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摘要：我國正在逐步建立現代化的財政制度，為了提高政府執政能力和公信力，使政府投入的公共資源創造更大的公共價值，管理會計應運而生。基于行政事業單位非盈利的特殊性質，其維持運轉的資金主要由國家財政撥款或上級單位提供，缺乏市場競爭，單位對實行管理會計的內生動力不強，本文以公共價值為發點，從政府作用角度，深入分析管理會計在行政事業單位的必要性、目前在實踐中存在的主要問題和原因，并據此提出進一步完善的建議，希望能促進管理會計在行政事業單位得到應用。
關鍵詞：公共價值；行政事業單位；管理會計
自新中國成立以來，我國一直倡導的“以人民為中心”的發展思想，這與哈佛大學MarkMoore教授（1995）提出的公共價值觀點不謀而合，他認為公共價值是公民對政府期望的結合。廣義的公共價值是價值在公共領域的表達，是指客體能滿足不同主體需要所產生的效用，它蘊含在公共部門提供給公眾消費的公共產品和公共服務中。狹義上的公共價值則體現為政府為實現某一特定的公共政策而投入一定的政府資產所產生的公共績效。如何準確、高效地確認、計量、評估和報告公共資源投入產生的公共價值，通過合理分配、使用公共資源使其產生的公共價值達到最大化成為當下值得研究的課題。管理會計是以推動單位實現戰略規劃為目標，通過運用管理會計工具方法，采集、歸納和處理單位各項財務資料信息，參與單位一系列管理活動，為單位的發展提供決策材料，幫助領導做出科學決策，實現公共價值的最大化。［1］
一、行政事業單位應用管理會計的必要性
管理會計作為會計體系的一個重要分支，融合了現代管理科學與會計的知識，通過參與單位管理決策、規劃制定、內部控制、績效考核和評價，對相關數據進行分析，預測未來，為企事業單位做出科學可行的經營決策提供。傳統的政府預算會計以收付實現制為基礎，為政府預算管理服務，主要為預算執行提供會計核算、信息報告和內部監督等，反映行政事業單位預算收支執行情況的會計。而政府管理會計則主要服務于單位內部管理需要，以業財融合為基礎，利用管理會計相關的工具方法，輔助管理者科學決策，改善單位內部管理，創造公共價值。在全面實施政府預算績效管理的背景下，政府會計的功能，也由簡單地記賬、算賬和報賬，提升到分析過去，控制現在和謀劃未來的高度，實現從關注預算支出的合法合規性向預算支出的績效評價轉變，節省不必要的開支，用好納稅人的每一分錢，將有限的財政資金發揮最大經濟和社會效益，從而實現社會主義公共價值的創造。［2］另外，伴隨著互聯網、云計算、財務共享服務中心、大數據、人工智能、區塊鏈、人工智能的誕生，財務人員面臨著部分傳統的會計核算工作逐漸被機器人所替代的挑戰，這也促使財務人員向管理者、決策參與者轉變，政府會計也由原來簡單的反映職能向管理能拓展。因此以業財融合為基礎，全面推進管理會計體系建設，實現管理會計在政府和事業單位的戰略管理、預決算管理、績效管理、成本管理、財務管理、資產管理等方面的廣泛應用，對我國建立現代財政制度，推進國家治理體系和治理能力現代具有極其重要的現實意義。
二、管理會計在行政事業單位應用中存在的問題
（一）行政事業單位對“公共價值”理念缺少足夠認識
會計的本質和根源是“價值”，它不僅是簡單的經濟信息系統，而是價值管理活動。公共價值是政府通過法律監管、服務等活動所創造的價值，它不僅包括政府提供的公共物品，還強調社會公眾對政府的信任度、公眾參與度、政府信息透明度和政府的公共受托責任。政府會計作為采集、記錄和報告經濟活動信息的重要工具，由它負責承擔公共價值測量任務，可以降低執行成本，而且相對可靠。雖然，政府會計由起初只簡單地記錄財政資金預算收支情況的預算會計，到現階段實行的“雙體系、雙基礎、雙報告”政府會計體系，已實現重大突破和創新，但是對政府預算績效管理和公共價值強調的公平、正義、效率等倫理價值方面還很少涉及，需要將會計擴展到價值管理范疇，管理會計應運而生。［3］
（二）領導層管理會計應用意識淡薄
