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摘要：隨著環境生態日漸惡化，人們對環境經濟問題的關心日益增加，黨的十八屆五中全會提出綠色發展理念，要求推動建立低碳綠色循環發展產業體系。在該背景下，企業構建一套完整、科學、合理的環境成本管理體系勢在必行。以企業社會責任理論、外部性理論和可持續發展理論為基礎，以降低環境風險、配合企業戰略發展和提高企業競爭力為構建目標，依據可持續發展、風險管理、利益相關者和全程化原則，運用作業成本法與生命周期法相結合的研究方法，按照作業成本法的預算、核算、控制及評價過程構建環境成本管理體系，并基于生命周期法對產品整個生命周期的環境成本進行研究，以期為降低和管控企業環境成本起到啟示作用。
關鍵詞：環境成本管理；生命周期法；作業成本法
一、引言
經濟發展要以資源和環境為支撐，但經濟發展的同時又會對資源和環境產生不利影響。近些年，世界各國高度重視環境保護，政府要求企業節能減排，同時國際標準化組織（ISO）頒布ISO14000系列環境管理體系標準?，F代企業面臨的環境管理問題使得企業不得不重視自身的環境管理工作，因此構建一個合理的環境管理體系勢在必行。在企業的日常生產經營管理中，應涉及環境成本管理最新研究成果的應用，而對于環境成本的研究目前正趨于系統化。環境成本管理對環境成本進行核算，并將其計入企業生產經營成本核算管理中，從傳統成本管理的角度出發，對產品生產銷售過程中所發生的環境成本進行預測、核算、控制、評價和分析等一整套的管理工作。1992年，廈門大學葛家澍教授通過在《會計研究》上發表《九十年代西方會計理論的一個新思潮-綠色會計理論》將環境會計的理論引入我國，并由此開始研究。
二、環境成本管理的理論基礎
企業社會責任理論。企業社會責任是指企業在追求利益的同時要對社會承擔應盡的義務履行相應的職責。當前環境問題日益嚴重，企業應該自覺承擔起保護環境的責任和義務，積極披露相關環境成本信息，實現社會、經濟和環境的協調發展，樹立良好的企業形象。外部性理論。外部性是指人們進行經濟活動，有一些成本不必自行負擔，或者有一些收益不能歸自己享有。如果有自己不能享有的收益時，該種利益就被稱為外部經濟；當發生不必自行承擔的費用時，該種成本就被稱為外部不經濟。可持續發展理論?？沙掷m發展理念的含義包括兩方面：一是社會經濟的發展既要滿足現代人的需求，又要考慮到后代的發展，經濟的發展應當有可延續性；二是社會經濟的發展需要以環境的承載力為基礎，經濟社會的發展不應該犧牲破壞環境，經濟的發展需要與社會其他方面的發展相協調。
三、企業環境成本體系構建方法
作業成本法。作業成本法是指把作業當成核算對象，通過成本動因來確定計量作業量，然后再用作業量為基礎來分配間接費用和制造費用的一種成本計算方法。傳統成本核算系統中，環境成本在產生和分配上具有不均衡性，并非所有的產品生產過程中都產生相等的環境成本。但是，傳統成本核算系統中的環境成本常被合并在企業的制造費用中，隨后會以某一可接受的方式分配給所有的產品，導致產品收益的虛增虛減。作業成本法的基本思路是：產品耗費作業，作業耗費資源同時造成成本發生。首先歸集各個作業中心消耗的資源，再將各作業中心的成本按照各自的作用動因分配到個產品。生命周期法。產品生命周期原指以某一種產品自開始出現在市場上到最終退出市場的整個過程，包括萌芽、成長、成熟和衰退四個時期。將生命周期法用于環境成本核算意在將產品設計開發、原材料獲取、產品生產包裝、產品運輸銷售直至產品回收報廢的整個產品生命周期的環境成本都考慮進產品成本中。由于環境成本具有時滯性，同時資源耗費和污染物排放可能發生在產品生命周期分全過程，因此產品的環境成本管理體系應該基于產品生命周期進行設計，并對產品生命周期全過程中的資源消耗和環境污染進行跟蹤監測。如較完整地對產品生命周期做出分析，由五個階段組成：第一是依據技術和市場消費需求生成新產品概念并對其進行技術開發研究的產品設計開發階段。第二是企業從上游供應商那里買入或者自己生成原材料的原材料獲得階段。第三是對原材料進行加工制成產成品的產品生產包裝階段。第四是將產品運送至各個銷售點營銷的產品銷售階段。第五是消費者將使用后的產品丟棄，企業回收再利用棄置產品或者直接報廢的產品回收報廢階段。
