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摘要
本文從分析當前集團化企業發展的新特點，即運營投資多樣性、治理模式層級化以及資本市場對接性出發，探究集團化企業管理會計新模式。通過對集團化企業轉型新方向的梳理，明晰了集團化企業轉型會計治理、會計管控系統與運營目標、價值實現的邏輯構成，提出了加強會計管理分權、開展多級管控的基本模式，并進一步提出集團化企業管理會計模式新框架：經濟增加值導向下的業績管理模式、多維預算導向下的核算管理模式、風險預警導向下的控制管理模式、財務增加值導向下的分配管理模式。
關鍵詞
集團化企業；管理會計；新模式
一、引言
集團化企業在社會經濟發展中發揮著至關重要的作用。學術界中的部分研究者認為,集團化企業現有體制不健全，企業管理系統不完善、企業內部詬病不斷、會計管控機制滯后等問題層出不窮，此類觀點具有一定的偏頗性，在一定程度上干擾了管理會計研究理論對集團化企業管理提升的指導作用。在相關研究中需結合變化的市場環境、企業發展戰略以及組織結構調整狀況，對管理會計模式進行革新性研究。然而，當前的管理會計理論研究沒有注重集團化企業的新變化，也沒有指明怎樣依據此類變化革新內部管理會計模式。此外，近些年來在企業管理會計理論中提出的各類管控工具，比如平衡計分卡、EVA、全面預算管理等，在集團化企業中均有體現，但是此類工具在會計管理過程中的功效不一，有待進一步整合。但是從理論上來說，現有的管理會計理論研究并沒有明確詮釋出企業需怎樣將工具導入到管理中，怎樣借助此類工具來完善會計管理模式。從我國集團化企業自身發展上來看，近些年來維持了整體平穩前進的發展態勢，但依舊存在諸多問題亟需解決：部分集團化企業成本管控力度不夠、投資決策科學性不足、負債規模化增長過快、虧損子公司范圍過大、風險預警能力不高；部分集團化企業的企業管控能力不高、層級化管理問題不斷、內部控制體制缺失；一些集團企業資源配置不合理、產業協同效用不高、產業內部競爭性過強。
二、集團化企業的發展特點
（一）運營趨勢多元化
現階段，尤其是在金融危機爆發之后，企業加快了戰略轉型升級的步伐，對于集團化企業,此種轉型升級精準定位了企業戰略核心作為其基本特征，囊括了一些多元化運營趨勢，這在一定程度上促使集團化企業參與多元化產業的市場競爭，同時也有益于打破其利潤壟斷的外在形象，還可以幫助企業分散一定的運營風險。據此促使集團化企業愈加貼近“控股企業”，其主營業務模式日漸發展為并購重組及投資融資。運營趨勢多元化對集團化企業的管理會計體制提出了一些新的問題：一是，怎樣贏得多元化運營發展所需的資本；二是，怎樣合理配置各類產業發展中所需的資本；三是，在多重業務體系中怎樣分配資金，提升資本利用率，并協調好資產規模擴張與企業核心競爭力提升之間的關系；四是，就不同產業、不同業務來講，集團化企業總部是開展差異化會計管控還是相同的會計管控；五是，怎樣借助間接指標參數來評估集團化企業與各業務模塊的資金利用率、資本投資率問題。上述五個方面，是多元化運營趨勢下集團化企業在管理會計運用方面需要密切注意的問題。
（二）治理模式多極化
當前，幾乎所有的集團化企業都是多級法人制大型企業，從會計理論上解釋，就是合并財務報表是所有企業的主體報表。集團化企業具備以下三個特性：第一，集團化企業子公司的運作模式是多層級并存，二級為主導，三級輔助。集團化企業的主要運作資產以及主營化業務多集中于二級企業中，三級企業的數量比較多。另外，還有一些企業的結構模式呈現多層級的走勢。第二，集團化企業內部子公司具有復雜的形成過程，有一些企業是經政府部門的“強行配”形成的，還有一些是在市場行為過程中形成的。第三，基于股權來講，集團子公司部分是全資化，部分是絕對化控股，部分為相對控股，在這過程中也存在著諸多參股公司?？偠灾?，集團化企業中管控權與資金權是分開的，兩者之間的關系十分復雜。因此，集團化企業的管理會計問題既有母公司的會計問題，也有多級下子公司的會計管理問題。可以說，集團企業在會計管理過程中存在治理模式多極化的特點。
（三）市場對接密切性
從整體上來看，以往集團化企業處在相對封閉的狀態之中。如今，我國市場化進程不斷加快，以及資本市場的信息披露要求不斷加強,就要求企業加大開放力度、增強透明性，具體體現在：一方面，集團化企業上市進程整體加快，一批集團化企業的主要業務實現了境外上市；另一方面，除去一些上市股權融資，近些年我國集團企業的直接負債融資也獨樹一幟，即便是沒有上市的集團化企業，也推出了企業債券、票據以及融資證券等，這就要求在資本化市場下提升企業的信息尤其是財務的透明度,才能實現企業的融資目的?？梢姡斚录瘓F化企業會計治理問題與市場的對接日趨緊密。