領導層對管理會計應用的重視與否，對管理會計能否在行政事業單位應用起著至關重要的作用。但是，行政事業單位領導層對管理會計認識普遍不足，導致管理會計應用水平不高。主要是因為行政事業單位實現其行政職能的資金主要來源于國家財政撥款，基本上不會出現資金不足的情況，所以有些領導缺乏成本意識和效益觀念。以學校為例，部分學校領導只注重單位教育教學質量發展，關注本科上線率、重點高中上線率和學科競賽、體育、藝術類各項比賽成績排名，而忽視單位財務管理工作，不會過多重視資金使用效益及預算績效管理，單位沒有內部監管機構，內控制度缺失，這些都制約管理會計在行政事業單位的應用和開展。
（三）會計隊伍專業人才匱乏
管理會計人員需要有一定的財會專業知識和管理創新意識，比普通財務會計人員的要求要高。而目前，管理會計專業人才嚴重缺乏，會計人員的整體水平普遍不高。主要有以下原因：一是有的單位財務管理人員是兼職會計，不是專業的會計人員，缺少必要的會計理論知識，又因為身兼多職工作繁忙，沒有時間學習相關會計知識，平時僅能處理一些常規簡單業務。二是有些會計人員是雖財務專業出身的，但年齡偏大、缺少創新精神，對新知識的接受能力不強，對管理會計認識不足，或是剛大學院校畢業，還缺少相關的實踐經驗。甚至，還有一部分行政事業單位的會計人員，對2019年實行“雙軌制”的新政府會計制度，還存在一定困難。月末，對財務會計和預算會計存在的差異項糊里糊涂，年終為了決算簡單，隨意調整分錄使收支平衡，記賬正確率讓人堪憂，嚴重制約著管理會計在行政事業單位的應用和開展。
（四）地方政府引導和監管缺失
管理會計是一套先進的管理理念和方法，其應用和推廣對單位內外部環境有一定的要求，現階段我國單位管理基礎相對較弱，行政事業單位等行政事業單位主要采用傳統的管理模式和會計模式，沒有完善的財務信息系統和統一的信息共享平臺，不能提供精準的信息和數據支撐，難以適應管理會計精細化的要求，嚴重影響了管理會計在行政事業單位的應用。相對來說，企業管理會計的應用環境比行政事業單位要稍微好一些。企業殘酷的市場競爭迫使企業為了企業的生存和發展，不斷加強管理會計的理念，積極探索管理會計工具方法在企業成本管理、運營管理、風險管理、投融資管理、預算管理、績效管理等領域的應用，實現管理升級，增強企業核心競爭力和創造力，最終實現企業股東價值最大化的目標。而大多數行政事業單位等行政事業單位由于資金由財政保障，缺乏市場競爭的環境，單位生存壓力小，又沒有強制性考核要求，導致單位不要愿意管理創新，實行管理會計的主動性不高。［4］
（五）缺乏運用案例引導實踐
會計是一項實踐活動，好的管理會計案例可以幫助讀者更深層次地理解相關理論知識。而現階段，財政部出臺的管理會計指導意見、基本指引和應用指引還大多停留在理論指引的層面，但是還未形成科學系統的，能夠貫穿單位活動始終的管理會計標準。出版的《管理會計行業調查報告及案例》也主要以大型企業案例為主，行政事業單位的管理會計的運用缺乏實踐案例指引，以至于管理會計在單位推廣和開展有一定的難度。
三、基于公共價值視角的行政事業單位管理會計運用問題的改善策略
（一）以公共價值為核心加強管理會計在行政事業單位中的應用
政府會計管理實質上就是公共價值管理的過程，其目的就是創造公共價值，主要包括價值的形成和確認、價值的管理和控制、價值的分析和優化等內容。隨著行政體制改革，服務型政府的深入推進，社會公眾對政府治理開始廣泛參與，提高政府信息透明度呼聲越來越強烈，使得政府會計需要轉型升級。進一步推進政府會計改革，引入“管理活動論”，將管理會計應用到行政事業單位管理中，以公共價值為核心，從關注結果和效率等財務目標向為人民服務滿意的社會目標轉變，提升政府會計職能。行政事業單位管理會計應以“業財融合”為基礎，運用管理會計工具方法，強化資產負債管理，加強投融資管理和風險管理，全面實施預算績效管理，實現公共價值創造的過程。
（二）增強管理會計意識，提高會計人員水平
