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[摘要]近年來，積極推動生態文明與經濟發展共同建設受到了黨和國家的高度關注。由于全球性的流域水資源生態環境惡化和污染日趨嚴重，作為發展綠色經濟中重要一環的水環境管理現狀不容樂觀，因此水環境審計作為審計的分支已成為一種規制工具介入到水資源環境保護和水污染治理中。衡陽市作為湖南省“省域副中心城市”，經濟發展潛力較大，其水資源也較為豐富。通過介紹水環境審計的相關理論，結合衡陽市水資源現狀，基于PSR框架構建了衡陽市水環境審計評價指標體系，有助于促進衡陽市生態文明建設及經濟發展。
[關鍵詞]水環境審計；PSR框架；衡陽市
一、引言
我國水資源總量豐富，但我國人口眾多，地理環境復雜，因此存在人均水資源擁有量不足、水資源地區分配不均的問題。所以珍惜水資源，保護水環境一直以來是我國環境保護的重要一環，黨的十八大和十九大報告中都明確提出要加強生態文明建設，強調要著力解決突出環境問題，加快污染防治。為此國家制定了《中華人民共和國水污染防治法》等法律，先后出臺了《長江中下游流域水污染防治規劃》《關于全面推行河長制的意見》等相關政策法規[1]。黨的十八大以來，習近平總書記反復強調“綠水青山就是金山銀山”，生態文明建設與經濟建設是相向而行、相輔相成的。2021年6月，中央審計委員會、國家審計署發布了《“十四五”國家審計工作發展規劃》，其明確指出，要加強對生態文明建設領域資金、項目和相關政策落實情況的審計，還要加快建立健全審計評價標準和指標體系，保障資金安全，促進政策目標實現[2][3]。這就要求水環境污染防治的資金投入需要公開透明，提高資金運作效率，因此水環境審計尤為重要。衡陽市作為湖南省“省域副中心城市”，應堅持貫徹落實湖南省“三高四新”發展戰略，積極推動生態文明建設相當關鍵。但在衡陽市經濟社會迅速發展的大背景下，衡陽市水資源的生態環境問題日益突出，衡陽作為老牌工業城市，污水排放問題嚴重，飲用水水源和水生態安全整面臨考驗，因此，加強衡陽市水環境的治理，走可持續發展道路勢在必行。近年來，衡陽市對水資源利用及水環境保護也出臺了相關政策法規，根據《衡陽市生態環境局責任清單》，明確要組織擬定用水水源地環境保護規劃，制定水體污染防治管理制度并組織實施，負責直管的企事業單位廢水的排放量核定及排污費征收工作等。本文將結合參考其他學者的理論成果介紹水環境審計的基本理論，針對衡陽市的水環境的實際情況構建基于PSR框架下的水環境審計評價指標體系，并提出客觀的建議。
二、水環境審計基本理論
(一)審計目標
水環境審計的總體目標應是共同推進生態文明建設與經濟建設，在確保水環境得到有效保護的情況下，再促進經濟效益最大化。具體可以分為以下三個方面的目標：一是對關于水環境的行為或項目的合法合規性的審計，被審計單位所有行為和項目都應當在合法合規的框架下進行；二是對水資源利用及水環境治理相關項目的有效性的審計，被審計單位應當盡所能盡的能力確保自身的相關職責都有效履行；三是對被審計單位有關水資源管理及水環境治理的資金使用情況的審計，被審計單位應當保證水資源管理及水環境利用的相關資金使用真實有效，保障資金運行效率。
(二)審計主體與審計對象
水環境審計的執行主體同傳統財務審計基本相同。一是政府審計，其主體為中央或地方審計委員會及審計局；二是社會(民間)審計，其主體為會計師事務所等；三是內部審計，其主體是各企業機關單位的內部控制(審計)部門[4]。就目前的情況來看，我國水環境審計位于主導地位的是政府審計，社會審計及內部審計相互配合。目前，水環境政府審計主要是對各企業機關單位所披露的相關數據指標進行監督核實，運用政府公共管理能力，加強社會對于水環境審計的意識形態。會計師事務所主要是配合政府審計機關對相關企業的水環境治理情況，包括資金運用、企業行為合法合規等情況進行監督。內部審計部門主要是運用相關內控手段對本企業機關單位的各項行為進行控制，確保企業行為符合相關法律法規的要求。水環境審計的對象主要包括與水資源利用、水環境治理等在其生產過程中能夠對水環境造成影響的相關企業以及參與水資源管理、水環境治理的相關政府部門及事業單位。
