2010年企業所得稅匯算清繳時，B企業需將2009年計提的600萬元減值準備調減本期的應納稅所得額，同時本期計提的900萬元減值準備不能全額抵稅，需減去100萬元處置收入后才是可以稅前抵免金額。
從上面的例子不難看出下面幾個問題：
（1）稅務局對會計準則中減值準備的相關規定不予認可，而對符合財務核銷相關規定的減值準備予以確認。從會計準則和國資委財務核銷規定深層次反映的問題來看，準則中的減值準備主要是基于對未來現金流量的預期，而財務核銷規定則是基于過去或現在已經發生事情的考量。稅務局只對發生的事實損失，即各企業已計提減值準備的資產，有確鑿和合法證據表明該項資產的使用價值和轉讓價值發生了實質性且不可恢復的滅失，已不能為企業帶來未來經濟利益的流入，準予稅前抵扣。
（2）企業當期提取的減值準備是否需要納稅調整。只有提取后計入當期損益的減值準備才會涉及納稅調整問題。如果一家企業因存在重大會計差錯而補提減值準備，且補提減值準備結轉了留存收益，因而對發現差錯當期的應納稅所得額無影響，故也不涉及納稅調增問題?！镀髽I所得稅法實施條例》第128條規定，企業根據企業所得稅法第五十四條規定分月或者分季預繳企業所得稅時，一般情況下應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳。所以，企業季（月）度提取減值準備時并不涉及納稅調整，只有在年度匯算清繳時才產生納稅調整問題。
3 資產減值準備財務核銷的認定
3.1 財務核銷的認定應遵循客觀性原則
當企業已計提減值準備的資產成為事實損失時，不論該項資產是否提足了減值準備，都應當按照規定對該項資產賬面余額與已計提的減值準備進行財務核銷。同時企業需在查明資產損失的事實和原因基礎上，分清責任，提出整改措施，并對相關責任人進行責任追究。
3.2 財務核銷證明材料
企業進行減值準備財務核銷，應當在對資產損失組織認真清理調查的基礎上，取得合法證據，具體包括：具有法律效力的相關證據，社會中介機構的法律鑒證或公證證明以及特定事項的企業內部證據等。舉例說明：
甲企業于2000年注冊成立，注冊資本2億元，其中乙企業占1.5億元。2005年甲采用存續分立的方式進行資產重組，分立后甲為乙的全資子公司。2007年甲因經營不善開啟破產程序，2010年破產清算終結。乙辦理該項長期投資減值核銷時，需向國資主管部門提供下面資料：營業執照、公司章程、分立協議、剝離分立資產證明、法院裁定書、破產清算報告、專項核銷審核報告（會計所）、鑒證報告（稅務所）、工商稅務注銷登記證明等。其中，破產清算報告和稅務所的鑒證報告尤為重要。這些能有效證明乙持有甲的長期股權投資已發生了實質性且不可恢復的滅失，已不具有未來盈利能力，完全符合國資委對減值準備財務核銷的相關規定。同時該項長投的事實損失經主管稅務機關認定后可在稅前扣除，將在最大程度上減少乙的損失。
4 減值準備財務核銷的意義
國資委實行國有企業資產減值準備財務核銷，主要是為了規范企業的減值準備財務核銷行為，加強國有企業財務監督，促進企業建立健全內部控制制度，降低企業內部低效、非盈利資產規模，夯實資產基礎，以事后監控的方式督促企業合理有效地管理資產，為做大做強國有企業提供堅實基礎。
總之，資產減值準備財務核銷制度是對會計減值準備的一個重要補充，它有利于企業降低不良資產規模，提高資產使用效率。我們在實際工作中需要不斷研究和完善相關制度，以更好的方式管理資產，提高資產的未來盈利能力。
主要參考文獻
[1]羅廣.國有資產出售國際經驗及對中國的啟示[J].特區經濟，2007（4）.