單位領導的支持和配合對管理會計的應用與發展起著至關重要的領頭羊作用，領導和管理層應當首先樹立起榜樣的作用。當前，我國經濟發展進入新常態，財稅體制改革進入新階段，國家治理體系和治理能力進入新轉折，單位的管理者也應順時應勢，積極進取，敢于創新，帶頭學習管理會計相關理論知識，重視管理會計工作，從業財融合角度出發，將管理會計滲透到單位各項管理活動中，加強對財政資金的管控，完善各項財務管理制度，促進單位的預算績效管理的形成。同時，對本單位職員工進行定期的思想宣傳教育工作，通過培訓和宣傳，全員參與學習和實踐，讓每位職工了解管理會計的理念，打好群眾基礎，從而營造管理會計應用的良好氛圍，為管理會計應用推廣鋪平道路。如果說，單位領導是管理會計在單位的應用起領頭羊作用，那么高素質的會計人才隊伍就是管理會計在單位應用的保障。加強管理會計人才隊伍建設要從以下兩方面入手：一方面，加強在校財務人員的管理會計方面知識的基本理論素養。在高等科研院校除了財務會計方面的教授之外，增設管理會計相關課程，加強國內、國際的學習、交流與合作，注重管理會計人才的培養。除了理論學習之外，還要加強理論和實踐的結合，通過實踐積累經驗，提升管理水平。人才聚集、理論水平高的各科研院?？梢耘c地方行政事業單位開展密切合作，取長補短，推動管理會計產學研有機結合，形成有價值的管理卡機應用案例和課題，為管理會計的推廣應用提供示范。另一方面，對在職財務人員，通過繼續教育、舉辦專業技能培訓等多種渠道方式來提高在職財務人員理論素養和業務水平。在職財務人員應把握好各種學習機會，不斷學習新的理論知識，更新觀念、創新思維，改進工作作風，加強理論業務修養，提升專業技能。作為在職的財務人員，還應該關心國內外各項財經政策法規和管理會計發展方向，與時俱進，提升自己把握宏觀經濟形勢的能力、專業分析判斷能力和財務管理控制能力。同時，可以開展經驗交流座談會，宣傳那些單位內部管理做得好的經驗和方法，單位之間互相學習交流，在比較中成長。另外，有能力的單位還可以邀請高校里的管理會計專家為他們做專題講座和培訓，提高在職財會專業人員的專業素質。
（三）加強地方政府對管理會計的宣傳和引導
一是各級地方政府部門要通過各類財經報刊雜志和網站等多種渠道宣傳介紹行政事業單位管理會計理念和知識，讓領導帶頭，鼓勵財務人員、其他管理人員和普通員工一起參與學習管理會計的作用、內容和方法等相關知識，并對對學習先進分子給予一定物質和精神獎勵，激發學習熱情，營造良好的管理會計應用環境，為管理會計順利開展最好堅實的保障。政府選擇一部分對管理會計認識較深的財務人員組建“管理會計應用改革”小組，深入走訪各單位，了解熟悉各單位在財務管理方面存在的問題，按行業和規模大小等特點進行歸類，找出問題的共性，然后根據實際情況進行有針對性的應用探究，引導和鼓勵單位開展管理會計應用探究。只有腳踏實地推動管理會計在單位開展應用工作，才能使頂層設計的《關于全面推進管理管理會計體系建設的指導意見》和管理會計標準體系美好愿景，在管理會計應用環境薄弱的基層行政事業單位萌芽。［5］二是發揮國有企業和重點機關事業單位的示范和帶動作用。中國近代史上陳獨秀、等人領導的“”掀起了全國規模的愛國運動，就是首先喚醒思想覺悟較高的大學生等知識分子開始的。歷史可以借鑒，筆者認為，管理會計應用的推廣也應該首先在一部分財務管理相對規范、基礎較好的國有企業和重點機關事業單位開展。通過一部分試點單位的開展，積累實踐經驗，讓其他單位看到管理會計確實能改進管理，為企業和單位創造價值，從而使更多單位加入到管理會計的改革浪潮中來，全面深入推進管理會計發展實現會計轉型升級。
（四）以案例為抓手推進管理會計實踐
管理會計是一項實踐活動，在《指導意見》和《指引》等理論層面知識的學習后，通過產學研有機結合的管理會計應用案例的指導和規范下，將抽象的管理會計理論知識轉變為可借鑒可操作的具體實踐管理活動，便于管理會計應用推廣。另外，為了提高案例的數量和質量，除了與科研院校合作的方式外，政府可以聯合各部門分類舉辦相關的管理會計案例評比，還可以舉行現場辯論賽，通過辯論擦除思維火花，推進管理會計進一步發展。當然，對部分單位，再怎么宣傳和引導都無動于衷的情況下，還可以采取政府對管理會計開展納入單位年度考核的辦法，促使領導帶頭督促相關管理人員開展管理會計應用工作。
四、結語
目前，我國的行政事業單位管理會計的應用還剛剛起步，行政事業單位的管理基礎相對企業和西方還比較弱，管理會計應用環境不理想，在接下來的推行過程中勢必遇到很多問題和困難。我們應該擺脫以往傳統財務會計理念的束縛，吸收管理會計先進的理念和方法，理論聯系實際，創建具有中國特色的政府管理會計體系。行政事業單位領導要增強管理會計應用的意識，提高財務管理人員的專業水平，地方政府要加強對管理會計的宣傳和引導，以案例為突破口，為單位搭建交流平臺和窗口，推動行政事業單位管理會計不斷發展。
作者：黃旭珍 單位：浙江省磐安縣實驗初級中學
