前言：尋找寫作靈感？中文期刊網用心挑選的中資企業施工項目海外稅收風險應對，希望能為您的閱讀和創作帶來靈感，歡迎大家閱讀并分享。
【摘要】以中國建筑在巴基斯坦的G項目總承包工程為例，結合企業在巴基斯坦多年的稅收管理經驗，剖析該項目管理涉及的主要稅負以及項目面臨的內外部稅務風險，進而提出海外施工項目稅收風險應對建議。
【關鍵詞】巴基斯坦；海外稅收風險；中資企業；稅收協定
巴基斯坦歷來與中國具有親密友誼，屬于“一帶一路”沿線支點國家，自2013年我國提出“一帶一路”倡議以來，中資企業在巴基斯坦的基礎設施建設合約額、承建項目規模不斷攀升。對于海外的總承包項目來說，稅收風險無疑是項目風險的主要來源之一，稅收風險管控質量在很大程度上影響著項目的執行效果。當前，巴基斯坦稅收環境還不完善，稅法變動頻繁，對企業稅收監管存在很大不確定性，加之項目面臨的外部環境復雜多變、投標跟蹤期長、施工周期長、資金投入多、匯率風險高，導致了稅收成本的極大不確定性。因此，對于巴基斯坦項目投標、采購、施工、結算、利潤分配等階段可能遇到的稅收風險，有效地加以識別、評估、控制十分必要。
一、項目基本情況
1.基本情況簡介。（1）項目基本情況。G項目位于巴基斯坦旁遮普省，合同金額約為2.8億美元，建筑面積近20萬平方米，業主為巴基斯坦民航管理局（CAA），2013年開始建設，2018年5月3日通航，2018年11月14日業主釋放工程竣工移交證書（TOC），2020年5月質保期滿。該項目由中國建筑與當地企業FWO組建的聯營體JV中標，股權比例為7∶3，由中國建筑負責項目的具體實施，合同毛利率為14%，合同凈利率為2%。（2）合同稅務相關規定。合同采用清單計價，綜合單價包干；項目合同單價可根據實際調整，承包商負責與項目建設相關的各項稅收，包括但不限于銷售稅、收入所得稅、個人所得稅等，并明確了在投標清單報價基礎上，由于法律的變更所增加的稅負由業主CAA承擔；所有在進口環節產生的關稅，由業主承擔，承包商在進口清關時先行代繳，憑繳稅原件由業主退還。
2.項目稅負分析。（1）中國境內涉稅分析。一是增值稅。根據財政部、國家稅務總局的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）的規定，境內單位在境外提供建筑業服務免征增值稅，因此項目不涉及增值稅稅負。從國內采購設備、材料等物資，涉及增值稅進項稅的，適用17%的增值稅稅率（之后先后調整為16%、13%），項目委托中國建筑下屬具有進出口資質的公司，在境內采購設備、材料，在出口時辦理增值稅退稅，不會額外產生增值稅成本。二是企業所得稅。中國建筑是依據中國法律成立的法人公司，屬于居民企業，對于來自巴基斯坦項目所得，按25%的稅率征收企業所得稅。但根據中國與巴基斯坦《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》，在匯總國內應納稅額時可以扣減在巴基斯坦繳納的企業所得稅，當年度扣減限額不超過巴基斯坦應納稅所得稅額時按國內適用稅率計算的應納稅所得額，超過部分允許以后5個會計年度內予以抵扣。三是合同印花稅。項目主合同在中國境內具有法律效力，屬于建筑安裝工程合同，按合同總金額的0.03%繳納印花稅。同時，在國內簽訂的采購合同、建安施工等分包合同，也要按印花稅目對應稅率征收印花稅。（2）巴基斯坦境內涉稅分析。一是銷售稅。該稅屬于地方稅收，根據2012年《旁遮普省服務銷售稅法案》的規定，建筑業銷售稅由省級政府征收，G項目業主CAA履行政府職能，屬于政府工程，按規定向政府工程提供建筑服務免征銷售稅。二是企業所得稅。企業所得稅由聯邦稅務局征收，屬于國稅。