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摘要：風險導向審計是以可能產生的重大錯報風險為導向，將有限的審計資源向風險較高的領域傾斜。目前風險導向審計在高職院校建設工程內部審計中的應用較少。本文以高職院校的審計實踐為背景，在風險導向審計模式下對高職院校建設工程的風險識別與評估，控制性測試以及在此基礎上實施的實質性測試的主要內容進行了具體分析。
關鍵詞：高職院校；風險導向審計；建設工程；控制性測試；實質性測試
風險導向審計是從被審計單位、被審計項目可能存在的重大錯報風險著眼，通過審計人員的風險職業判斷和控制性測試，識別與評價其內部控制的較薄弱環節，經濟活動中風險較高領域，據此側重安排審計力量并執行重點審查的一種審計方法。風險導向審計在內部審計中通常運用于財務審計領域，建設工程項目內部審計中則應用較少。建設工程項目是一個資金投入大，工期長，施工復雜，牽涉多方利益的一項重大經濟活動。目前高職院校的建設工程內部審計工作，主要是接收相關工程與結算資料，通過招投標選定合作的社會工程造價咨詢機構（以下簡稱社會咨詢機構），委托其對建設工程施工階段實施全過程跟蹤審計，工程竣工后委托社會咨詢機構進行竣工結算審計。其間內部審計人員開展一些組織、協調活動，并參加一些工程例會等。這樣，學校把工程建設過程中的風險控制幾乎完全交給第三方的社會咨詢機構進行，這不利于防范可能產生的因社會咨詢機構審計人員與施工方聯合舞弊，或社會咨詢機構審計人員業務水平不高而發生重大錯漏造成的工程造價損失風險。但內部審計人員限于業務水平和人手有限，不可能全程參與、協同社會咨詢機構審計人員的全過程跟蹤審計，因而運用風險導向審計對建設工程經濟活動中風險較高領域實施重點檢查很是必要，這樣既可以克服內部審計力量較弱的局限性，又可以降低審計風險。因此高職院校的建設工程可以采取委托社會咨詢機構實施全過程跟蹤審計與內部審計部門開展風險導向審計相結合的辦法。本文主要就風險導向審計在高職院校建設工程內部審計中的應用作一探析。
1風險的識別與評估
風險導向審計首先是運用職業判斷來進行風險的識別與評估。建設工程項目在得到立項后，其運行過程主要包括設計階段、招標階段、施工階段以及竣工結算階段。
1.1在設計階段，設計不完善、粗糙，圖紙不明確
是本階段可能產生的主要風險一方面，可能建設單位提供的資料不準確，導致設計過于簡單；也可能建設單位為了自身的利益，給設計單位壓低設計費用，或者急于工程早日動工，給設計單位壓縮設計時間，這樣，設計工作匆忙上陣，同時為了防止虧損，就會粗放作業；另一方面，可能設計人員水平有限，在設計時考慮不周，或者設計人員對建設現場情況把握不全，或者因不同專業的設計人員間的協調不夠，實踐中有時會出現部分設計與現場不符，不同專業圖紙有所不符，有的圖紙標注說明不夠明確等情況，導致事后修改或設計變更，從而增加工程費用。
1.2在招標階段，招標文件不嚴謹，工程量清單發生錯、漏偏差是本階段的主要風險
在項目建設的實踐中，有時建設單位時間規劃不合理，在項目建設啟動后，常會顯得時間緊，任務重，從而急于進入招標程序，加上有的招標機構編制人員水平有限，招標文件編制不嚴謹，有的條款設置不太合理，容易被投標方所利用，也會為后期的索賠埋下隱患；工程量清單有時計算發生差錯，或者發生重項、漏項，或者項目特征描述不準確，這可能導致施工單位的索賠或增加施工過程中的變更簽證，這對工程造價控制帶來了困難。
1.3在施工階段，風險主要存在于施工合同、工程變更、簽證、工程索賠以及工程進度款支付等重要環節