固定資產出資稅務問題范文5
并購交易與關聯交易往往密切相聯。一方面，無論我國企業并購重組交易看起來多么具有市場性色彩，關聯關系總會經常出現在這些交易中，尤其是在我國當前還不太規范的企業并購市場上。另一方面，企業并購完成后，并購方與被并購方就構成了關聯關系（在不是完全合并的情況下）。
關聯企業之間的并購交易和往來交易往往帶有一些特殊的財務或稅收目的，因此，當并購中的關聯交易被認為是顯失公允時，其會計與稅收處理等問題就需要另行處理。另外一個需要特別關注的問題是，由于會計處理與稅收處理的立場不同，二者對并購中關聯交易的處理規定往往存在差別。
在會計處理上，關聯關系由“關聯方關系及其交易的披露”這一專門的會計準則進行界定。此外，對于上市公司而言，還有一些涉及對關聯交易界定的特定規定，如兩個交易所最新的股票上市規則、證監會《關于上市公司重大購買、出售、置換資產若干問題的通知》等。這些規定對關聯關系的界定更為嚴格，將“潛在關聯人”或“可能導致公司控制權發生變化的情形”等納入關聯交易的范疇之中。關于關聯交易的會計處理，則主要由《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》來規范。在稅收處理上，關于關聯關系以及關聯交易的稅收規定主要體現在《征管法》及與關聯交易關系密切的企業所得稅相關法規中。會計處理與稅收處理在關聯關系的界定上并無實質上的區別，但對關聯交易的處理上差別較大。盡管二者都從公允原則出發，但會計處理本著謹慎原則，著眼于避免關聯方通過關聯交易虛增利潤，即是否多計收入、少列支出；而稅收處理著眼于避免關聯方通過關聯交易避稅，即是否少計收入、多列支出。由此，對企業并購關聯交易的會計處理與稅務處理上的差別就難以避免。根據一般的稅法原理，對企業并購關聯交易按會計處理規定確認的收益與稅法規定不同的，則按會計處理規定確認的收益要按稅法規定進行調整后納稅。為此，當并購中涉及關聯交易時，必須特別注意并購中關聯交易會計處理與稅務處理上的差別。
并購中的關聯交易所帶有的財務或稅收目的，一般可分為以下兩類：一類是利用關聯關系進行交易操縱以調節利潤；另一類是關聯一方為另一方承擔債務以改善關聯債務人的財務狀況。其中，第一類可進一步細分為以下四種形式：（1）利用關聯資產交易操縱利潤；（2）關聯一方為另一方承擔費用而操縱利潤；（3）關聯方之間委托及受托經營而操縱利潤；（4）關聯方之間占用資金而操縱利潤。這些問題都值得探討和予以特別注意。
二、利用關聯資產交易操縱利潤的
會計處理與稅收問題
在并購交易中利用關聯關系進行資產交易操縱（包括出售商品、固定資產、無形資產、股權或債權投資、轉移或出售債權等）以調節利潤，其目的往往是為了轉移資產或規避稅收；而在上市公司，則經常是為了操控股價、從中牟利。
對顯失公允的關聯資產交易，不同的國家采取的處理方法有所不同。例如，美國《SAB48――對發起人、股東轉讓非貨幣性資產》規定：“公司首次公開發行股票時或在此之前，大股東、發起人若以非貨幣性資產投入公司，通常應根據該資產在大股東、發起人的賬面價值入賬”。加拿大《CICA3840――關聯交易》規定：對正常生產經營活動中的關聯方交易，視同非關聯方之間的交易，按實際交易價格進行確認和計量；對于關聯方之間非正常生產經營活動過程中的交易，只有在滿足兩個條件時，才能以實際價格計量。這兩個條件為：資產的轉讓、服務的提供具有實質性。實質性通常是指資產、服務上利益的20%以上轉讓給非關聯方；交易價格有獨立證據支持。如果不滿足上述條件的，關聯方之間的交易應以賬面價值作價。還有的國家將關聯方為上市公司支付的費用、承擔債務等視為對上市公司的捐贈。通常而言，國際上在會計實務中，如果企業與股東之間的關聯交易明顯缺乏公允性的，往往視為股東出資或對股東的分配。
