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摘要：
高等學校內部審計監督過程中，經常出現學校領導、財務部門和內部審計部門出于不同角度考慮相互糾纏的情況。文章應用博弈論的基本原理，兼顧內部審計“差錯防弊”的功能，建立相關博弈模型，分析學校領導、財務部門和內部審計部門三方合作與不合作情形下的成本收益。
關鍵詞：
高校；內部審計；博弈論
高等學校內部審計（以下簡稱“高校內審”）是高等學校自治體系的重要組成部分,其最終目的和高校的根本利益是一致的,通過采用系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，幫助組織實現利益的最大化，具有相對的獨立性、審查范圍的廣泛性和內部的服務性等特征。但是由于高等學校內部審計自身發展的不完善再加上一些組織治理中的缺陷，高等學校內部審計這種強大的功能得不到應有的發揮。同時，作為“理性人”，高等學校內部審計在工作的過程中往往也因為自身的利益關系而進行權衡，選擇有利于自己的博弈策略。
一、高等學校內部審計的發展
高等學校內部審計作為內部審計的一個子系統，其發展的歷程與內部審計的發展歷程是相一致的。內部審計的發展經歷了古代內部審計、近代內部審計和現代內部審計三個階段。前兩個階段，內部審計的發展是緩慢的，審計的對象也限于一般的財務收支。到了20世紀40年代后的現代內部審計階段，隨著企業結構和外部環境的復雜化，內部審計工作才得到了迅速的發展。1941年國際內部審計師協會（IIA）的成立，是內部審計發展的重要里程碑，標志著內部審計向國際化、正規化發展。20世紀70年代以后，績效審計、5E審計（經濟、效率、效果、合理、環境審計）等項目逐漸發展起來，推動著內部審計的發展。到了21世紀，以風險為導向的審計模式逐漸形成，內部審計的對象也擴展到了組織治理的各個方面。內部審計模式的發展只是一種，從早期的財務收支審計到現代的風險向導審計，內部審計的范圍和對象發生了很大的變化，但其核心的目的是不變的，就是要實現組織利益的最大化。2011年1月IIA在《國際內部審計專業實務框架》中，對其最新的定義為：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”這既指出了內部審計的本質特征，又說明了它在組織中的重要作用：它在監督與評價的同時也為組織最大限度地提高經濟效益做出了一定的保證。同時，現代內部審計也在對風險管理、內部控制及治理過程的有效性進行評價和改善方面發揮著重要作用。
二、博弈論與審計博弈的理解
博弈論是專門研究理性個體之間相互沖突和合作的理論,故博弈論又被稱為對策論,謝識予教授認為,“博弈即一些個人、對組織或者其他組織,面對一定的環境條件,在一定的規則下,同時或者先后,一次或多次,從各自允許選擇的行為和策略中進行選擇并加以實施,各自取得相應結果的過程。”可以初步得出,博弈論主要是通過研究各博弈主體在發生直接的相互作用時所表現出的心理特征、行為特征和決策特征,觀察在何種情況下采取哪種策略,來探討最終會達到何種結果即決策主體決策后的均衡問題。最基本的博弈結構至少包括以下三個要素:(1)局中人(player),即參加這場博弈的相關人員,也是博棄的參與者,它的定義要求局中人至少是兩位。(2)戰略空間(strategyspace),在博弈中,參與各方有自己偏好的各種不同的博弈方法和對策,這些方法和對策組成了屬于每個局中人在進行博弈時必須具備的“戰略空間”。(3)支付結構(payoffstructure),它是博弈參與者在選擇某一戰略并付諸實施后在博弈過程中得到的效用,不同的戰略可以獲得不同的效用水平。審計博弈是以數學為基礎，研究審計與被審計雙方在一定的環境和約束條件下，依靠所掌握的信息，同時或先后、一次或多次，從各自可能的行為或策略集合中進行選擇和實施，并從中取得相應結果或收益的過程，是監督和威懾企業管理層欺詐行為的關鍵戰略的組成部分?；诂F代數學、運籌學的審計判斷與決策，有助于分析審計與被審計雙方對抗沖突中最優解問題，有利于觀察審計博弈雙方信息、行為的變化對決策判斷及策略生成的影響，為審計風險測度與評估提供可靠的依據，從而提高審計效率與效果。博弈論在審計中的應用起始于20世紀80年代，最早被用于研究審計定價問題以及在審計業務招標中注冊會計師如何競價的問題，以美國南加州大學教授琳達•迪安吉洛在1981年發表的《注冊會計師獨立性“虛報低價”以及披露規則》為主要代表。
三、高等學校內部審計博弈假設與構建
（一）博弈假設
根據研究需要，作出如下假設。
1.假設在博弈過程中，內部審計人員與學校領導、職能部門負責人、財務部門是理性經濟人，會根據博弈參與者行動的變化作出合理的行動策略，最終實現自己的效用最大化。
2.內部審計部門審計的有效性與學校領導的重視程度有關，學校領導重視的程度越高，審計產生的效果越好。