四、基于生命周期法的企業環境成本管理體系構建
（一）企業環境成本的會計核算
對成本進行合理的確認是核算的關鍵步驟。企業確認環境成本應該從以下幾方面入手：第一，判斷企業的事項或者交易是否與環境有關。第二，評測該事項或者交易讓經濟利益的流出是否有明顯的減少。第三，確定發生的相關支出是否符合會計要素中成本確認的標準。第四，合理確定環境成本是應當費用化還是資本化。計量。環境成本計量即量化環境成本的確認結果，在確認環境成本后，采用某種計量單位和屬性對發生的業務或者事項進行數量金額的認定。歸集和分配。要實現對環境成本的全面管理和全程控制，產品生命周期的整個過程都應當包括環境成本的歸集和分配。同時要運用作業成本法并基于產品生命周期對環境成本進行歸集和分配，分析動因，避免不必要的支出。信息披露。環境成本信息反映了企業的環境行為及其影響，即有定性信息和定量信息，也有貨幣信息和非貨幣信息。對于環境成本信息的披露既能借鑒現有的信息披露工具，像企業的財務報表、上市公司的招股說明書以及上市公告等，企業可以將環境成本信息分散到不同披露工具中給予披露，也能編制專門的環境報告。
（二）企業環境成本的控制
企業環境成本的控制方法有前饋控制、反饋控制和交互控制三種。比如產品設計開發階段的環境成本管理就是典型的前饋控制，通過對產品生命周期過程的材料設計、工藝技術設計、包裝設計、回收處理設計和使用設計等，以達到把產品的生產銷售環節對環境的不利影響減少的目的。前饋控制強調事前的設計及標準的確定，反饋控制強調產生環境成本后，對偏離設計標準的部分進行的分析和即時控制，最終總結經驗。企業應當建立快捷高效的反饋系統，及時發現問題，進行分析，規劃方法，解決問題。企業應該把前饋活動和反饋活動二者相融合，把經過反饋活動獲得的經驗運用到下一次有關的前饋活動之中的改進，以期得到更加合適的成本控制方式，達到企業環境與經濟的效益最優化，即交互控制。
（三）企業環境成本的績效評價
環境成本績效是對環境成本管理體系做出評價的重要標志，環境成本績效評價是以管理者的環境責任為前提，以環境責任人應允的責任目的為依據，對其職責履行的過程和結果做出評判和鑒定。企業內部環境成本的管理情況和效果常以環境成本績效評價指標來反映，該指標可以分為非財務指標和財務指標。非財務指標大致包括環境成本管理系統的實施情況、企業專門環境成本管理部門的設置情況以及環境成本管理人員的上崗情況等。財務指標大致包括環境投資收益率、產品環境成本率、廢物循環再利用率及環境罰款處罰率等。
五、結論
環境問題越來越被世界重視，生態環境保護是功在當代、利在千秋的事業，加快環境成本管理體系的研究在當代看來仍然尤為重要。我國環境會計起步較晚，對環境成本的研究也多集中在對環境成本含義的描述、進行計量核算的方法以及對環境信息的披露等方面，并無系統完整的研究成果。環境成本是企業成本的重要組成部分，隨著人們對環境關注度的提高，企業應當更加重視環境成本，形成自己的環境成本管理策略和戰略，積極承擔環境責任，提升企業形象，努力實現經濟、社會以及環境之間效益的統一協調。
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作者:王亞偉 單位:貴州大學管理學院