在并購交易中利用關聯交易操縱利潤的行為在我國上市公司中曾經累見不鮮，一些上市公司為虛增利潤，甚至不惜主動多繳稅，以稅款作為虛假利潤的佐證。有鑒于此，財政部于2001年了《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》（以下簡稱財會［2001］64號文），這一規定對上市公司業績產生了重大影響，進而在股市上刮起了一股“規范業績”的旋風。根據該規定，上市公司與關聯方之間的資產交易，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分不得確認為當期利潤，應將實際交易價格超過出售資產等賬面價值的差額，視為捐贈，計入資本公積，并單獨設置“關聯交易差價”明細科目進行核算。對顯失公允關聯交易形成的資本公積，不得用于轉增資本或彌補虧損，待上市公司清算時再予處理。上市公司將應收債權轉移給其關聯方的，不能直接轉回已計提的壞賬準備，應按實際轉移價格超過應收債權賬面余額（扣除壞賬準備后的余額）的差額，作為關聯方對上市公司的捐贈，一方面借記壞賬準備，另一方面貸記資本公積。出售固定資產、無形資產、長期投資和其他資產，或者同時出售資產與負債（即凈資產），對實際交易價格超過相關資產、負債賬面價值（扣除累計折舊、相關資產減值準備，加上相關稅費后的余額）的差額，計入資本公積，也就是說，既不對這些資產的出售收入超過賬面價值的部分確認為“營業外收入”，也不對其已經提取的折舊和資產減值準備轉回沖減“營業外支出”。上市公司與關聯方之間出售資產，如果實際價格低于或等于所出售資產或轉移債權賬面價值的，仍按有關會計制度的規定進行處理。
由此可見，目前關于并購中關聯交易的會計處理規定著眼于規范上市公司與關聯方之間的資產交易，而規范的核心內容又是上市公司出售資產給關聯方的交易。在上述規定中，不確認為當期利潤與不允許彌補虧損，可理解為不允許進行損益調控；但不允許轉增資本，則或許可以視為一種懲罰，因為關聯交易雖然是顯失公允的，但交易者取得的資源為其所控制，并且，當這種資源表現為現金資產時，其質量之高非一般性資本公積項目可以相比。這些變化與管理層有意識地抑制操縱利潤與股價有直接關系，可以說，通過并購重組交易操縱非經常性損益的時代已經結束。
與會計處理的著眼點不同，在稅收處理上，目前的規定主要集中在防止利用關聯交易避稅上，即稅收調整制度，目的在于防止稅收流失。就規范的內容而言，稅收處理規范的內容要大于會計處理規范的內容，不僅僅包括上市公司與關聯方之間的資產交易，而是包括所有關聯方之間的資產交易；不僅僅包括高價賣出資產的關聯交易行為，也包括低價賣出資產的關聯交易行為?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第36條以及企業所得稅制度相關條款規定，企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
就具體規定而言，會計處理規定與稅務處理規定的主要不同有以下兩點：
1．上市公司與關聯方之間的資產交易，按會計處理規定確認的收入與稅法規定不同的，則按會計處理規定確認收入，按稅法規定計算繳納相關稅收。例如，上市公司對關聯方銷售的價格遠遠高于對非關聯方銷售的價格，在確認收入時按照上述會計處理規定計算確認；在計算繳納增值稅、營業稅及相關附加稅時，一般應按實際交易價格計算確認稅基，而不能按照上述會計處理規定確認的收入計算確認。
2．上市公司與關聯方之間的資產交易，因上述按會計處理規定確認的收入與稅法規定不同而導致會計所得與應稅所得不同的，則按會計處理規定確認會計所得，按稅法規定計算應稅所得繳納企業所得稅。對利用關聯交易操縱利潤的行為，目前稅法上并沒有很明確的規定，但根據關聯交易稅收處理的一般規定及與上述接受捐贈方對等的處理來理解，可認為這部分捐贈收入要視同收入計算繳納所得稅；而對于捐贈方，在會計處理上計入“營業外支出――捐贈支出”。但在稅務處理上，由于這種捐贈不屬于公益救濟性捐贈，因此按現行規定不能作為捐贈支出抵扣所得稅。但這部分捐贈能否計入接受資產的計稅成本呢？按照“稅不重征”的稅收法理原則分析，既然這部分捐贈從接受捐贈方已經計算繳納增值稅、營業稅以及所得稅，而作為捐贈方應該被允許將這部分捐贈計入接受資產的計稅成本。但這樣將面臨十分復雜的納稅調整?，F實的處理很可能是既不作為捐贈支出抵扣所得稅，又不計入接受資產的計稅成本。