(三)審計內容
水環境審計的主要內容具體可以分為以下幾個方面：一是對企業機關單位對于水環境的行為的合法合規性檢查，確保各項行為都符合相關法律規定、政策標準都得以落實；二是對水資源利用與管理的運行效果、水環境治理的成果進行檢查，確保各項環境保護職責都有效履行；三是對水環境項目以及生產經營活動的相關資金使用情況進行檢查，確保資金管理的真實有效合法；四是被審計單位對水環境信息的披露情況，檢查被審計單位是否存在錯誤、虛假的披露以及是否存在未披露的信息。
(四)審計方法
目前水環境審計的審計方法手段與傳統財務審計的方法手段大體相同，其不同的方面在于，首先水環境審計不僅需要檢查財務憑證，還需要大量實地抽樣，例如地表水斷面等樣本，這就需要借助現代科技方法手段，例如構建大數據信息庫、使用GPS系統等來獲取審計的基本數據；其次，水環境審計不僅牽涉到會計學、審計學等財務方面的專業知識，另外還需要使用生態環境類等學科知識的支持，來對審計證據進行判斷。
三、衡陽市水環境概況及水環境審計現狀
(一)衡陽市水環境概況
衡陽市位于湖南省中南部，是長江中下游城市群重要城市。同時，衡陽市位于湘江干流中上游，衡陽市城區橫跨湘江，境內河流眾多，水系發達，河長5公里或流域面積10平方公里以上的江河溪流393條，總境長達8355公里。流經市內的湘江在境內長226公里，占其里程的39.7%，境內流域面積在3000平方公里以上的湘江一級支流有舂陵水、蒸水、耒水、洣水。境內流域面積3000平方公里以上的湘江一級支流有舂陵水、蒸水、耒水、洣水。衡陽市統計局的數據顯示，2020年全年人均水資源1139立方米，平均年降水量1228.4毫米，總用水量33.67億立方米，人均用水量447立方米。本文參考衡陽市生態環境局發布的《關于2020年1-12月全市環境質量狀況的通報》的相關數據進行分析。從數據上看，衡陽市2020年地表水水質的主要污染指標為氨氮、總磷以及高錳酸鹽。在全市27個納入考核的斷面中，II類水質斷面23個，占85.19%；III類4個，占14.81%。全市4個科研趨勢斷面中，II類水質斷面2個，V類水質斷面1個，劣V類水質斷面1個。從以上情況來看，衡陽市的水資源較為豐富，境內流域流量充足，人均用水量也較充裕，但部分地區的水環境也受到了不同程度的污染。總的來說，衡陽市的水環境質量狀況在總體上穩中趨好，早年作為工業型城市，水體污染物總量減排，尤其是重金屬的減排效果顯著。
(二)衡陽市水環境審計現狀
從全國范圍對水環境的審計現狀來看，目前水環境審計有向好發展的態勢。從“十三五”時期到“十四五”時期，國家審計機關在關于審計工作的規劃中，對水相關的環境審計工作已經越來越重視；社會上相關企事業也開始有了社會責任意識；人民對于環境的需求及保護環境的素質也在逐步提升。目前，衡陽市對于水環境審計的現狀主要有以下幾個方面問題，一是全國水環境審計的共性問題，即審計標準和準則比較空白，這基于我國對于環境審計的起步較晚，相關理論研究也較欠缺；二是水環境審計本身較傳統財務審計而言，審計證據難以標準化，傳統財務審計的審計證據主要依靠相關會計憑證，而水環境審計需要大量的實體樣本；三是環境保護責任履行情況不夠明確清晰，對于前文述及的《衡陽市生態環境局責任清單》，其后續相關履行情況如何，并未見相關報告或公示；四是審計部門對于水環境的審計不夠勤勉，從衡陽市審計局2020年的審計工作動態來看，對于水環境的審計工作并不多見；五是相關企事業單位對社會責任的披露沒有意識，關于水環境審計相關工作意識比較淡薄，大多企業只對財務數據的披露有嚴格的審核流程，而對于社會責任信息披露則較少，與水環境相關的企業也未涉及水環境審計。
四、基于PSR框架下的水環境審計評價指標體系構建
(一)PSR框架概念