施工合同是施工階段造價控制的重要依據，施工合同中有時會有部分與招標文件不一致的內容，或隱含某些在工程結算時對施工單位有利而不利學校的條款內容，有時合同文字不嚴謹，容易產生歧義，可能引發爭議，使合同履行有難度。工程變更、簽證是工程項目在中標合同價外增減工程造價的主要因素。由于工程招投標市場競爭激烈，在評標中又往往采取設置招標控制價、合理低價中標，投標人為得以中標，在投標報價時往往壓低利潤，而中標后在施工過程中，一般會千方百計利用工程變更、簽證來增加其利潤。因此工程變更、簽證是施工階段造價控制的重點，也是最易產生風險的環節。工程索賠，施工單位向建設單位提出工程索賠是建設項目中的常見行為。由于建設工程投資大，工期長，工序復雜，影響因素多，或者因人為障礙、工程變更，致使施工單位必須花更多的時間和費用，或者因建設單位原因工期延期、延遲供應材料設備或拖延支付工程款，造成施工單位損失，或者因要求加速施工，產生趕工費等等，都是施工單位向建設單位提出工程索賠的情形。實際上，施工單位往往會運用工程索賠，以各種理由向建設單位提出索賠，借以增加工程利潤。而這將導致建設項目工程造價的增加，這是工程造價領域容易發生問題的環節。工程進度款支付，施工單位按合同規定和工程實際進度提出工程進度款支付申請。為早日取得更多的工程款，有的施工單位不按合同約定，在工程量未達到時提前申報或虛報多報工程進度款，有時累計支付工程進度款甚至超過工程竣工結算造價，導致建設單位被動甚至造成經濟損失。
1.4竣工結算階段，風險主要存在于所委托的社會
咨詢機構的誠信和業務水平有的社會咨詢機構的審計人員，會被施工單位利誘，審核中有失公正，偏向施工單位利益，給建設單位造成損失。有的社會咨詢機構審計人員，業務水平不高，作業不細心，審核中錯誤較多，也會給建設單位造成損失。以上各環節中存在的主要風險評估為建設工程項目風險較高領域。
2控制性測試
控制性測試是對高職院?；ü芾韮瓤刂贫鹊慕∪浴⑦\行的有效性，運用詢問、觀察、檢查等方式，以評估內控制度是否健全，控制是否得以有效執行。通過控制性測試，審計人員可能識別出基建管理內部控制的缺陷與薄弱環節。審計人員可以根據職業判斷，把基建管理內部控制缺陷與薄弱環節所覆蓋的相應業務領域作為潛在的風險較高領域，并把它列為重點審查內容。高職院校基建管理的控制性測試主要放在單位層面的關鍵崗位內部控制、授權審批制度，業務層面的合同控制、工程變更與簽證控制等環節。關鍵崗位內部控制重點審查招投標管理、合同管理、建設項目管理等崗位，是否明確崗位職責權限、業務流程，是否落實崗位責任制，是否執行不相容崗位相互分離、相互制約的監督機制。授權審批制度重點審查工程變更、工程進度款支付等需審批的業務，是否建立并執行了分級分類授權審批的相應制度。合同控制重點審查是否建立健全合同內部管理制度，相應的業務流程，是否明確授權審批和簽署權限，是否實行合同歸口管理。工程變更與簽證控制重點審查是否建立有關工程變更、簽證審批制度，是否明確權限和程序并按規定程序辦理相關手續。
3實質性測試
經過風險的識別評估和控制性測試，把認為控制較薄弱和經濟活動風險較高領域列為審計的重點，傾斜安排審計力量和資源對這些領域進行重點審查。高職院校為加強工程造價控制，通常委托社會咨詢機構實施全過程跟蹤審計。但這并不是說委托了就了事，內部審計要與外部審計相結合，對可能產生的被評估為較高風險的領域，實施重點監督管理，并在一定程度上參與核查。為更好地防范風險，高職院校內部審計機構應加強對全過程跟蹤審計的監督管理工作：審核由社會咨詢機構編寫的全過程跟蹤審計實施方案；組織并參與社會咨詢機構在實施跟蹤審計過程中與學?；ü芾聿块T、施工單位、工程監理單位之間的溝通協調；參加相關工程會議，參與一些重要咨詢活動，督促社會咨詢機構及時記錄有關咨詢工作，并及時反饋重要咨詢內容；不定期舉行跟蹤審計溝通例會；對全過程跟蹤審計實施效果進行分析評估，并出具評估報告，據以考核社會咨詢機構的跟蹤審計工作。