3．上市公司對關聯方轉讓應收債權或出售固定資產、無形資產、長期投資和其他資產的，對其已計提的累計折舊和相關資產減值準備，在稅收處理上目前亦無明確的規定。我們認為，盡管會計處理上將其視為關聯方對上市公司的捐贈而計入資本公積，但從防止避稅的角度出發，仍應將其視為與非關聯方之間的正常交易，沖銷或減少本期的管理等相關費用，增加納稅所得。至于關聯方，與上述對非公益救濟性捐贈的稅務處理相同。
4．上市公司與關聯方之間出售資產，如果實際價格低于或等于所出售資產或轉移債權賬面價值的，在會計處理上并無特別的規定，仍按有關會計制度的規定進行處理；但在稅務處理上，這類交易同樣要接受有關關聯交易價格公允性的檢驗，如果稅務當局認為其價格明顯低于市場正常價格，稅務當局有權對其交易價格進行調整，從而調整出售方的應納稅所得額。
受上述限制，交易一旦被認定為關聯交易且其交易價格被確認為顯失公允的，該交易的會計處理與稅收影響就會發生很大變化，甚至導致并購者的并購交易或重組策略的改變或放棄。對此應予以特別的關注，以免“偷雞不成反蝕把米”。而如果一定要通過關聯方之間的資產交易提升關聯一方的利潤，根據上述分析，選擇先低價出售給該關聯方，然后由該關聯方將資產出售給非關聯方的形式，其面臨的風險較小。
三、關聯一方為另一方承擔費用的
會計處理與稅收問題
關聯一方為另一方承擔費用而操縱利潤的現象，一般表現為上市公司的關聯方為上市公司承擔費用。從會計核算原則看，上市公司支付的各項費用如果屬于其經營活動中所必需的支出，應當反映在上市公司的有關成本費用中，而不應當由關聯方來承擔。如果由關聯方為上市公司承擔費用的，應視為關聯方給予上市公司的捐贈。因此，企業會計制度規定，如果關聯方之間一方為另一方承擔費用的，若這些費用是被承擔方經營活動中所必需的支出，被承擔方收到承擔方支付的款項，計入資本公積――關聯交易差價；若承擔方直接將承擔的費用支付給其他單位的，被承擔方應按承擔方實際支付的金額，計入資本公積――關聯交易差價。承擔方承擔的費用，直接計入營業外支出――承擔關聯方費用。
在稅收處理上，對于關聯方之間一方為另一方承擔費用的，目前所得稅法上并無具體的規定，但根據所得稅法的一般原理，即允許從應稅收入扣除的部分是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失，由此可推斷承擔方按所承擔的費用計入“營業外支出――承擔關聯方費用”的部分在納稅時不應作為扣除項目從應稅所得中扣除；與此對應，對被承擔方計入“資本公積――關聯交易差價”的部分，可不調整為應稅所得征收所得稅。
由此可看出，上述規定有效地避免了關聯方之間通過一方為另一方承擔費用而操縱利潤的現象，對于承擔方也沒有稅收上的好處。因此，除非上市公司出現資金困難，采取關聯一方為另一方承擔費用的關聯交易形式實無必要。
四、關聯方之間委托及受托經營的
會計處理與稅收問題
目前關于關聯方之間委托及受托經營的會計處理規定，主要是為了防止上市公司與關聯方之間通過委托及受托經營來粉飾上市公司的業績。主要規定如下：（1）對上市公司受托經營關聯方的資產或企業，如果上市公司實質上并未提供經營管理服務，則取得的受托經營收益不能確認為收入，而作為關聯方給予上市公司的捐贈；如果上市公司實質上提供了經營管理服務，所取得的正常受托經營收益確認為其他業務收入，所發生的受托經營費用如由上市公司承擔的，則作為其他業務支出處理。取得的受托經營收益超過按一定方法確認的正常收入的金額，計入資本公積――關聯交易差價。（2）上市公司委托關聯方經營資產或企業，上市公司支付的委托經營費用直接計入當期管理費用（托管費用）；如果按托管協議，上市公司委托其他單位關聯方經營資產或企業，可獲得定額受益，或按實現利潤的一定比例等收取委托經營收益的，則按上述上市公司受托經營關聯方資產或企業相同的原則進行處理。