PSR框架是由“P(壓力)—S(狀態)—R(響應)”三個要素組成的。三個要素相互組成一個閉環：由壓力產生狀態再產生響應；最后響應又反饋于壓力。壓力要素主要是指人類的生產生活行為對環境造成的消極影響[5]。對于水環境來說，則是指人類的行為對水資源的消耗，以及對水環境的破壞和污染。狀態要素是指在壓力要素下，環境現處于的系統狀態以及相應的變化情況。就水環境而言，主要是從法律法規、經濟效益、環境效益、社會效益等方面反映[5]。響應要素是指個體為了解決和應對目前所處的壓力及狀態所采取的對應響應措施和行動。于水環境言，對水資源消耗的管理效益響應、對水環境污染的治理效益響應、對水資源消耗管理及水環境污染治理的資金流效益等。
(二)PSR框架相關指標及體系構建
本文借助PSR框架對衡陽市水環境審計的指標體系進行構建。水環境審計的指標體系包括三個層次，分別是目標層、要素層及評價指標層。目標層是指水環境的審計工作；要素層是指壓力要素、狀態要素及響應要素；評價指標層是針對要素層設計的各個方面的具體評價指標，其又可以分為若干個組。所選用的評價指標均是可受被審計單位主觀控制和改變的，屬于被審計單位水環境全部或部分責任[5]。關于水資源利用，主要的壓力指標是水資源的消耗，其就牽涉到有關的節水法規的立法執法。人均水消費量及居民節水意識，則是從居民角度審查水資源利用情況，衡陽市正在創建國家節水型城市，以上指標是相當關鍵的。另外，水資源消耗的經濟效益也是審計的重要一步，主要選取3個有關社會經濟的指標。水環境污染治理也是從法律法規要求、經濟及資金效益、環境效益及社會效益四個狀態層面來構建體系的。審查是否符合法律法規要求主要是看有關污水處理、達標排放等指標以及對于環境污染執法情況的有效有力程度。審查經濟及資金效益同水資源利用類似，主要審查有關處理污水的社會經濟效益及資金流轉使用情況。審查環境效益主要針對衡陽市水體污染物實際情況制定了指標，例如氨氮、總磷及高錳酸鹽的排放情況、地表水水質斷面的優良率等，以及關于水體環境的一些通用指標，例如水體營養狀態、飲用水水質達標情況、水體化學需氧量等。最后是治理水環境污染的社會效益，主要審查居民對水環境保護的意識、居民對水環境的滿意程度及關于水環境的信訪投訴案件數。水環境審計具有非常大的不確定性，因此，在構建審計指標體系時，需要根據實際情況適時調整，保持一定的靈活性，確保得到的審計結果是客觀公允的。同時，隨著社會經濟的發展和當地實際情況的變遷，審計評價指標體系也不會是一成不變的，要根據運用時的實際情況，對審計評價指標體系進行修改及完善。政府審計機關、會計師事務所及企事業單位內部審計部門可會同生態環境等相關部門專家參照以上框架體系內容并結合實際情況在使用時對各項指標參數進行賦權，再根據所獲得的相關審計證據，產生相應的水環境審計意見。水環境審計意見應當披露在對被審計單位的審計報告中或者單獨披露。
五、建議與展望
(一)政府審計加強監督主導
我國水環境審計的起步較晚，在相關法律、會計及審計制度準則等方面還比較欠缺，相關單位和個人對水環境審計的意識也比較淡薄。政府審計機關應通過政府審計對社會加強監督和主導，加強社會對水環境審計的意識形態。同時，水環境審計還涉及到與財政部門、生態環境部門、水利部門等多個政府部門的相互配合，審計機關應在相關事務上主動加強溝通、協調和配合，推動水環境審計目標的實現[4]。
(二)會計師事務所給予重視
就目前的情況而言，民間審計大多數都僅針對企業傳統的財務審計，甚少有對企業的社會責任進行審計及披露。會計師事務所應當在現行的法律框架及會計審計制度準則下對企業的社會責任給予關注和重視。例如，在企業的生產環節中涉及到水環境的，應當要求企業在其財務報表中披露生產用水量、單位生產用水量、排廢水量、單位排廢水量、廢水凈化量等相關指標的情況以及相關財務指標。
(三)企業自身加強內控自查
要實現水環境審計目標，企業自身也應當加強內部控制，應當定期開展合法合規自查，對于不符合要求的指標項目，要采取相關措施解決，整改，翻新，甚至廢棄淘汰。企業內部相關人員也應當加強自身的職業素養，不斷加強專業知識的學習。另外，還應能夠掌握水環境的相關法律背景、政策法規，同時需要掌握環境、工程、統計等方面的知識，才能做好水環境審計的相關工作，更好地發揮審計人員的作用。
作者：羅園 陳前真 單位：南華大學