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摘要：企業存貨內部控制審計優化對策是：利用ERP物料管理系統輔助審計，注意成本效益原則，把握關鍵控制點，適度運用內部審計和專家工作。
關鍵詞：注冊會計師；企業存貨內部控制審計；優化對策
一、引言
對傳統制造行業而言，存貨項目向來在資產負債表的整體中占據重要地位，再加上其存在的固有特點，如計價方式較多、計價困難等，使存貨成為風險極高的一個方面。而通過在企業內部設計和運行必要的內部控制，則成為保證有效地開展業務和管理活動，及時防止或發現并糾正錯誤與舞弊，保證財務會計信息真實合法的重要途徑。對企業自身及其利益相關方而言，運行必要的內部控制無論是在規避風險，還是在應對挑戰方面，都具有重要意義。根據《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號）的內容，企業進行內部控制自我評價、聘請獨立第三方執行內部控制審計業務等都已被強制要求。財政部等有關部門接連頒布關于內部控制系列規范和實務操作指南，旨在用極具強制性規章制度引導規范審計人員更好地開展作為獨立的第三方而執行的審計工作，同時逐步建立健全對企業內部控制審計業務的理論支持。本研究以M事務所執行的存貨內部控制審計實務為例，展開外部審計人員對企業存貨內部控制審計的研究，認真剖析制造業行業進行存貨內部控制審計時，普遍存在的問題和面臨的困境，并提出一些有普遍適用性的優化措施，對指導開展審計實務工作、解決審計人員在執行業務過程中的共性問題、完善相關的理論研究，具有重要的意義。
二、內部控制審計相關理論
內部控制審計就是指外部審計人員根據相關的法律法規和職業道德規范，對特定日期的內部控制有效性進行鑒證評價工作。與傳統財務報表審計相比，內部控制審計主要包括財務報告內部控制和非財務報告內部控制，針對財務報告內部控制，注冊會計師會在執行必要的審計程序后對其有效性發表審計意見；針對非財務報告內部控制，審計人員會對審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。從注冊會計師的角度，財務報告內部控制主要包括公司整體層面的內部控制和具體的業務流程、應用系統或交易層面的內部控制。本研究以財務報告內部控制為主要研究對象。因為無論是從注冊會計師、管理層還是投資者的角度而言，財務報告內部控制都毫無疑問的會影響財務報告信息的真實完整。
三、企業存貨內部控制審計的內容與執行方式
（一）企業存貨內部控制審計內容
存貨內部控制審計致力于協助企業實現存貨內部控制目標，包括企業整體層面的內部控制審計和與存貨列報相關的具體流程層面的內部控制審計，主要是對各個層面與存貨相關的內部控制制度設計合理性和執行的有效性進行審計。存貨內部控制的設計有效性，是指所設計的存貨內部控制單獨或者連同其他內部控制，能夠合理保證實現內部控制的目標。根據審計業務的基本流程，審計人員在初步了解所要審計的內部控制基本環境之后，需要根據穿行測試，判斷其對被審計單位存貨內部控制理解是否與被審計單位實際情況一致，并根據穿行測試的結果和獲取的信息，對每個已識別的控制的有效性進行初步評價，并結合職業判斷進行定性和定量的判斷；存貨內部控制的執行有效性意味著，根據既定的設計，這些控制可以在不同的地點持續實施，從而確保存貨的內部控制目標。在評價內部控制有效性時，有必要關注內部控制在覆蓋期間的運行情況，內部控制是否得到持續實施，內部控制由誰組織執行，以及如何進行內部控制，針對重要的有關存貨內部控制流程執行控制測試。
