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摘要：對于企業的內部控制審計，目前相關的研究成果層出不窮，相比之下，行政事業單位內控的研究起始較晚，發展相對滯后，其審計模式更是尚無定論。本文研究我國行政事業單位的內部控制審計的實踐問題，提出能夠改善我國行政事業單位內控審計現狀的建議，即運用COSO內部控制框架的五要素來構建內部審計的監督作用，形成以政府審計為主、內部審計為輔的行政事業單位內部控制審計實施路徑。
關鍵詞：行政事業單位；內部控制審計；實踐操作
隨著中共十八大對黨風問題的多次強調，廉政建設倍加引起重視。加強對權力運行的限制要求在黨的報告中被高頻提及。在當前的新形勢下，社會各方對行政事業單位內控水平的關注熱情迅速上漲，單位需要加快建設內部控制的進程。我國在21世紀初，學習了很多國外的優秀案例，再根據我國國情做出相應的調整，《企業內部控制基本規范》《企業內部控制審計指引》等有關制度，為內部控制的發展打下了一個良好基礎。不過跟國外發達國家比較，我國的內部控制建設還有很長的道路要走，需要不斷改進和完善。
一、內部控制審計的理論分析
（一）內部控制審計的含義
國內相關條例和規范對內部控制審計的描述是企業經過會計事務所在一段時期內的內部控制方案以及操作情況開展的審計工作。第一，這里所說的一定時間表示的是跟審計所對應的結點，舉個例子，以一年為單位的時間點就是每一年的最后一天，中期時間點是六月份的最后一天。不過在明確內部控制方案的質量和效果時，不可以僅僅研究那一天的水平，必須在那一天之前的相應時間段的水平都開展研究。第二，說明討論的內部控制審計范疇對應的是財務報表。由于內部控制情況并不單一，且條款繁多，因此要完整開展相關制度的審計工作難度極大，同時也會給企業帶來不小的開支，可行度較低。然而說明針對非財務報告嚴重問題制定針對性的條例，假如注冊會計師開展審計工作時，找出被審計企業內部控制方面存在的非財務報告驗證不足，必須要在審計報告內給予相應的詳細描述。第三，被審計單位和審計方在審計工作中的職能和工作都具有較大的差異。審計方指的是注冊會計師，應該繼續被審計企業一份詳盡的報告，指出企業內部控制存在的缺陷，以及可供參考的修改意見，但對于改進意見的有效性并沒有承擔的義務。但是被審計企業就一定要對企業內部控制的更改情況和實際發揮的效力承擔后果。
（二）內部控制審計的目標
實施內部控制審計前提，必須要明確目標，從達成效果的范圍來看，可以將其分為總體目標和具體目標兩個層次?？傮w目標是以企業遵守法律法規、建立健全的企業內部控制制度的前提下，審計方對被審計單位的內部控制系統進行審計并提出改進意見，幫助企業達到保護資產的安全完整、確保企業會計信息記錄的真實合法性、提高企業的經營管理效率、實現企業戰略經營目標等。具體目標是具體化的總體目標，即注冊會計師在特定基準日對內部控制設計和運行的有效性獲取合理保證。注冊會計師要了解和檢查內部控制“設計的有效性”和“運行的有效性”是否按照預期的意圖有效地發揮作用。一方面，設計的有效性是指企業所設計的內控體系是否能保證企業經營目標的實現。具體到財務報告內部控制的目標，設計的目的是為了防止在財務報告上出現錯誤和徇私舞弊行為。具體到實務中，設計的有效性還體現在設計的適用性和合法性。適用性是指內部控制體系的設計是否結合了企業的實際情況量身定做地設計，而不是千篇一律套用其他同行公司的內部控制系統。合法性是指是否按照內部控制設計的相關指引規定，基礎設計的完整性是否達到規范的目標。另一方面，運行的有效性是指企業按照所設計的內部控制體系運行的過程中，相關人員是否能夠準確地理解內控制度，從而達到內部控制設計的預期效果。由此可見，運行的有效性是以設計的有效性的前提下才能實現的目標，若內控設計不是有效合理的，那么運行的有效性則無從談起。因此，被審單位要重視內控設計的有效性，審計人員要對企業內部控制設計和運行的有效性、針對性的測試，檢查其有效性等級，鼓勵企業優化內部控制體系。
（三）內部控制審計的重要內容
內部控制審計指的是審計工作者借助專業知識和水平來透徹的了解企業內部控制方案規劃和實際操作水平并給予專業的意見和看法。內部控制環境審計表示對企業整體管控表現的監控和衡量，一般是衡量企業內部職員的道德水平和觀念；管理人員的管理模式和運營概念；股東對企業的運營參與的多少；企業的組織架構和權責結構；人力資源政策與職員工作勝任能力。內部控制環境審計會對嚴重錯報風險的衡量有著極大的影響，必須要重視起來。
1.風險評估審計
風險評估審計指的是企業的風險管控模式和實際操作水平為主體開展的衡量與評估。比較主流的方式是風險因素分析、內部控制評價、風險率風險評價等。概括起來就是衡量風險的水平和高低以及影響；關聯資產的變現水平；企業應對風險和減少危機的處理措施。企業風險評估審計的情況對注冊會計師的審計風險會產生不小的作用，這兩個數值和趨勢呈正比。
2.控制活動審計