同時，內部審計人員應以風險為導向，對被評估為較高風險領域參與重點核查。第一，設計階段的造價控制是從源頭上具體地控制工程造價，內部審計人員應主動與社會咨詢機構審計人員一道，做好與設計單位的溝通，并對設計圖紙的功能恰當性和經濟性進行審查。一是設計方案的技術經濟比較。審查設計方案是否經過多個不同方案的比較，是否有運用經濟手段對設計方案進行優化，是否運用了限額設計，是否運用了價值工程，以最低的成本實現必要的功能。二是施工圖設計的審查。如果設計粗糙，圖紙不完善，將會導致在施工階段設計變更增多，從而給工程造價控制帶來困難。內部審計人員可會同社會咨詢機構審計人員參與圖紙審查，對設計建筑結構是否合理，設計是否詳細、完整，是否存在設計浪費和圖紙中的錯漏情況，發現存在的問題并及時提出糾正，從而盡可能優化設計。第二，招標階段是工程造價控制的重要環節，內部審計人員應會同社會咨詢機構審計人員，重點審查招標文件的條款是否合理、嚴謹、完整，特別是關鍵條款。對工程量清單，要按招標要求和施工圖紙以及工程量清單計價規范進行審核，對投資額較大的重大建設工程項目，為確保工程量清單編制的準確性，可以采取分別由基建管理部門和內部審計部門各委托一家社會咨詢機構分別編制該項目的工程量清單，然后進行核對調整，并以調整后的工程量清單為準。這有利于提高工程量清單及招標控制價的準確性，更好地控制工程造價。第三，施工階段是工程造價實現的主要階段，內部審計人員應會同社會咨詢機構審計人員，對被評估為風險較高的環節進行重點審查。施工合同主要審查其主要條款與招標文件是否一致，合同條款特別是重要條款的描述是否清晰，費用和計算數據有否誤差，文字是否嚴謹、規范，避免日后產生爭議或留下索賠的隱患。工程變更、簽證，審點一是真實性，主要審查工程變更是否真實發生，是否存在變更的事項與實際施工不一致的情況，防范施工單位與監理，甚至建設工程管理人員串通搞虛假變更。要注意隱蔽工程，由于其隱蔽性強，事后不易復核，因此，內部審計人員應主動會同社會咨詢機構跟蹤審計人員，在工程隱蔽之前即介入，開展事中審計，實測實量，取得現場資料、圖片等，鑒證現場簽證。二是合規、準確性，主要檢查變更是否符合規定的審批程序，手續是否齊全；工程量計算是否準確，是否有變相的重復計取，計價是否符合合同中關于工程計價的有關規定。工程索賠的審查，一看索賠的原因，索賠的條件是否成立；二看索賠的程序，是否符合有關規定；三看索賠證據是否真實、合法、完整；四看索賠的費用計算是否正確。工程進度款支付的審查，一是檢查所報工程量與實際已完成工程量是否相符。內部審計人員應會同相關人員到工地現場查看，隱蔽工程要有驗收資料。二是檢查所報工程進度款計算是否準確。三是檢查是否按規定程序辦理相關手續。內部審計部門應是工程付款審核重要關口，沒有內部審計部門的審核簽字，財務部門不得支付工程進度款。第四，竣工結算階段，主要是防范所委托的社會咨詢機構審計人員因誠信和業務水平問題給建設單位造成的造價損失。一是通過公開招標，選取資質高，信譽好的社會咨詢機構，并要求其派出業務水平高的注冊造價師參與審計；二是在審計過程中，對審計提出的需要建設方、施工方、監理方與審計方一同協商、咨詢的問題，內部審計人員要一同參與；三是對投資較大的重大工程項目可實行復審制，對已完成初審的審核報告，在正式出報告前，再委托一家社會咨詢機構進行復審，以防范一審人員的舞弊，糾正一審產生的較大差錯。
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作者:蔣榮法 單位:金華職業技術學院