（二）企業存貨內部控制審計執行方式
在現行的審計模式下，企業的內部審計部門和會計師事務所，都可以對存貨內部控制的有效性進行評價。具體表現為：第一、企業根據股東大會通過的年度審計計劃，委派內部審計部門定期開展對與存貨相關的內部控制有效性監督評價，并根據審計結果做出調整方案，要求相關部門和人員限期內做出整改，同時把審計結果和問題整改情況向管理層、治理層報告。第二、企業聘請的外部審計人員在執行財務報表審計時，根據對被審計單位的了解和擬使用的審計程序，確定對與存貨相關的內部控制進行測試，但是這種測試的前提是為了更好地執行財務報表的審計工作，并不代表注冊會計師對內部控制發表了任何意見。第三、根據2010年財政部等相關部門內部控制的配套指引的要求，上市公司應定期聘請具有證券期貨業務資格的獨立第三方，依照相關標準對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告，即由被審計單位聘請專門的外審人員，對公司內部和存貨相關的內部控制進行審計。利用外審人員開展內部控制審計工作成為一種必然趨勢，而且能夠相對較高的保持執行審計業務人員的獨立性，因此要側重于注冊會計師對存貨內部控制開展的專項審計。
四、注冊會計師執行企業存貨內部控制審計存在的問題
按照審計業務約定書的內容，江蘇M會計師事務所于2016年12月派遣審計項目組進駐江蘇H集團開展存貨內部控制審計工作，該項目小組由一名注冊會計師帶領，并由其他五名經驗豐富的審計人員組成。經過項目小組為期兩周工作的開展，基本完成現場審計工作，并于2017年3月發表標準無保留的審計意見，同時對該公司2016年度內部控制自從我評價報告的恰當和完整發表相關意見。通過分析江蘇M會計師事務所對江蘇H集團的存貨內部控制審計流程，發現該事務所在執行審計工作中存在一些問題。
（一）審計程序過于死板
內部控制審計并不僅僅依靠于歷史的數據開展工作，而是要根據各類相關可靠的信息執行審計程序，并且內控審計與內控鑒證也有所不同，內部控制鑒證屬于審閱業務，只提供有限的保證，而內部控制的審計需要提供最高水平的合理保證。這種有限的保證對開展具體審計工作提出了更高的要求，因此在具體的審計實務中需要打破既定的模板化的審計程序和方案，根據企業的實際情況，設計執行具有針對性的審計程序，保持審計工作的不可預測性。在對江蘇H的審計過程中，審計人員過于關注歷史數據，缺少根據審計時點實際情況的合理預測，并且對于不符合被審計單位實際發展的內部控制制度未能及時糾正。審計工作僅僅停留在對已有內部控制制度的檢驗，只是被動知悉相關內部控制在自身運行中顯露出的問題，沒能以積極的態度主動識別現存內部控制制度中的風險。
（二）忽略對非財務報告內部控制的審計
對獨立的審計師而言，可能覺得和財報無關的內部控制，不會對其發表審計意見產生過大的影響，因此在審計人員執行財務報表整合審計過程中，就會忽略有關非財務報告內部控制的審計，或者認為兩者不存在重大差別，可以通用。例如，在對存貨內部控制執行審計時，審計人員對倉儲環節內部控制多關注在存貨的流轉過程，如存貨收發過程是否符合相關制度要求，而對于存貨具體的儲存方式、地點是否符合要求并沒有太過關注，只因為后者對于財務報告的數據并不會產生什么影響，為了節省審計小組的人力物力而選擇忽略。
（三）缺少對信息系統應用控制審計
根據資料，H集團近些年來大力推廣信息技術在日常管理和業務流程中的應用，無論是內部ERP系統還是大數據、云計算等，因此該公司多數供應鏈業務的內部控制流程都是基于信息系統。對于執行審計的專業人員而言，由于當下信息系統審計技術還未成熟，在審計過程中缺乏針對性的審計措施，注冊會計師利用的審計程序多是針對信息系統一般控制的審計，比如網絡安全環境風險評價、采購過程的授權審批控制、參數變更授權與審批等。而對于擁有特異性的業務層面的應用控制缺乏必要的審計程序。