控制活動審計值得是判斷和衡量嚴重錯報有概率產生的控制活動范圍。假如很多控制活動都可以達到相同的結果，那么會計師就不需要一一了解。控制活動的例子比如授權、信息處理、權責分離等。
3.信息溝通與交流審計
信息溝通與交流審計主要是對企業設計及運行的現有信息系統是否發揮有效性進行檢查評價。重點是有沒有按時、詳盡、合理地編制會計信息；企業管理信息系統安全和可靠性；獲得并消化信息的能力；傳遞和處理信息的時間、速度及效率。
4.企業環境監控審計
對企業環境監控審計，重點表示的是企業的日常管控行為和工作人員實施水平開展的衡量和審核。包括企業內部控制的監督手段算不算科學；管理架構情況和途徑算不算科學；企業管理人員和實施人員的工作步驟是不是按照規定進行。環境監控審計是對企業內部控制的又一次管理，能夠更好地確保企業規范且科學的運轉下去。
二、內部控制審計的比較分析
（一）內部控制審計與內部審計的區別
1.目的。內部審計是根據企業的運營效率、財務數據情況、風險管控、合法合理性等信息來實行測評，目標都是高層管理人員來設定；而內部控制審計則是測評內部控制的計劃和實施成果，用于衡量財務會計信息的質量，目標是由第三方會計師確定。2.方式。內部審計的方式包括抽樣調查、查找取證等；而內部控制審計的方式基本要依靠企業給予的信息和數據來對企業的進行各方面的評估。3.獨立性。內部審計的獨立性較低，因為是由企業內部進行，公平公正性和保密性都較難保證，最后的結論也存在不客觀的可能；而內部控制審計是第三方操作，獨立性更佳，最后的結論更客觀公正，對于企業更有參考價值。綜上所述，內部審計和內部控制審計都屬于企業管控的常用方式，可以加強企業的管控的力度和質量。內部審計可以在會計師實行內部控制審計時提供幫助，減少開支和工作量。
（二）內部控制審計與外部財務報表審計的不同點
對比內部控制審計和外部財務報表審計，可以發現它們的不同點：
1.審計目標
內部控制審計的目標主要是給企業的內部控制計劃和實施結果一些合理的建議，對于非財務報告內部控制的嚴重問題也要進行描述；而外部財務報表審計的目標則是評估企業財務報表的合規性、能否真實反映企業的經營情況等信息，幫助股東更客觀了解企業的經營狀況信息。
2.測試范圍
內部控制審計要求會計師把全部重要的賬戶信息、交易活動都進行評估，范圍較廣；而外部財務報表審計僅僅評估預估的管控測驗和不完整不合理的審計數據。
3.測試時間
內部控制審計的測試時間要囊括一段合理期限內的內部控制質量；外部財務報表審計卻要求會計師囊括所有審計期間的活動。4.審計資料數目內部控制審計是要對全企業的內部控制計劃和實施效果提供建議，所以會使用到較大數目的資料；而外部財務報表審計不需要大數目的資料，基本是由會計師來決定。
（三）內部控制審計與外部財務報表審計的綜合考慮
按照我國《企業內部控制審計指引》，會計師可以僅僅完成內部控制審計，也可以把內部控制審計和外部財務報表審計一起完成，也就是整合審計，主要涵蓋兩點：第一，從外部財務報表審計中得到真實有效的數據信息，用來衡量外部財務報表審計的風險性；第二，從內部控制審計中得到真實有效的數據信息，用來衡量內部控制的實施情況并提供建議。
三、我國內部控制審計存在的缺陷分析
（一）專業機構設置不完善
現在國內還沒有組建起具有針對性的專業的內部控制審計部門，現在都委托會計師事務所進行，不僅要對企業年報開展審計工作，同時也要兼顧內部控制審計。這樣的工作情況會導致機構的專業性不是十分高，會影響到內部控制審計的質量以及效率，給企業的可參考性造成不好的影響。
（二）獨立性不足
第一，審計工作者的工作流程需要獨立，要不受外界影響做出公平公正的判斷；第二，內部控制審計和財務報告審計不可以產生負面作用，就算要開展整合模式也需要確保內部控制審計之前的審計途徑和模式。國內的企業基本上都需要讓注冊會計師開展內部控制審計，為了完成這一工作。注冊會計師要索取企業的內部控制相關數據和記錄，盡可能對企業的運作流程有比較完整的把握和認知，企業和會計師之間因此必然會開展大量的接觸活動，可能會變成聯系過多的情況，這種摻雜了資源情感的工作模式對于審計質量和獨立情況來說沒有好處；并且內部控制審計是財務報表審計的根本和條件。若由同一家會計師事務所進行整合審計，出具的內部控制審計報告必然會影響財務報告審計的審計意見。所以在這種情況下，很多會計師事務所對內部控制審計不夠重視，沒有給予足夠的獨立性。
四、建議
內部控制審計工作對于工作人員的專業性有著嚴格的要求，所以從事這項工作的審計工作者就必須要有優秀、高質高效的專業能力和工作能力，同時也需要累積足夠的經驗。因此會計師事務所應該積極開展相應的教育培訓，鍛煉審計工作者的專業技能，鼓勵他們多學習、實踐和交流，才有可能保證工作者對這份工作有足夠的能力勝任。除此之外也要保證足夠的職業素養教育，要培養工作者的道德高度，讓他們了解工作中需要獨立、公平、公正、負責的必要性，也可以設置合理的獎罰制度，來增強工作者的積極性。
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作者:屠奕卡 單位:紹興魯迅中學