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摘要：隨著稅制改革的逐步推進，特別是《個人所得稅法》即將修訂，自然人稅收管理體系已經初步建立。納稅信用體系是稅收管理體系的重要組成部分。針對自然人納稅人的特點，結合國內征管實際，建立一套科學合理的自然人納稅信用體系，對自然人稅收管理具有十分重要的意義。
關鍵詞：自然人；納稅信用體系
一、建立自然人納稅信用體系的必要性
（一）建立自然人納稅信用體系是順應稅制改革趨勢的必然需要
今年提請全國人大審議的個人所得稅法修正案草案是我國個人所得稅制度的重大調整，意味著“逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制”改革即將取得實質進展。居民個人按月或按次取得綜合所得，但計算應納稅額是按年進行的，勢必涉及自然人的匯算清繳問題，這就極大地強化了自然人納稅人自主申報的義務。加之今后可能開征的個人住房房產稅，自然人納稅人自主申報納稅責任將愈發明確，建立完善的自然人納稅信用管理體系勢在必行。
（二）建立自然人納稅信用體系是加強自然人稅收征管的必然需要
我國以往以間接稅為主的稅制和以代扣代繳為主的個人所得稅征收方式，決定了自然人履行自主申報義務較少，普遍申報納稅意識不夠強。同時，自然人納稅人相比于企業納稅人，具有數量龐大、流動性強、信息難以掌握、執行難度大等難以管理的特點。建立一套完備的自然人納稅信用體系，對自然人的稅收行為進行記錄、評價，進而通過正向激勵和負面懲戒機制，培養國民的國家意識和納稅責任，促使自然人納稅人自我約束、自我規范、遵從稅法，對于提高自然人稅收征管效率、降低征納成本是非常必要的。
（三）建立自然人納稅信用體系是發揮稅收職能作用的必然需要
2016年中辦國辦印發的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中明確指出，要“全面建立納稅人信用記錄，納入統一的信用信息共享交換平臺，依法向社會公開，充分發揮納稅信用在社會信用體系中的基礎性作用。”納稅信用是社會信用的重要組成部分，也是稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用的具體體現。當前，企業納稅信用已經建立了一套成熟完善的評價、結果運用機制，但自然人納稅人信用領域仍是空白，而個人信用體系是社會信用體系的必不可少的組成部分，因此盡快建立完善的自然人納稅信用體系，有助于發揮稅收職能作用，推進國家社會信用體系的建設以及國家治理體系和治理能力現代化。
二、自然人納稅信用體系構建的原則
自然人相較于企業法人，其熟練掌握稅法、準確申報的能力顯然更弱，在稅收活動中承擔的責任義務也應有所區別。同時，自然人納稅信用涉及數億納稅人的利益和榮譽，自然人對信用評價結果的敏感性更高，引起的社會反響更大。因此，自然人納稅信用體系的設計應當遵循一定原則。
（一）遵守稅收公平原則
自然人納稅信用評價的整個流程，包括指標的設計、信用的評定、評價結果的運用，都必須遵守稅收公平原則。一方面，不能以納稅貢獻的大小評定信用等級的高低，避免低收入、低稅負階層納稅信用水平較低，難以得到激勵。另一方面，不能因信用水平的高低做出稅收實體上的激勵懲戒措施，而只能相應取消稅收優惠資格、給予程序上的便利或者監管上的對應措施，否則將有違公平稅負原則和稅收法定主義。
（二）充分保障納稅人權益