五、企業存貨內部控制審計的優化建議
為了進一步輔助獨立第三方更好地完成對類似制造業企業的存貨內部控制審計，針對上述審計過程中存在的問題，提出以下優化建議：
（一）利用ERP物料管理系統輔助審計
江蘇H集團現已整體普及ERP系統，因此注冊會計師借助此優勢開展存貨的內控審計工作，確定其經濟訂貨批量，并根據其關于安全庫存和安全提前期的有關制度，通過查閱物料管理系統中的后臺記錄，完成對存貨的購進、入庫和領用環節的數量控制審計和授權審批控制檢查。通過企業內部對ERP系統的完善和業務流程更加合理化，注冊會計師利用其開展審計工作的結果將會事半功倍。對于類似江蘇H集團這樣的制造業企業，存貨在企業內部的特殊地位，使得其本身無論是內控制度還是認定都存在著巨大的風險，而存貨的內部控制審計作為一種事后監督，其固有局限性使審計的最終結果不會達到對相關的審計對象真實合理和有效性提供絕對的保證。但ERP系統卻能保證一定程度上的事前控制和過程監督，使內部控制審計工作也可以實現“全過程管理”。
（二）注意成本效益原則，把握關鍵控制點
由于審計項目組的各種資源是有限的，因此在執行存貨內部控制審計過程中，也應注意成本效益原則，把握每項業務流程中的關鍵控制點。例如，在存貨內部控制審計過程中，應根據風險評估程序的結果，選擇重要的內部控制進行測試，因為這些重要控制一旦出現缺陷，無論是在影響范圍，還是在影響程度上，都是比較嚴重的。通過對關鍵控制點的把握，審計人員可以在較短的時間里了解被審計單位存貨內部控制狀況，突出重點，知道哪些業務或環節容易出錯，從而合理地安排審計力量和時間，能夠把有限的審計資源進行充分整合，提高審計的工作效率，降低審計風險，提高審計質量。通過對關鍵控制點的把握促使審計及人員從細枝末節的一般控制中跳脫出來，更加關注真正影響該企業存貨內部控制狀況的重大控制缺陷與錯漏，從而針對性地提出審計意見與建議，提高審計質量。對于江蘇H此類存貨占比重要的制造業企業，更應通過前期的了解和風險評估程序把握關鍵的控制點，分析該控制處于供產銷具體的哪個環節及是否在所有環節均有涉及，考慮設計針對性的還是普通適用的審計程序，打破陳規，以達到精準高效。
（三）適度利用內部審計和專家工作
受外部審計的外來性和專業性特點的限制，審計人員在業務工作的執行過程中，可以利用企業內部自我評價工作，以減少審計師的工作，幫助外部審計人員更好的開展內控審計工作?？衫玫娜藛T包括內部審計人員、內部控制評價人員和其他人員，如在管理層和審計委員會指導下工作的第三方，內外聯合，開展審計工作。在利用他人工作時，應當評估被利用人員的專業勝任能力和客觀性。只有在確保其具有一定的專業勝任能力和獨立客觀性后，注冊會計師方可利用其工作。
六、結論
在市場經濟日益完善的今天，內部控制審計和財務報表審計已經成為注冊會計師審計業務比肩等重的兩大業務，因此不斷完善內部控制審計方法和流程的需求亟待滿足，利用網絡和人工智能技術，結合審計業務實際發展信息系統審計技術成為獨立第三方審計行業的討論和發展熱點。審計人員要與時俱進，完善相關知識技能，兼顧整合審計和非財務報告內部控制審計。對制造業的上市公司而言，以風險為導向，強化企業整體層面和供應鏈的內部控制建設，完善內部控制自我評價標準和體系，重視內部控制的審計工作，讓內部審計部門發揮企業應有的職責，方能有助于實現為企業增值的最終目標。
作者:朱晨源
