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摘要:
所謂ppp模式，一般是指私營部門獲得公共部門的授權，為公共項目進行融資、建設并在未來一段時間內運營項目，通過充分發揮公共部門和私營部門各自的優勢，提高公共產品或服務的效率，實現資金的最佳價值的項目運作模式。PPP模式自上世紀80年代引入我國，近兩年由于國家發展戰略的需要，在我國得到了突飛猛進行發展，針對這種模式特點相應的會計核算方法直得去探索，以適應實踐中項目會計核算的需要。
關鍵詞:
PPP模式；會計核算；探討
自2014年以來出臺了一系列指導和規范PPP模式發展的文件，從推廣PPP模式的重大意義、總體要求、制度體系、組織實施、政策保障等一系列方面全面規范了發展PPP模式的要求，但是這一系列文件中涉及到這種模式的會計核算方法卻是很少幾乎沒有提及。既然PPP模式會計核算方法準則中找不到對應的規范，但在會計實務中又需要及時處理。因此，應當嚴格遵循基本準則的精神要求中關于會計要素的定義及其確認與計量等方面的規定這一思路在在實務中去探索。
一、PPP模式特點
(一)會計主體及資產確認特點
PPP是為公共項目的建設而被設計出來，自誕生之日起，就廣泛應用于各類公共項目，PPP模式與公共項目緊密聯系，在PPP項目中，公共部門與私營部門共同組建的項目公司依據其享有的特許經營權，在特許經營期內享有對項目的占有、使用、收益的權利，而項目財產的所有權為社會公眾所有，政府代表社會公眾對PPP項目擁有所有權，即完全的產權，因此一個PPP項目至少涉及兩個產權主體:政府和PPP項目公司。顯然PPP項目公司作為企業形式的經濟單位，是一個獨立的主體。政府作為PPP項目資產的所有者，也是一個獨立的主體。因此，PPP項目的會計核算，應當確立兩個主體:PPP項目公司及政府，但是政府雖擁有PPP項目的所有權，但基于特許經營權產生的利益應當由PPP項目公司而不是政府單獨享有，因此進行會計核算的主體只能是以項目公司。這種獨特的產權特點決定了會計核算即要滿足傳統意義上的會計處理方式要求又要滿足這種特殊的產權特點要求。相比較而言，一般企業為了企業運營所持有的大部分資產擁有的是所有權，在資產確認時點應當確認為固定資產、無形資產、金融資產等。PPP項目是公共項目，而公共項目資產所有權歸政府所有，PPP項目公司只擁有附著于公共項目之上的特許經營權，此類特許經營權具有特殊的性質，不同于固定資產或無形資產，又具有兩者的雙重性質。
(二)持續經營特點
PPP項目公司的經營期以政府授予的特許經營權的年數為限，特許經營期一般長達數十年之久，在特許期內，PPP項目公司完成項目的設計、建造，并通過項目的運營獲得收益。在PPP項目公司的整個經營過程中，不是以永久經營下去或不斷發展壯大為目標，而是對公共部門增加投資，擴大基礎設施服務規模和私營部門獲取項目的有效回報的目標加以融合和協調，滿足其實現各自目標愿望的非持續性經營，PPP項目公司在特許期結束時，將公共項目資產無償轉移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項目公司擁有的資產，由于非持續經營性的特點將兩者分清楚很有必要。這在私營部門退出清算時其必要性就體現出來了。
二、PPP項目會計核算問題分析
(一)項目公司成立階段
PPP項目會計核算涉及兩個主體，分別是政府和PPP項目公司，其中需要特別注意的是基于特許經營權的所帶來的利益需要由PPP項目公司來進行核算而不是政府。一方面來看，就目前我國的公共基礎設施建設現狀來看，比如公路、橋梁等輔助設施采用的是傳統的收支性核算方式，與政府的財政收入是脫離的，因此不利于確認和核對PPP項目建造成的公共基礎設施建設資產。同時要保障政府對PPP項目資產的所有權和控制權不受特許經營期的影響，并將PPP項目的資產列為固定資產。另一方面的問題在于項目公司傳統的會計處理方式將公共部門和私營部門成立的項目公司劃分為一個主體，這樣的界定不利于企業的經濟效益提升。因此最好的辦法就是區別公共部門和私營部門的職能，使其各自針對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大要素進行核算。