自然人對比于企業法人，其獲取掌握稅收政策法規的能力顯然較弱，其應盡到的注意義務程度應當更低。尤其是在個人所得稅改革初期，在評價自然人納稅信用時必須審慎。對于自然人的稅收違法行為，應當在一定程度上區分其主觀故意和過失，對過失性的輕微違法行為，盡量提供事先預警提醒服務，或給予從輕負面評價乃至不評價，減少自然人納稅人因非主觀故意申報而被嚴厲懲戒的失信風險。對于信用評價結果，要建立完善復核制度、權利救濟制度和信用修復制度。
（三）明確信用責任邊界
一是明確委托行為的責任邊界。可以預見個人所得稅改革后將會出現大量自然人委托涉稅中介服務機構納稅申報的現象，當因涉稅中介的原因造成自然人納稅人出現稅收違法行為時，只要自然人納稅人盡到了最低程度的注意義務，如委托了具有資格的中介機構，提供了真實、準確、齊全的信息資料等，即應免除自然人納稅人在納稅信用上的責任。二要明確代扣代繳行為的責任邊界?，F行征管法和個人所得稅法相關規定，對扣繳義務人與納稅人的責任界定不夠清晰。特別是即將修訂的《個人所得稅法》還賦予了個人向扣繳義務人提供專項附加扣除信息，以及扣繳義務人應當按照規定予以扣除，不得拒絕的義務。因此，當代扣代繳發生稅收違法行為時，必須嚴格區分扣繳義務人和納稅人的責任，不能因扣繳義務人的過錯影響自然人納稅人的信用評價。
（四）穿透所有稅收行為
自然人納稅信用評價指標不應局限于評價自然人稅收的繳納行為，而應涵蓋自然人參與的所有稅收行為。一是應評價自然人參與企業經營活動的行為。當前國內大量存在的法人人格混同和濫用法人獨立地位、股東有限責任現象。對此，《公司法》中做出了法人人格否認的相關規定，當公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，嚴重損害公司債權人利益和社會利益的，應當對公司債務承擔連帶責任。在自然人納稅信用評價中同樣也應有所體現，如果公司出現逃稅、抗稅等嚴重稅收不誠信行為或總體納稅信用被評為D級的，對擔任其法人代表、實際控制人、財務負責人等的自然人納稅信用應該給予相應的負面評價。但此類情況應局限于企業的稅收違法行為出于主觀惡意，且上述自然人負有責任。二是應評價自然人參與涉稅中介服務的行為。涉稅中介服務機構和人員是維護稅收秩序和國家稅款安全的重要力量。涉稅中介服務機構和人員出現稅收違法行為時，其造成的危害性和影響力遠大于一般納稅主體。因此，對自然人參與涉稅中介服務發生稅收違法行為的，也應對其納稅信用給予相應的負面評價。
三、自然人納稅信用評價體系構建
（一）信用主體范圍
《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中明確提出：“建立自然人稅收管理體系。順應直接稅比重逐步提高、自然人納稅人數量多、管理難的趨勢，從法律框架、制度設計、征管方式、技術支撐、資源配置等方面構建以高收入者為重點的自然人稅收管理體系。”自然人，即生物學意義上的人，是基于出生而取得民事主體資格的人，其外延包括本國公民、外國公民和無國籍人。這一概念在民法上是相對于法人而言的，作為民事主體存在的人，代表其有權參加民事活動，享有權利并承擔義務。因此，自然人納稅信用的評價對象，理應涵蓋所有按照中國稅收相關法律法規規定負有納稅義務的個人?？紤]到自然人納稅人數量巨大，涉稅信息的共享機制還不夠健全，在評價對象選擇上可以采取重點突破、分步擴圍的方式。按照《深化國稅、地稅征管體制改革方案》的要求，2016年就以稅務總局和省級稅務局為主，集中開展了高收入高凈值納稅人風險分析，目前已經積累了一定管理經驗和數據信息。因此在信用體系建設初期，可以以高收入、高凈值的居民個人為突破口。此外，對涉稅中介從業人員、企業辦稅人員等重點領域也可以現行納入評價范圍。待自然人稅收管理征管方式、技術支撐成熟后，再逐步擴大到所有負有納稅義務的自然人。
（二）評價方式選擇