中國建筑在當地注冊成立分支機構（中建巴基斯坦代表處），并進行了工商、稅務登記，開立了銀行賬戶。根據雙邊稅收協定，該機構被視作常設機構，與該機構相關的營業利潤就要繳納企業所得稅，目前該機構的收入僅來源于巴基斯坦境內。該機構被授權與當地公司FWO組建了聯營體JV，中國建筑則負責牽頭聯營體以及項目的具體實施。項目企業所得稅由聯邦政府負責征收，目前對于外資企業采用NTR（查賬征收）稅制，如果要被FBR（巴聯邦稅務局）系統認定為積極納稅人，則應自行申報繳納所得稅，否則由業主代扣代繳所得稅。目前該項目為聯營體模式，由業主按照FBR稅務規定，適用稅率為7%，每一稅務年度結束后6個月內，根據會計利潤的17%、稅務利潤的29%計算，兩者中較高者作為最終應納稅額，高于預繳稅金部分進行補繳，低于部分不予退還，留抵以后年度應納稅額。三是個人所得稅。個人所得稅屬于聯邦稅收，適用5%~35%的超額累進稅率，在巴基斯坦雇傭屬地員工，要履行代扣代繳個人所得稅義務。按照雙邊稅收協定，締約國一方居民因受雇取得的薪金、工資和其他類似報酬，除在締約國另一方從事受雇的活動以外，應僅在該締約國一方征稅。在該締約國另一方從事受雇的活動取得的報酬，可以在該締約國另一方征稅。因此，基于保護稅收的原則，中方人員的全部工資也被要求在當地繳納。
二、稅收風險管理及存在的問題
1.稅收環境及制度風險。（1）稅政環境不穩定，稅收政策預期不明朗。巴基斯坦政府省與聯邦政府的權力之爭，特別是稅收政策上的沖突持續加深。由于稅制改革的阻力較大，臨時性的加征或取消稅費的特別法令較多，導致稅收政策預期不明朗。（2）從征管環境看，稅收效率較低。稅收是巴基斯坦政府財政收入的基本來源。巴基斯坦的稅收征收體系存在較大缺陷，缺乏有力的審計、執行程序和較高的透明度，中資企業被稅務稽查、濫用稅務政策、蠻橫征稅的現象十分普遍。每個稅收年度結束后，聯邦稅務局和省級稅務局便會啟動大規模的稅收審計，據不完全統計，中建巴基斯坦代表處每年度接受企業所得稅、銷售稅審計通知不下五次，恐造成竭澤而漁。（3）稅收信息不對稱，稅收遵從成本高，稅收籌劃難度大。巴基斯坦政府為促進經濟發展和籌措財政收入，其稅收更新多以規則規范、通知為主，而政府性文件對外公示不徹底，對于銷售稅的免稅、代扣政策常年多變，企業所得稅稅率連續發生變化，使初來中資企業無所適從。G項目因未及時獲取2015年7月生效的進口關稅免征政策，導致所繳納關稅難以退還，一直處于業主、FBR各方糾紛中而無法解決。加之文化及語言的習慣不同，對于稅收政策的理解存在偏差風險，使得中資企業對稅務籌劃更是敬而慎之。
2.內部管控風險。（1）代扣代繳的征收方式造成稅負重復。由于企業所得稅和銷售稅采用代扣代繳方式，因而每個單位向下游分包商付款時，均需要代扣代繳企業所得稅和銷售稅。中資企業的下游分包商大部分是國內分包商，G項目的總包方是中國建筑牽頭的聯營體JV，下游專業分包方為中建裝飾、中建鋼構，而中建裝飾、中建鋼構又分包勞務、設備、材料等給其下游分包商，因此層層分包、層層代扣，供應鏈條越長，整體稅負越高，而稅負最終根據各方博弈確定。（2）建立和維護內、外賬兩套賬，管理成本高?；诋數仄髽I會計制度和稅收管理的要求，中資企業必須購置英文核算軟件，雇傭一定數量的當地財務人員，負責核算及稅務事宜；同時企業會配置中方財務人員對外賬進行監督，日常涉及的財務收支項，需要外賬財務人員進行合規性復核，還要聘請會計師事務所進行年度審計，而與屬地人員存在不同管理理念會導致用工糾紛，不利于信息保密。（3）資源供給方式造成稅務抵扣成本少。這主要是因為國內支付成本難以被認定。如相對于巴基斯坦當地的低工資水平，中方人員的薪資在當地要繳納較高的個人所得稅，因此項目的中方員工工資中的大部分在國內發放，但是這部分工資成本不能計入巴基斯坦項目的稅務成本。