(二)項目建設階段
PPP項目建設階段會計核算面臨的問題主要是PPP項目特許經營權資產的特殊性。雖然PPP項目資產的所有權屬于公共部門，但是其特許經營權是由項目公司所有的，同時，項目公司在建造之前的成本和建造之后的利潤要有相關的分攤制度。另外，項目公司依托其特許經營權從PPP項目中獲得經濟效益，因此對項目公司來說，應當將其特許經營權視作一項無形的資產。其成本即為基礎設施的建造成本。
(三)項目運營階段
在此階段主要面臨的是運營收入的確認、特許經營權資產的攤銷問題，根據PPP項目只在特許經營期間歸屬于PPP項目公司管理，因此應將此期間作為資產的攤銷年限。
(四)項目移交階段
PPP項目公司的成本即為基礎設施的建造成本，因此制定一套完善的成本管理體系對于公司內部各部門之間的成本和資金的監控、計劃以及管理水平的提升十分重要，它有利于形成健康和規范化的市場運作體系。
(五)政府主體的會計核算問題
由于我國的PPP項目會計核算起步較晚，依然存在很多的不足。同時研究發現我國尚缺乏堅實的監督機構，導致PPP項目在實施的過程中很有可能充斥了不正當的營業，同時，PPP項目范圍的擴大導致部門項目沒有完全納入政府的賬單中，從一定程度上損害了企業的收益，也對政府的形象的樹立造成不良的影響，影響公共基礎設施建設的正常運行。
(六)PPP項目公司主體的會計核算問題
雖然我國大多數PPP項目都是通過政府將設施的使用權和實施權轉交給項目公司來進行的，同時從項目公司或者投資企業獲得相應的資金支持，但是在項目的實施初期，就要求政府應該掌握整個項目的運營和建設，才能從根本上保障雙發的利益，推動整個項目的順利實施。
三、PPP業務的具體賬務處理模式
(一)托管模式
PPP模式下的會計核算主要分為托管模式和特許經營權模式。首先，由政府投標確定項目建設中標人，同時由項目經營公司負責提供各項公共服務并從政府獲取收益。即政府付費給項目公司托管，有利于更好的發揮公共基礎設施建設的初衷，從而實現政府為民服務的宗旨。
(二)特許經營權模式
特許經營權模式是政府與企業簽訂合同，政府授予PPP項目公司特許經營權，指在一定期限內擁有項目的實施權以及運營權，當期限滿了之后再移交給政府的模式。項目公司在特許期限內要充分考慮其特許權的符合條件，并將其納入無形資產核算；同時，企業要按照直線法或者產量法對特許經營權進行攤銷，使得企業的實際收益和攤銷的成本相配比，從而保障企業的利益。
四、相關建議
(一)財務預測作為財務管理的重要環節
對于提升財務管理水平有著顯著的作用，同時有利于市場環境的正常運作，因此實施ERP信息系統有利于建立標準的成本體系和規范化的管理。
(二)完善PPP項目的范圍界定
首先根據PPP項目的類型分為建設型融資和發展型融資，同時在界定之后要根據不同的內容進行相應的管理，保證在建設期間對收益和成本進行有效的控制，充分的發揮經營公司在特許經營期間內的運營權和實施權，并在規定的期限內歸還運營權。
(三)對政府主體的PPP項目會計核算建議
對于政府來說，在運營基礎設施建設項目之前，要對其工作進行全面的審核，同時為了保障PPP項目會計核算工作的準確性，需要相關部門對其工作進行核實和確認，并對投資控制和行政監督手段等全過程進行監控，并建立一套完善的監督體系，這樣既能提高政府工作的透明度，獲得公眾的支持，也能保障在出現問題時，有全面的解決措施來應對難題。
五、結束語
隨著我國經濟的快速發展，我們已經清晰的看到PPP模式下的會計核算制度逐漸得到完善，其涉及的領域也逐漸的擴大，從城市的基礎設施到小地區的基礎設施，PPP項目所帶來的優越的資金管理和建設的經驗都從一定程度上的推動了我國經濟的發展，但是PPP模式尚處于發展階段，面臨的問題也越來越多，其結構和形式也面臨著諸多的挑戰，而且我國的相關管理人員還有沒有認識到這些問題，導致PPP的應用停滯不前，也缺乏相應的管理措施。為了保證我國基礎設施的正常使用，我們需要加強對PPP項目會計核算工作的管理，提高工作效率。
作者：王永輝 單位：鄭州公用事業投資發展集團有限公司
參考文獻：
[1]張君.PPP模式下公共體育場館建設的會計核算探討[J].會計之友，2014(10)
[2]馬威.我國基礎設施采用PPP模式的研究與分析[J].財政部財政科學研究所，2014(5)