當前世界各國通行的信用評價方式，多數可歸類為信用等級制和黑名單制。黑名單制僅對嚴重違反稅法行為的自然人直接給予不良信用記錄并實施懲戒，對稅務機關暫未發現違法行為的自然人不進行納稅信用評定，較信用等級制而言，具備操作性強、指向性比較明確、工作效率高的特點，但顯然覆蓋面窄，且缺乏正面激勵機制，不利于提升自然人納稅人對稅法的遵從意識。納稅信用等級制是指稅務機關從內外部、多方采集涉稅相關信息，如納稅人的會計核算是否合格、申報稅款是否及時、稅款繳納是否足額、是否存在涉稅違法行為以及其他外部涉及稅收行為評價的相關指標因素，根據指標得分高低等把納稅人按信用等級高低進行劃分，并依據不同的信用等級采取不同的征收管理的分類動態管理的一種制度。信用等級制指標體系構建又有積分制和扣分制兩種模式。若采取積分制，對自然人納稅人的稅法遵從行為賦予相應的信用積分正面評價，并據以給予相應的稅收激勵措施，有利于提升納稅人的獲得感、榮譽感，但鑒于自然人納稅人數量巨大、涉稅數據信息獲取難度大，要準確地獲取、核實納稅人稅收行為并賦予積分，需要耗費大量的行政資源，且不同自然人納稅人因收入水平、來源的不同在納稅申報行為、頻次上可能存在較大差異，將帶來積分評定的不平等。如采取類似當前企業納稅信用評價體系的扣分制，僅對納稅人不遵從稅法的行為進行扣分，一方面可操作性較強、效率較高；另一方面，通過年度評價指標得分和直接判級相結合，也可兼顧負面懲戒和正面激勵效用。
（三）指標體系構建
當前實施的企業納稅信用評價指標體系，兼顧了稅收實體性和程序性義務，亦有違法情節輕重的考量，已較為成熟。自然人納稅信用評價指標體系整體架構可以借鑒，但應針對自然人稅收征管實際有所側重。一要注重懲戒惡意違法行為。自然人納稅人履行稅收義務的能力弱于企業，故對于一般性的、過失性的違法行為，如逾期未申報、未正確履行扣繳義務等，應視實際情況從輕扣分。對主觀惡意違法行為，如提供虛假資料騙取稅收優惠、濫用法人人格逃避繳納稅款等，要加大扣分力度。二要注重稅收流失風險防范。由于信息不對稱稅務機關難以掌握，當前自然人稅收征管中存在一些稅收流失風險較大的環節，如轉讓不動產、轉讓股權、偶然所得等。針對這些薄弱環節可以設立專門的評價指標，對納稅人發生這些行為時的遵從稅法情況進行重點評價。
四、自然人納稅信用配套制度體系建設
（一）健全法制保障
信用體系的建設和運轉，需要健全的信用法律法規保障。當前我國社會信用領域立法缺失，納稅信用領域更是只有部門規章進行規范。立法層級偏低和缺位，已經成為納稅信用體系建設的瓶頸，如當前信用評價結果運用上守信激勵不足，稅務機關只能給予“綠色通道”等程序性便利措施，而無法像日本“藍色申報”制度對信用良好的納稅人給予稅收實體上的優惠，導致信用激勵效用不夠明顯。因此，必須加快社會信用和納稅信用立法，從法律法規層面明確信用評價、結果運用中各方的權力與義務，明確守信激勵和失信懲戒措施。
（二）完善共建機制
自然人納稅信用體系是個人誠信體系的重要組成部分。推廣信用信息的社會化應用是發揮納稅信用效用的關鍵。一方面要拓寬納稅信用信息的應用范圍，搭建全國統一的自然人納稅信用管理平臺，并與全國信用信息共享平臺對接，建立起跨區域、跨部門、跨行業的互聯、互通、互查機制，實現納稅信用的增值利用。另一方面要完善獎懲聯動機制，制定運用納稅信用信息進行聯合激勵和懲戒的硬性措施，特別是對失信納稅人要明確一系列在企業經營、社會保障、貸款授信、榮譽評定等方面的嚴格限制措施。
參考文獻
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作者:李磊 單位:國家稅務總局?？谑卸悇站?/p>