從稅收處理上看，目前沒有專門的關于關聯方之間委托及受托經營的稅收規定，但對于關聯方之間委托及受托經營可比照關聯方之間提供勞務來處理，即不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付勞務費用的，稅務機關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調整。無類似勞務活動正常收費的，可按提供勞務成本加正常利潤進行調整。
不難看出，對于上市公司與關聯方之間通過委托及受托經營收取的受托經營收益或支付的受托經營費用，不論會計上怎么處理，稅收上有可能對支付的過高受托經營費用不予從所得稅前扣除，而對收取的過高受托經營收益照樣征稅。因此，利用上市公司與關聯方之間通過委托及受托經營來粉飾上市公司業績的行為，亦可能得不償失。
五、關聯方之間占用資金的
會計處理與稅收問題
通過關聯方之間占用資金的利息支付，是關聯方之間操縱利潤、逃避稅收的一種常見形式。目前關于關聯方之間占用資金的會計處理規定主要是對上市公司與關聯方之間占用資金的規范。按照規定，上市公司的關聯方以支付資金使用費的形式占用上市公司的資金，上市公司取得的資金使用費沖減財務費用；如果取得的資金使用費超過1年期銀行存款利率計算的金額，應將相當于1年期銀行存款利率計算的部分沖減財務費用，超過1年期銀行存款利率計算的部分計入資本公積――關聯交易差價。
在稅收處理上，企業所得稅制度規定，企業與關聯企業之間融通資金所支付或收取的利息，超過或者低于沒有關聯關系所能同意的數額，或者其利率超過或者低于這類業務的正常利率的，稅務機關可以參照正常利率進行調整。這樣處理的結果，與上述關聯方之間委托及受托經營的結果如出一轍。
六、關聯一方為另一方承擔債務的
會計處理與稅收問題
關聯方之間一方為另一方承擔債務，其主要形式包括一方為另一方償還債務、一方為另一方支付貨款以及以其他形式承擔債務等，目的在于改善關聯債務人的資產、負債和現金流量狀況，并從中獲取各種潛在利益。就上市公司而言，根據會計核算原則，上市公司的債務應當由上市公司自身承擔償還義務，而不應由關聯方承擔。如果由關聯方為上市公司承擔債務的，應視為關聯方給予上市公司的捐贈。因此，根據財會［2001］64號文的規定，關聯方之間一方為另一方承擔債務的，承擔方應按所承擔的債務計入“營業外支出――承擔關聯方債務”1 ；被承擔方應按承擔方實際承擔的債務，計入“資本公積――關聯交易差價”。至于債權人對關聯債務人豁免的債務，仍應比照有關債務重組的規定處理，即無論是債權人還是債務人，均不確認債務重組收益，債務人計入“資本公積――關聯交易差價”2 ，債權人計入“營業外支出――債務重組損失”。
在稅收處理上，對于關聯方之間一方為另一方承擔債務的，目前所得稅法上并無具體的規定，但比照上述關聯方之間一方為另一方承擔費用的稅務處理，由此可推斷承擔方按所承擔的債務計入“營業外支出――承擔關聯方債務”的部分在納稅時不應作為扣除項目從應稅所得中扣除；與此對應，對被承擔方計入“資本公積――關聯交易差價”的部分，可不調整為應稅所得征收所得稅。而對于關聯方之間發生的含有轉移利潤讓步條款的債務重組交易，根據《企業債務重組業務所得稅處理辦法》的規定，有合理經營需要，并符合法院裁決同意、全體債權人同意的協議、經批準國有企業債轉股三個條件之一的，可按照債務重組的一般納稅規定進行處理；否則，債務人應當確認為捐贈收入，并交納所得稅3 。對于在債權人，該《辦法》沒有提及，但根據《辦法》的精神及防止避稅的考慮，可推斷出如果豁免債務符合上述條件的，亦可按債務重組的一般納稅規定進行處理；否則，不能列入“營業外支出――債務重組損失”。如果債務人是債權人的股東，債權人所做的讓步應推定為企業對股東的分配，按照《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》的相關規定進行處理。