3.處于客觀條件的限制，內部審計人員的素質再高、責任心再強，也不可能對所有的疑點進行全面細致的審計，當內部審計人員有著良好的責任心并且執行了必要的審計程序，我們就應當認為內部審計人員是盡職的。
（二）博弈模型構建
1.內部審計部門與內部會計部門博弈模型在高等學校中，內部會計部門從事財務工作的過程中，由于可能出現各種原因的會計造假行為，所以需要內部審計部門的存在對其進行監督控制，在這個博弈中，博弈雙方為內部會計部門和內部審計部門。我們把博弈過程分解為兩個階段：第一階段是企業會計人員的選擇：一是舞弊，獲得收益為10；二是不舞弊，獲得收益為5。在博弈過程的第二階段中，內部審計人員選擇如下：一是報告，獲得收益為5；二是不報告，獲得收益為10。
2.內部審計部門與職能部門的博弈模型在高等學校中，內部審計和內部管理是不同的行為主體實施的活動，它們為滿足自身的利益需求，有各自的策略選擇和行動，二者之間也存在著一種博弈的關系。實施內部審計的是內部審計部門，實施內部管理的是高等學校的職能部門。內部審計部門對高等學校的內部管理存在的問題有評價建議和不評價建議兩種選擇；實施內部管理的職能部門有接受和不接受兩種選擇。
3.內部審部門與學校領導之間的博弈模型內部審部門與學校領導之間的博弈是一種局部的博弈行為。學校領導對內部審計重視程度，可以從組織的內部控制的健全有效性上得到一定程度的反映。內部審計部門有有效和無效兩種選擇，高等學校的內部控制有健全和不健全兩種選擇。
四、博弈結果分析
（一）針對高等學校會計部門博弈的分析
通過分析，若會計部門不舞弊，內審部門客觀地了審計報告，假定這種情況下，它們獲得最少的收益組合為（5，5）；若會計部門不舞弊，內審部門不發出報告，二者利益均不受影響，這時的收益組合為（5，10）；若會計部門舞弊，內部審計部門客觀地了審計報告，會計部門利益受損，而內審部門由于查處了違規行為，但很可能不利于以后工作的繼續開展，尤其在獨立性不強的單位這種潛在的損失會更大，此時的收益組合為（10，5）；若會計部門舞弊，內審部門不發出報告，甚至因為潛在的利益關系幫助其掩蓋，此時的收益組合為（10，10）。顯然，這個博弈的最終結果很可能就是會計部門舞弊，內審計部門不報告，雙方都獲得了收益，但高等學校利益是受損的。
（二）針對高等學校職能部門的博弈分析
通過對表2分析可以發現，若對于內審部門的評價建議，職能部門選擇了采納，其收益組合為（10，10）；若對于內審部門提出的評價建議，職能部門由于種種原因選擇不采納，組織利益可能會受損，收益組合為（5，10）；若內審部門對內部管理沒有提出有效的評價建議而組織對內部管理的缺陷自行整改了，內審部門會面臨不作為的指責，其利益可能會受損，此時的利益組合為（10，5）；若內審部門沒有提出有效的評價建議，管理層也沒對內部管理的缺陷采取有效的整改，二者的利益都面臨最小化（5，5）。對于內審部門，無論職能部門采納還是不采納，它都可以得到10的收益，反之不評價只能得到5的收益，因此評價建議是它的上策。同理對于職能部門，無論內審部門有沒有提出評價建議，它對組織內部管理的缺陷積極地整改，收益便提高，因此，采納是它的上策。所以這個博弈存在一個納什均衡點：內審部門客觀評價建議，職能部門積極采納。
（三）針對學校領導的博弈分析
因為通過內部控制是否健全來反映學校領導對內審機構的重視程度，因此下面的分析也是在內部審計與內部控制之間展開的。在這個模型中，最優的選擇是內部審計與內部控制都起作用，這時獲得組合收益是（10,10）；次優的結果是內部審計與內部控制有一方是有效的，這樣的情況下組合收益是（5,10）或（10,5）；最不好的結果是內部審計與內部控制都沒有起作用，這時的收益最小為（5,5）。因此在這個博弈中，可能出現兩種均衡的情況：一種是內部控制健全有效且內審機構有效，另一種是內部控制不健全且內審機構無效。
五、基于博弈分析的治理分析
（一）內部審計首先要加強自身價值化定位改變傳統的查錯糾弊的理念，樹立內部審計也是組織的價值部門的觀點，內部審計的目標就是為組織增加價值。價值取向的統一，可以使內部審計和組織的目標相一致，在這個基礎上內部審計再將策略選擇和風險評估結合起來，必然在追求自身利益最大化的同時也使組織的利益得到提升。
（二）加強對內部審計工作獨立性、權威性的建設獨立的審計機構，意味著內部審計開展的工作不受其他部門的制約和干擾，從而避免一定的利益關系。權威的審計機構，代表著內部審計的報告和建議是客觀而嚴肅的，有關部門應當有效地執行。
（三）組織應當建立健全有效的內部控制環境制度有效的內部控制不僅可以使組織自身的損失減少到最小，而且也使得內部審計能夠得到學校領導重視，從而減少內審無效的現象，這樣更有利于達到最優的均衡點。
作者：李洪亮 朱文倩 單位：曲阜師范大學審計處 國網曲阜市供電公司財務部
參考文獻：
[1]謝識予.經濟博弈論[M].復旦大學出版社,2002.