又如國內采購成本，分供方基于稅務和結算貨幣的考慮，讓中方在國內支付勞務公司報酬、材料款項，而此部分成本在巴基斯坦很難被認可。（4）稅務收入與成本難匹配。對于項目來說，在常規稅制下，全周期稅負的精確測算及籌劃取決于合理預測項目收入、成本，而收入來源于業主實際支付款項，稅務成本多取決于分包扣稅支付的款項，實質上是基于收付實現制。由于收入和支出端的時間跨期，導致應納稅額的波動性大而無法正確預測，從而導致了所得稅的不確定風險。同時，由于巴基斯坦匯率的波動性，導致匯損及利潤波動，加大了稅務成本的不可預測性。
三、中資企業應對巴基斯坦稅收風險的建議
1.合理設置組織架構。根據企業發展規模，考慮項目施工周期及成本效益情況，應盡量選擇在當地成立公司，注冊成為積極納稅人，自行匯總申報，從而規避業主代扣代繳所得稅。巴基斯坦對外資公司實行常規NTR稅制，每年根據會計利潤的17%和稅務利潤的29%中較高者，要求外資企業補足高于預繳稅金的部分，低于預繳稅金的部分一般留抵以后年度的應納稅金。企業要下轄多個項目，便于統籌管理項目利潤和所得稅。根據雙邊稅收協定，轉回國內的股利不需要預扣股息所得稅，對于不在當地繼續經營的企業，在清收項目尾款后要及時辦理稅務清算手續，以利于其多繳稅金的退回。
2.建立完善的內部稅務管理體系。應建立完善的內部稅務管理體系，配備專職稅務人員，對合同結算、支付形式及路徑、代扣代繳規定、稅收風險鎖定條款等做出準確的評估。同時，要對商務、法務、采購等部門的人員進行稅務政策的培訓，制作簡單明確的操作指引手冊和案例庫。不斷提高中方稅務人員的英語水平，加深對稅收制度的研究。同時，要聘用合格的屬地財務人員，加強外賬核算、日常稅務申報、所得稅匯算及審計應對工作；聘請資深的當地稅務咨詢機構，應對外賬稅務檢查工作，特別是在巴基斯坦稅法制度不完善、執法人員素質不高的環境下；聘請專業的法律咨詢機構，以應對審計爭議訴訟。
3.稅務風險的轉嫁與稅負優化。盡量按照合同商務條款，鎖定上下游的稅務政策變動導致的稅收風險。對于業主合同，爭取合同稅負變動的調價索賠條款；對于下游合同條款中的固定稅負，明確代扣代繳的稅收業務。根據供應鏈，加強中資企業合作，采取外賬合一、內賬獨立的原則，縮短供應管理的鏈條，降低重復代扣代繳稅負。根據兩地個稅政策，統籌拆分中方職工境內外工資發放金額，平衡當地企業所得稅與職工總體個人所得稅。根據雙邊稅收協定，項目在國外的利潤需要在當地繳納所得稅，這部分所得稅在國內可以限額抵免。若海外項目較少而國內項目多、實行不分國分項抵免、統籌能力強的企業，可考慮控制在巴基斯坦當地的利潤以及保留在中國的利潤，利用國際結算路徑和方式將利潤鎖定在國內，以國內直接收款的方式取得境外業主工程款，同時聘用大量的當地管理人員，以轉移定價模式進口設備、材料等多種方式對成本予以分拆。
4.充分利用當地中方資源，控制稅務爭議風險。當發生稅務爭議的時候，在咨詢專業稅務、法律機構時，也應咨詢當地其他中資企業，吸取其他單位的處理經驗和教訓，并充分與當地大使館溝通協調，盡可能降低中資企業在當地的聲譽影響及損失，利用大使館和中資企業的集體力量，爭取稅收優惠和雙邊稅收協定中有利于自身的稅務條件。
【參考文獻】
［1］劉瀟．M公司巴國N聯合循環EPC項目稅務風險管理研究［D］．哈爾濱：哈爾濱工業大學，2018．
［2］侯景斌．淺議巴基斯坦施工企業稅收管理與籌劃［J］．四川水利，2019（2）：51~53+57．
［3］劉策．工程總承包企業稅務風險淺析——以巴基斯坦為例［J］．現代商業，2019（2）：143~145．
作者:方帆 單位:中國建筑巴基斯坦有限責任公司