（四）利益訴求全局性在我國，集團化企業屬于自主化
運營、以營利為目的的財務運營主體，但同時也需要履行相關的社會職責，集團化企業的多重屬性將在未來的一段時間內成為新型化市場中的普遍現狀。一方面，集團化企業屬于一個實體性質的企業，其運營目標在于實現企業以及股東利益最大化，但同時其又是一類比較特別的經濟化實體，較其他中小型的企業來講，集團化企業還肩負著維護國家安全、穩定宏觀經濟、增加就業機會以及進行基礎化科學研究的使命。這在一定程度上致使集團化企業的運營目標呈多元化，但有時還存在一定的沖突。因而，平衡這些沖突，進行兼顧統籌，是當前集團化企業的主要任務，同時也是集團企業會計治理亟需持續改進與不斷完善的一個主要方面。
三、集團化企業管理會計新模式
（一）經濟增加值導向下的業績管理模式
經濟增加值是調和投資者與運營者利益關系的業績評估方法，經濟增加值是企業進行全面價值管理的核心要素。從內在上來說，經濟增加值可以最大化企業股東價值。本文將集團化企業作為其子公司的投資人，所以說需要依據集團企業的整體價值來定位。對各子公司再進行細化分類，并逐個明確子公司的企業使命及價值定位。此外，還需要將經濟增加值作為測量其創造股東價值能力的主要指標。經濟增加值具體上是指從企業稅后凈營業利潤中減去包括股權與債務的全部投入資本成本之后的所得。它的核心點在于資本投入具有成本性，企業的盈利只有在大于其資本成本（包含有股權成本以及債務成本）的情況下才能為股東帶來價值。企業每年創造的經濟增加值可以用稅后凈營業利潤減去全部資本成本的差值來表示，在這之中的資本成本不但有債務資本的成本，同時還有股本資本的成本。經濟增加值包含三層意義：第一，說明需要做主業，第二，說明需要創造價值，第三是具有連續性。據此可以看出，經濟增加值的核算方式本質上從多維度詮釋了集團化企業的會計管理導向：首先，經濟增加值理念是一種資本成本觀念。經濟增加值是減去所有資本成本后的凈利潤額，企業利潤需要大于資本成本才能夠創造一定的價值，反之就會損毀價值。資本成本從內在上講，就是企業風險的彰顯器，能夠綜合評定企業系統與非系統性質的風險；其次，經濟增加值能夠轉換企業原有的粗放型經濟增長方式，摒除重復性投資戰略，鍛造以創造價值為主導的企業價值文化；再次，以主營業務為經營立足點，集團化企業的經濟增加值是扣除稅收之后的經營業利潤額，它的目的在于控制非主營業務方面的投資，加大企業在主營業務上面的價值創造，企業創造價值的前提是股東確定合理的戰略業務方向；最后，在以經濟增加值為導向的業績管理模式下，評價集團化企業的績效，但評定時需要把握以下三點：其一，企業堅守戰略主業的水平；其二，企業管理會計結構的技能；其三，企業配置資源的效率。
（二）全方位預算導向下的會計核算管理模式
全方位預算是企業結合其發展策略，對以后的生產經營活動進行整體的謀劃與預測，并將預算目標與現實狀況進行對照，嚴格監控執行流程，及時完善生產運營活動。其是一種管控機理和制度化了的程序，同時也是企業資源配置情形的反映器。此外，經濟增加值的影響要素諸多，所以進行全方位預算管理，建立經濟增加值與各個因素的內在聯系，從本質上來說，實現了經濟增加值的過程化管理。在企業核算體系編制中，需要與相關企業展開有效的雙向互動交流。就集團化企業來講，因為其內部治理結構呈多級化特征，所以需要同時兼顧集團化企業各子公司的意見，這樣能夠減少預算過程中的各種摩擦，提升企業管控效率。而全方位預算可以經由預算編制，促使集團企業內部的互動與交流，幫助子公司認可集團企業總部決策與整體運營目標。此外，也可以當作企業績效考核的標準，合理進行績效管理。值得一提的是，全方位預算可以合理地配置企業資源，進而強化企業的內部控制。從會計管理的角度上來講，全方位預算是集團化企業會計管控的系統管理工具。全方位預算機制要求集團企業總體預算戰略與各子公司預算計劃間保持清晰的鏈接關系，這就要求公司級別的戰略可以詮釋出子公司的競爭戰略與總公司的資源分配戰略，同時還可以明確指導下屬子公司。從會計管理角度上來講，預算是企業監管、督促其經營者的一種手段，其預算權利的行使者是各公司董事會與大股東，而經營者只有全方位預算的執行權。但作為集團化企業的母公司來講，其不能一概而論地審批并直接下達對下屬子公司的年度全方位預算方案，而是需要就不同公司的具體情況來定。假如說成員企業是集團化企業的全資子公司，那么總部擁有直接下達預算目標的權利；就控股性子公司來講，不管是母公司直接或間接的控股，也不管是母公司相對或絕對的控股，企業母公司都能夠行使其決策權利，進而確保企業管理之間的協調一致，這就需要母公司外派在子公司的董事人員正確領會企業的戰略愿景，以盡職專注的企業精神來發揮其在子公司董事會中的權益；對于參股公司來說，集團化企業總部股東權益僅是企業的少數，總部很難影響到此種參股企業的預算管理，因而，需要制定全方位預算的會計管理模式。