由此可見，對于關聯一方為另一方承擔債務的兩種形式，會計處理都采取了謹慎原則，即不確認收入（被承擔方），只確認損失（承擔方）。但在稅務處理上，更多的考慮是稅法精神及稅務管理上的需要，對承擔方承擔的債務支出，除符合正常債務重組條件的外，不允許從應稅所得中扣除；對被承擔方來說，盡管被承擔的債務一般不計入應稅所得，但對于不符合正常債務重組條件的豁免債務，則有可能計入應稅所得征收所得稅。因此，在并購交易中出現關聯一方為另一方承擔債務的，同樣需要十分謹慎，避免遭致稅收上的損失。
七、基本結論
固定資產出資稅務問題范文6
【關鍵詞】企業重組 遞延納稅
2010年7月，國家稅務總局了關于《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號，下稱4號公告），該辦法是《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號，下稱59號文）的重要補充文件。從表面上看4號公告主要規定各種重組方式需準備的稅務文檔資料，但實際上在細節方面明確了特殊性重組的條件，使得企業和各地稅務機關在籌劃或執行時更具有操作性。
2010年10月，國家稅務總局還了《關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號），規定“財產轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，除另有規定外均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅”?！傲碛幸幎ā币徊糠种傅木褪?9號文與4號公告。59號文與4號公告從企業重組的角度提出了可以采用特殊性重組的條件，本文主要將兩文相結合，從法規和實務的角度提出了7種不可遞延納稅的重組方式，有助于企業更清晰地比對實踐中重組行為，判斷重組方案中稅務成本的高低。
一、非股權支付的重組
59號文的核心條款就是強調了股權支付，當股權支付未達到規定比例（一般為85%以上），則不符合特殊重組的規定。
在實際重組業務中，根據交易雙方的協議，收購企業支付對價的形式往往是股權支付、非股權支付（現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務）的組合。非股權支付往往因為更加靈活，占到了重組業務的大多數比例。純粹的以公司自身股權進行支付（或者國外采用的母公司股權支付）不符合大股東股權集中控制的國情現狀，在4號公告意指出股權支付指的是以本企業或其控股企業的股權進行的支付。在此文發出后，企業應當關注重組方案中股權支付的重組方式，盡量以特殊性重組減少重組成本。
當然，即使在以股權支付為主要支付方式的特殊性重組中，非股權支付的部分仍然需要確認轉讓損益，應當注意測算非股權支付部分對應的資產轉讓損益可能要繳納的稅款。
二、只針對少部分資產的收購
在59號文規定的6種企業重組方式中，股權收購和資產收購要求收購企業購買的股權或資產不低于被收購企業全部股權或資產的75%，這就限制了部分上市公司重組流通股比不低于25%和外商投資企業外商出資比一般不低于25%的重組行為，以及部分公司收購51%投票權形成控制的行為（如果只收購控制權而達不到資產或股權收購比例是需要全額繳納重組所得稅的）。
對于少數股權收購的情形（某企業已持有目標公司80%的股權，收購剩余20%股權的情形）目前暫未規定，但從字面上理解該種情形不符合“不低于被收購企業全部股權”的描述，也不得選擇特殊性重組。
因此，無論是股權收購或資產收購，如果未達到財政部、國家稅務總局規定的被收購企業75%股權或資產的比例，整個收購就不可以遞延納稅。對于計劃重組集團內資產的企業應當慎重規劃資產和股權的劃撥方案。
三、缺少合理商業目的的企業重組
“合理商業目的”一詞多見于一般反避稅條款的規定?？梢娖髽I重組也日趨加強了對反避稅重視程度。同時，令人困惑的“合理商業目的”應該如何界定在4號公告中也得到了一定的解答。4號公告第十八條從重組活動的交易方式、該項交易的形式及實質、重組活動帶來的變化、非居民企業參與情況等方面進行了要點的列舉，從這些方面能夠窺探稅務總局在“合理商業目的”上的基本框架。
