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財務報告最重要的作用是及時有效地將財務信息傳遞給外界信息使用者。年度財務報告中一個主要組成部分就是盈余數字，外部信息使用者做出有效的決定很大程度上依賴這個盈余數字。企業管理者有能力和動機來管理報告出來的盈余數字，以此來實現企業或個人利益的最大化。所以，管理會計研究的一個核心問題就是盈余管理被允許使用的程度，以及在何種程度上成為欺詐。雖然已經有一些專家嘗試創建框架來明確區分盈余管理和會計舞弊。但到目前為止，始終沒有普遍的共識。這主要是因為盈余管理和會計舞弊在定義方面存在重疊。
二、盈余管理的概述
專家對盈余管理的定義不盡相同。HealyandWahlen（1990）闡述，盈余管理是管理者通過對財務報告和交易結構的判斷來修改財務報告的結果，以此誤導的利益相關者對公司經營情況的基本了解，或者以其他方式來影響契約結果。這個定義強調了盈余管理的機會主義，即誤導信息使用者。然而這種觀點很片面，如果管理者對會計政策和會計估計的選擇是合理的，那么通過盈余管理反映出的會計信息則是可靠、有效的。D.Fields,Z.Lys,andVincent（2001）指出，盈余管理是企業管理者超越了法律法規限制行使自由裁量權對會計數字進行修改，這樣的自由裁量權可以幫助企業價值最大化。然而這種觀點沒有考慮到管理者的意圖是無法觀測到的。上文闡述的兩個盈余管理的定義有兩個突出的共同點。第一，他們都強調盈余管理是指管理者采取的有目的的、深思熟慮的行為，目的是改變財務報告的盈利情況。因此，盈余管理不同于無意識犯的錯誤，如會計人員錯誤地輸入不正確的數字。第二，盈余管理可以通過會計制度或公司的業務交易來實現。前者實際上是基于會計的盈余管理。企業管理者在會計監管允許的范圍內使用會計估計，如估計固定的資產預期壽命、凈殘值和資產減值損失；合理選擇會計方法，如存貨計價方法，來實現企業利益最大化。后者被稱為真正的盈余管理，因為這種方法管理了與企業經營活動有關的現金流、收入以及費用，通過操縱交易來改變財務報告的收益，以此來實現企業利潤最大化。
三、會計舞弊的概述
會計舞弊是指當事人有意地扭曲財務報表的內容來獲取非法的利益。我國對會計舞弊的定義：為了獲取非法利益，企業管理層、員工或者企業外部人員利用不正當手段篡改財務報表信息的行為。會計舞弊的目的可以是為了個人不正當利益，比如故意挪用企業資產，也可以是為了企業的利益，比如逃稅漏稅。盡管不同國家對會計舞弊的定義不盡相同，但會計舞弊都被認定是違反會計法律法規的行為。Wells（2009）指出，會計舞弊案件中常見的四個特征是：虛假的陳述、欺騙的意圖、受害人對虛假陳述的信賴以及后續的損失。
四、盈余管理與會計舞弊的鑒別
為了修改企業的財務報告結果，企業既可以在會計準則允許范圍內進行決策判斷，也可以運用欺詐的手段來實現。在會計允許范圍內的決策判斷通常被稱之為盈余管理，這種觀點基于會計準則以及法律法規對公司盈余管理的可接受性，并與會計舞弊進行明確的區分。然而在判斷盈余管理是否向會計舞弊轉移是很不容易的。原因有：（1）盈余管理和會計舞弊在某些情況下有著相同的要素。比如他們有著相同的目的，都是管理層為了公司或者個人私利而誤導或者欺騙財務信息的使用者，都存在造成資產損失或者損害股東權益的可能性。（2）盈余管理通常情況下伴隨著會計舞弊的發生。Healy（1985）表示，當企業通過增加應計收入來虛增利潤時，未來必定要轉回多計的收入。因此，當企業在以前年度發生虛增應計收入的情況時，企業一定會通過轉回之前多計的利潤或者通過會計舞弊來沖減多計的收入。Lee,Ingram,andHoward(1999)指出，企業以前年度存在通過盈余管理導致盈余增加的情況時，會導致企業不能夠再有效使用盈余管理。因此，虛增應計收入以及以后年度的利潤轉回會導致盈余管理靈活性的降低，企業管理者不得不通過會計舞弊手段來實現本應由盈余管理而實現的目標。（3）很多的會計準則、政策中沒有明確規定準則運用的限制條件，即在哪些情況的運用是違反了會計準則規定的，比如對固定資產凈殘值的估計。如果對凈殘值的估計很極端，那么會計估計的使用是違反規定的；如果估計的數值是合理的，會計估計的運用則被認為是有效的、合法的。但是會計準則并沒有明確哪些是極端，哪些是合理。
五、盈余管理演變為會計舞弊的影響
正因為盈余管理和會計舞弊的定義、特點以及動機都有相似之處，很多企業管理者借以盈余管理的手段來實施會計舞弊。盈余管理演變為會計舞弊的影響主要表現為：（1）誤導信息使用者的決策。盈余管理是企業在會計準則、法律法規允許的范圍內進行的決策判斷，對財務報表的不利影響很有限。如果盈余管理轉變了會計舞弊，那么財務報表信息的真實性、有效性將受到不可估量的影響。這將使得企業投資者以及債權人不能做出正確的決策，甚至導致嚴重的損失。（2）阻礙企業的發展。相比于盈余管理，企業通過會計舞弊更能實現利益的最大化，但實際上這種所謂的利益是無法長久的。從長期來看，會計舞弊損害企業的形象，導致信任危機，最終企業的經濟效益、資本以及信貸都將受到沉重的影響。（3）無法實施有效的資源配置。盈余管理的目的是實現企業的利益最大化。這表現為：企業的激勵機制使得管理者為實現股東的目標而謀求企業經濟效益的最大化，同時管理者也為了獲取私人利益而謀求在職期間利益最大化。因此企業管理者會運用盈余管理手段來達到目的。但是，如果企業管理者過度的追求利益的實現，使得盈余管理演變為會計舞弊，這將影響到財務報表信息的有效性和相關性，導致會計信息失效，降低效率，最終影響資源配置的優化。
六、結論
盈余管理和會計舞弊有很多共同的特點和動機，比如都是為個人或者企業獲取私利達到利益最大化。因此在判斷企業對財務報表的修改屬于盈余管理還是會計舞弊是很難的。雖然先前的研究并沒有提供一個達成共識的框架來區分盈余管理和會計舞弊。區分會計舞弊和盈余管理主要依靠判斷管理者的意圖以及是否在會計準則的允許范圍之內。但是管理者的意圖是很難觀測的，除非主動承認他們故意欺騙財務信息的使用者。事實上，對照會計法律法規更容易區分盈余管理和會計舞弊。企業管理者對會計政策和會計估計的運用需要自己的判斷和估計，比如遞延稅款、壞賬以及存貨計價方法。然而，在很多情況下會計準則并沒有明確規定限制條件，這可能會導致會計舞弊的發生。一旦盈余管理演變成為了會計舞弊，將會對企業的發展、社會資源的配置以及信息使用者的決策都會造成不可估量的影響。
作者:張淼 錢懷安 單位:江蘇財經職業技術學院