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摘要：企業并購是當前常見的企業擴張行為，但企業經營的過度趨利性增加了企業并購之間的舞弊現象，也增加了并購審計的難度，加大審計風險。本文從注冊會計師的角度出發，首先對并購審計內容進行了闡述，并結合實際分析企業并購中存在的審計風險及其影響后果。其次對企業并購審計中注冊師審計工作問題進行分析，最后針對性地提出風險防范策略，降低了注冊師審計企業并購工作的風險。
關鍵詞：企業并購；審計風險；風險應對
對于注冊會計師而言，企業并購審計主要是其對并購及被并購企業的資產、負債、收入、費用等情況進行審查和評價的活動。按照流程，企業并購中的審計活動可以按照并購審計準備環節、并購過程中的專項審計和并購結束后的效益審計三部分，在不同環節，注冊會計師所審計的內容也有所不同。在并購前的準備階段，注冊會計師主要負責盡職調查工作，通過搜集的資料，幫助并購企業掌握被并購公司真實的資產負債、收入、費用等財務情況和經營情況，并對并購結果進行初步診斷，判斷是否還需繼續進行并購活動。
一、企業并購審計風險及其影響分析
在審計風險的定義上，一般將其認為是審計人員對實際上產生錯報、誤報的財務信息可能提供錯誤審計意見的風險，在我國會計準則中，審計風險也被認為是重大錯報或漏報風險，即由于審計人員沒有及時發現財務報表中存在的重大錯誤、漏報等情況，從而導致其無法針對實際存在的問題提出有效的審計意見，因而發表了和企業實際情況不符的審計報告的風險。從定義可見，企業并購中存在審計風險的原因主要有兩方面，第一是被審計企業本身財務報表存在重大錯報，第二是審計人員審計程序執行不到位所帶來的檢查風險。通常，企業并購中存在的風險點主要有虛構收入或存款、隱瞞關聯交易以及未決訴訟、違約擔保等重大事項等，尤其是那些依靠重組尋求上市的公司，在并購時，企業為了盡快上市，容易選擇財務造假的方式，美化財務報表，財務數據真實性無法保證，數據錯報風險極高。而出借殼的上市企業，為了盡快賣殼，對重組企業的財務信息審查也不嚴謹，睜一只眼閉一只眼，甚至聯合造假。若該問題得不到有效解決，一旦注冊會計師審計程序未執行到位或專業勝任能力不足，必然會影響審計檢查結果，一旦發現財務報表中存在重大錯報、漏報，審計人員出具的審計報告便失去了真實性和有效性，容易誤導投資者、其他合作商，做出錯誤決策。
二、注冊會計師角度下企業并購審計問題
（一）風險評估程序執行不嚴。受審計人員風險意識、專業勝任能力等多方因素的影響，審計人員在風險評估程序執行階段較為死板，沒有根據被審計企業、并購活動等的特性做出適當的調整，比如部分企業經營者股份占比較高，其治理結構為“一家獨大”模式，舞弊概率也因而較高。另外，風險評估程序執行力也不足，在實際執行中，審計人員未能按照風險導向審計的要求開展風險審計工作，對被審計企業的業務活動、經營行為以及行業發展趨勢等都缺乏足夠的了解，審計時沒有考慮重組上市的目的等因素，對企業內控效果、合作交易真實性等缺乏評估，導致審計時難發現其中存在的財務報表重大錯報問題，直接影響后續實質性程序的開展，容易導致審計失效。
（二）實質性程序執行不到位。目前常見的實質性程序執行不到位主要有以下幾種情況：①函證程序執行不規范。包括審計人員在未收到回函的情況下出具審計報告、所發函不符合事務所擬定的選樣標準、函證缺乏控制等情況，對被審計企業的大額存單等的審計不夠全面，其中存在的舞弊情況也無法及時發現。②收入書面檢查程序執行不深入。注冊會計師在審計過程中，由于缺乏證據、意識等因素，對被審計單位提供的收入合同、簽章和實際不符等問題沒有進行深入調研和審查。比如事務所并沒有取得企業和供應商之間交易的確認信息，也沒有和銷售合同有關的發票、收據等證據，但在審計時，沒有對企業確認收入的真實性提出異議。③詢問、觀察程序執行力弱。觀察和詢問是審計人員進一步掌握企業經營情況、判定財務信息的有利手段，然而實際來看，事務所在觀察和詢問環節的工作并不完善，詢問資料可用性不強，比如采訪記錄中顯示某一管理人員分別在不同的地區同時接受了采訪，可見采訪詢問質量不高，而注冊會計師在接受調查時，也容易忽視這一問題，導致詢問工作價值難發揮，影響審計結果判定。
（三）并購審計質量控制制度不健全。完善的審計質量控制制度對審計的職業道德、審計業務、審計人力資源等都進行了規范和控制，是事務所、CPA降低或消除審計檢查風險的重要保證。然而就目前來看，并購審計中的質量控制制度體系還不夠健全，在人員配備上，未能考慮到注冊會計師對并購業務的熟練度以及實務操作的經驗，注冊會計師在審計過程中，單是在業務熟悉上就花費了不少時間，尤其是像從海外剛聘請回來的會計師，綜合能力可能過硬，但對政策制度的了解并不夠熟練，審計質量也必然受到影響。再比如在業務流程上，業務洽談階段缺乏對并購雙方的了解，風險分析不足，審計監管和復核都不夠嚴格，沒有全面檢測出存在的審計風險，埋下隱患。