（三）風險預警導向下的會計結構管理模式
集團化企業發展的前提是持續化運營，其運作態勢是確保企業一直處于預定戰略與安全運轉的范圍之內，努力提升企業的運營績效，換句話來講就是平衡化管理企業效率與風險，完成持續化發展的企業戰略目標。對于會計結構的管理，就是保證企業會計結構一直處于安全范圍之內，預防系統風險的發生。從本質上來說，科學的會計管理結構是企業憑借合理的價格源源不斷地獲得現金流，以及維持企業正常運轉的基本保證。故而，企業需要從會計結構的角度上管控能夠承擔的風險，進而確保相關會計指標要素處于安全邊界之內，同時還要在經營過程中牢牢堅守，反之，一旦超出此臨界就會導致損失甚至失敗。本文結合經濟增加值管理與風險預警管理體系的相關會計安全臨界指標體系，此指標體系中包含了：經濟增加值、企業稅后營業凈利潤值、資產負債率、運營性現金流量、有息負債率、存貨/應收款項占用率、資本性支出范圍。上述指標要素融合了企業經營質量、運營績效、戰略計劃以及會計風險等基本會計結構指標要素，所有企業需要設定各個指標要素的安全臨界值，并且在運營過程中嚴防死守、實時監控這些邊界要素，進而從總體上管控企業的運營風險。具體上來講，可以參照這些指標要素的變異性推行差異化管理，比如，某企業的具體監控舉措如下：指標實際值大于（或小于）預算目標值幅度的絕對值<5%，就說明企業處在安全的“綠燈”之中；假如說企業安全指標出現“黃燈”預警，也就是5%<指標實際值大于（或小于）預算目標值幅度的絕對值≤15%，那么就需要加以關注；假如企業安全指標出現“紅燈”的預警信號，也就是說實際值大于（或小于）預算目標值幅度的絕對值>15%，那么就需要嚴密監管，或者是采取相應的措施，并加以整改。上述數據5%與15%是對戰略偏移可接受的描述，本文認為可以通過先寬后窄的管理思路，對集團企業數值進行統一化界定。
（四）財務附加值導向下的會計分配管理模式
本文針對集團化企業的社會責任屬性，將會計附加值指標要素納入到集團化企業的績效評價體系中，一是可以基于利益相關者的利益出發來評定企業的運營績效，同時還可以平衡企業各利益相關者之間的利益分配關系。本文基于會計核算原理提出了財務附加值理論，從價值創造的角度上精準量化企業新增的價值利益，并從價值分配的角度上把企業的各類收益與消耗進行系統化編排。據此，從價值創造的角度上來講，財務附加值是企業當期的營業收入額減去全部外購成本所剩的凈值，是所有資源要素共同作用下創造的新增價值總值；從價值分配的角度上來講，財務附加值可以界定為企業各類生產要素獲取補償或收益的主要來源，它主要的分配方向體現在以下幾個方面：補償固定資產所形成的折舊值、作為報酬的成本耗費、企業的各種研發性的投入成本、各類風險預警準備金、日常性質的管理開支、積累企業資本的利潤凈值以及企業所得稅等，用公式來表示就是：財務附加值=營業收入-所有外購成本=稅收支出+折舊費用+各種費用+營業利潤+研發投資+風險投資+人工費用。此種描述明確表明企業所有生產要素的價值去向，從而為企業全面履行社會責任提供科學的分配機理。財務附加值導向下的會計分配管理模式有兩大功效：一是，評估分析功效，經由評估分析相關的生產運營活動，探究出企業價值創造進程中的弱勢環節，并加以改進，進而提升企業創造價值的能力；二是，管控預算功效，基于銷售收入，經預算財務附加值目標，同時以此為據預算出相關的各類費用與支出，進而保證企業各項費用、價值增值與目標利益之間的平衡關系。綜上所述，可以建構出集團化企業會計管理革新模式架構圖。
四、結束語
本文基于集團化企業自身的運營特點，將其會計管理模式與其運營特點相結合，進而創造性地提出集團化企業會計管理革新模式。由于會計管理機制是基于集團化企業的運營特點和目標提出的，而且結合了集團化企業急需解決的現實問題，因此革新模式具有一定的可操作性和現實價值。一是，拓展了集團化企業會計管理的理論研究，二是，在一定程度上健全了集團化企業內部管理機制，進而優化了資源配置，提升了企業運營效率。
作者：李珩 單位：河南財政金融學院
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