認定一項重組行為是以減少、免除或推遲繳稅為主要目的，稅務機關需要進行大量的案頭研究和足夠的證據搜集，第十八條規定的這些資料將有助于稅務機關進行這些工作。至于如何做出判斷，仍需要稅務機關在實踐中總結歸納、靈活運用，但至少為納稅人提供了準備“合理性商業目的”資料的主要思路。
另外，“企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動”以及“企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權”的規定也從商業目的的角度控制了短期投機的重組行為。
四、帶有特殊目的的非居民企業重組
59號文對涉及境內與境外之間的非居民企業重組列出了更為嚴格的特殊性重組條件。為減少非居民企業重組的特殊目的安排，非居民轉讓其持有的居民企業股權，接受方必須為該非居民的全資控股企業。上述全資控股企業如果是非居民企業，一方面考慮到股權轉讓后投資方的變更，未來的股權再次轉讓所得的涉及預提稅可能發生變化，還必須滿足轉讓后該項股權轉讓所得的預提稅負擔不變；另一方面，盡管《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）、《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅發[2009]3號）指出了非居民轉讓居民股權的納稅義務和源泉扣繳辦法，但非居民轉讓問題還存在著實踐中取證和監控的難度，因此轉讓方需要書面承諾3年內不轉讓買方的股權。對非居民企業的“特殊關照”也彰顯了國內稅源管控力度將逐步加強，不滿足這些規定將導致非居民進行企業重組時需要全額一次性納稅。
另外，按照新規定，資產出境如選擇特殊性稅務處理，可以在10年內分期繳稅。這里的資產出境應符合“居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資”，由于此種方式多見于境外注資以及國內資產境外上市等情形，因此，企業在進行境外注資、上市或反向并購時可以考慮充分利用該項稅收優惠政策。
五、重組所得小于應納稅所得額50%的債務重組
根據59號文規定，“企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額?！边@是新的重組規定頒布后唯一保留的可以遞延納稅的重組方式。
同時，此規定也保留了原來的“應納稅所得額50%”的明線規定，這是稅收中性原則的體現?？紤]到接受債務重組的企業已屬于現金流困難企業，為了盡可能不給納稅人帶來更重的負擔，允許債務重組的企業分5年繳納債務重組所得稅，但小于50%的企業則被認為還保留足夠的稅款支付能力，因此不能遞延繳納。此外，雖然未明確規定，筆者認為這里的“應納稅所得額”指的應當是包含全部應繳納的債務重組所得的計算結果。
六、超過1年的分步驟重組
59號文的第十一條普遍被認為是比較人性化的規定，“企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理?！?號公告還補充跨年度的分步交易的“當事各方在第一步交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，可以協商一致選擇特殊性稅務處理的?！边@是實質重于形式在稅法中的又一體現。
這條規定也意味著在12個月以上的分步驟重組將不得合并為一項交易，只能選擇一次性繳納重組所得。同時4號公告還補充對跨年度的分步交易如果“不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理條件，應適用一般性稅務處理”。因此，企業在安排分步交易的時間點時必須要考慮稅法的限制，提前計劃重組關鍵時間點并準備好符合特殊性重組的各項稅務資料，在此基礎上才可能降低交易成本，為成功重組創造良好條件。