三、企業并購審計風險應對策略
（一）強化風險管理意識，加強信息識別。注冊會計師作為企業并購審計工作的主要管理者和執行人員，注冊會計師必須具備審計風險意識，對并購企業的內部控制執行效率、經濟環境等進行充足地調研，分析可能存在的審計風險，結合企業治理結構、并購意圖、并購行為等來預估引起并購審計重大錯報風險的影響因素，提煉其中的風險點，判斷引起審計風險的原因是在報表上還是認定環節，從而對審計程序進行優化，并對并購各環節的審計要點進行明示。在并購前的準備階段，注冊會計師應和企業各管理層級人員分別進行深度洽談，比對外部評價和內部評價，主動識別被審計企業所提供財務報表數據、經營信息等的真實性，并以謹慎、嚴謹的態度開展審計工作，及時發現存在的審計風險，積極應對，并編制出科學合理的審計報告。
（二）以內部控制為導向加強審計程序執行力。根據事務所內控流程，對注冊會計師審計工作的開展進行全方位的監管，規范人員行為，確保注冊會計師在企業并購審計中嚴格按照各執行程序進行。同時，對審計關鍵點進行重點管控：第一，注冊會計師必須加大對企業內控的審計力度，判定并購企業是否存在財務舞弊傾向，分析并購中可能存在的重大錯報環節，并相應地采取下一步審計執行程序。第二，根據前期分析出的企業并購中可能存在的重大錯報風險點，進一步進行風險成因、影響力等的審查，采取特殊審計程序。第三，對實質性執行程序中易存在漏洞的函證程序、收入確認檢查程序以及詢問觀察程序等進行重點關注。嚴格要求審計人員依據擬定的發函標準、函證收寄規范對函證收發地點等信息進行審查。對企業供貨商、客戶等經營關聯方的走訪，也需由負責審查的審計人員簽字，并明確審計責任，以此來提高審計人員工作的嚴謹性。嚴格執行收入確認書面審查程序，對并購企業的收入進行全面、細致地分析，若部分收入確認存在疑點，且沒有充分的證據證明，則應即使要求并購企業提供相應的資料，同時由審計人員對資料進行再度審核和搜集，確定企業收入是否真實，以便進行下一步計劃。
（三）健全并購審計質量控制制度。會計師事務所應根據會計法等相關法律政策指引和規定，在結合自身實際管理情況的基礎上，對審計質量控制制度進行完善，并根據事務所業務特點調整質量控制制度，使其更具有針對性，更加符合事務所經營管理模式。其中，對于人力資源管理，事務所應加大對注冊會計師團隊的培養，提高注冊會計師招募門檻，形成多層次的人員結構，確保事務所既有綜合能力強、經驗豐富的高級注冊會計師，也有學習能力強、心思縝密的入門級注冊會計師。再根據企業并購的復雜性，配備能力適宜的注冊會計師負責，確保審計人員的專業性、經驗度都能支持此次審計工作的順利開展，降低由于審計人員能力不過關而引起的審計審查風險。對于人員責任劃分，需完善分級督導和責任考評機制，以《注冊會計師質量控制準則》的規定為依據，對注冊會計師的審計工作進行多角度、多維度的監督和復核，并落實追究問責制度，將審計中由注冊會計師個人因素引起的審計風險，應落實到執行人和負責人身上，采取降薪、降職、記過等處罰，對于違反職業道德的，應嚴懲不貸，以此來提高質量控制制度的權威性和約束力。在信息傳遞上，應加大信息化系統建設力度，確保信息傳遞的及時性，當注冊會計師在審計中遇到問題時，可以直接通過信息系統和事務所其他經驗豐富的注冊會計師尋求幫助，提高問題解決的效率。在業務流程控制上，一方面事務所應聽取注冊會計師提出的意見，對并購業務的承接制度、流程等進行優化，以為注冊會計師審計工作提供便捷為目標。另一方面，對企業并購中審計工作流程進行規范和調整，根據常見的并購審計風險點為依據，對重點流程進行批注、細化，對價值較低的流程進行刪減，以此來提高審計效率。
四、結語
企業并購中審計工作的開展是一項復雜的工作，不但涉及并購雙方大量的財務報表、經營信息等數據的解讀，還需對企業內控效率、業務關聯方情況等進行分析，同時還要結合企業管理者、工作人員以及合作方等多方調查、詢問來對企業經營真實性進行考量，對于注冊會計師而言，這必然是一項難度較大、復雜性較高的工作，對其專業能力、風險意識、審計經驗以及職業道德等都提出了高要求，注冊會計師必須根據完善的審計質量控制制度嚴格執行審計程序，及時識別存在的審計風險，并從專業的角度提出審計建議，同時保證事務所審計的權威性。
參考文獻：
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[2]李晚金,江賢瑩,龔光明.并購過程中審計師聘用的價值——來自中國上市公司的經驗數據[J].會計之友,2017(12):93.
作者:郭敏 單位:江蘇中瑞華會計師事務所有限公司連云港分所
