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一、石油天然氣開采的會計核算
（一）礦區取得支出
礦區取得支出是指為了取得一個礦區的探礦權和采礦權（包括未探明和已探明）而發生的購買、租賃支出，包括探礦權價款、采礦權價款、土地使用權、簽字費、租賃定金、購買支出、咨詢顧問費、審計費以及與獲得礦區有關的其他支出。
（二）鉆井勘探支出的資本化處理
根據石油天然氣開采準則規定，鉆井勘探支出在完井后，應分別以下情況處理：（1）確定該井發現了探明經濟可采儲量的，應將鉆探該井的支出結轉為井及相關設施成本。（2）確定未發現探明經濟可采儲量的，應將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益。（3）完井時無法確定是否發現了探明經濟可采儲量的，應暫時資本化，但暫時資本化時間不應超過1年。（4）完井1年后仍無法確定是否發現了探明經濟可采儲量的，應將暫時資本化的支出全部計入當期損益，除非同時滿足以下條件：該井已發現足夠數量的儲量，但要確定是否屬于探明經濟可采儲量，還需實施進一步的勘探活動；進一步的勘探活動已在實施中或已有明確計劃并即將實施。其中“，已有明確計劃”是指企業已在其內部管理活動中通過了該計劃的實施，例如已撥付資金、已制定出明確的時間表或實施計劃并對所涉及人員進行了傳達。（5）直接歸屬于發現了探明經濟可采出量的有效井段的鉆井勘探支出結轉為井及相關設施；無效井段支出計入當期損益。
（三）棄置義務的處理
石油天然氣開采準則規定，企業應當根據《企業會計準則13號———或有事項》，按照現值計算確定應計入井及相關設施原價的金額和相應的預計負債。井及相關設施以外的油氣儲存、集輸、加工和銷售等設施，企業可參照井及相關設施的棄置義務進行處理。在計入井及相關設施原價并確認為預計負債時，企業應在油氣資產的使用壽命內，采用實際利率法確定各期間應負擔的利息費用。企業應在油氣資產的使用壽命內的每一資產負債表日對棄置義務和預計負債進行復核。如必要，企業應對其進行調整，使之反映當前最合理的估計。
（四）油氣資產折耗、減值及轉讓
石油天然氣開采準則規定企業應當采用產量法或年限平均法對井及相關設施和礦區權益計提折耗。石油天然氣開采準則中涉及的資產主要有礦區權益（包括探明礦區權益和未探明礦區權益）、井及相關設施、輔助設備及設施，進行減值處理。根據油氣準則，企業應將轉讓所得與礦區權益賬面價值之間的差額計入當期損益。
二、自然資源會計核算的特點
（一）體現了謹慎性原則
謹慎性原則是企業會計核算中一項重要原則，運用廣泛，可防止抬高資產和收益，壓低負債和費用，并起到預警風險和化解風險的作用。石油天然氣開采準則中謹慎性原則主要表現在：一是計提減值準備，準則規定對于探明礦區權益的減值，按照《企業會計準則第8號———資產減值》處理；對于未探明礦區權益，應當至少每年進行一次減值測試。同時《企業會計準則第8號———資產減值》所規 定，探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施計提的減值準備一經計提不得轉回。這與國際會計準則不一致的規定主要是從我國企業目前的發展狀況相一致，考慮到我國企業利用資產減值轉回來人為操縱利潤的現象屢屢發生，為遏制這種不良現象而采取的一種反制措施。但這從另一個角度說明會計核算的油氣資產并不能反映出市場的真實價值。二是計提預計負債。企業在礦區內廢棄井及相關設施的活動，受《環境保護法》等法律法規的約束，有時還可能受與所在地利益相關方達成協議的約束，例如在廢棄時必須拆移、清理設施、恢復生態環境等。因為資產的棄置義務與油氣開發活動直接相關，企業應計提預計負債。
（二）勘探支出采用了成果法
對油氣勘探支出的會計處理，國際上有成果法和完全成本法兩種。兩種方法的主要差異如表1所示。采用成果法對鉆井勘探支出進行資本化，是以礦區為成本歸集和計算中心，只有與發現探明經濟可采儲量相關的鉆井勘探支出才能資本化；與發現探明經濟可采儲量不直接相關的支出，作為當期費用處理，強調收入與費用的配比。采用全部成本法對鉆井勘探支出進行資本化，強調權責發生制原則，油氣勘探成功與否，其已發生的成本都應資本化，以準確反映獲得探明儲量所花費的代價。
（三）產量法更符合自然資源價值損耗的特點
產量法，又稱單位產量法。該方法認為，油氣資產的服務潛力隨著使用程度而減退，特定礦區所發生的資本化成本與發現并開發該礦區的探明經濟可采儲量密切相關，每一產量單位應當承擔相同比例的成本。按照產量法對油氣資產計提折耗時，對礦區權益以探明經濟可采儲量為基礎計提折耗，對井及相關設施以探明已開發經濟可采儲量為基礎計提折耗。因此，油氣資產按照產量法計提折耗比較符合該類資產價值損耗的特點。年限平均法是將資本化支出均衡地分攤到各會計期間。采用這種方法計算的每期油氣資產折耗額相等。如果各期間油氣產量相對比較穩定，按照年限平均法與按照產量法計提的油氣資產折耗并無顯著差異。
三、思考與建議
（一）統計和會計均為編制自然資源資產負債表的基礎手段
目前編制自然資源資產負債表的途徑有兩種：一是會計核算，遵循“資產—負債＝凈資產（即所有者權益）”這一會計恒等式，對自然資源進行產權界定和相關資產、負債、凈資產等會計要素的價值量核算問題。例如，石油天然氣準則規定油氣資產計量采用成果法，而成果法是以歷史成本為基礎。對于油氣儲量價值不予確認，但要求披露擁有國內和國外的油氣儲量年初、年末數據。石油天然氣開采準則也規定企業應計提預計負債，這從另一個角度為計量某一類自然資源資產、負債提供了的依據。二是統計核算，具體又分為我國國民經濟核算體系（SNA）和聯合國環境與經濟綜合核算體系（SEEA）。2004年國家環保總局提出了《綠色國民經濟核算體系框架研究》，同年國家統計局頒布的《中國國民經濟核算體系》（2002年中文本）中新增加了附屬賬戶———自然資源實物量核算表。目前自然資源統計和信息披露范圍包括礦產資源、土地資源、水資源、森林資源、海洋資源、草地資源、野生動物資源、再生資源和環境統計等九大類別。以SNA為基礎，延伸和擴展自然資源資產負債表，是一條比較可行的方法。而我國以SEEA基本結構為藍本來編制自然資源資產負責表的條件還不成熟。一方面該賬戶體系僅包括金融負債，并沒有環境負債概念；另一方面SEEA在我國還是一個全新的核算體系，而SNA在我國已經推行十余年，有比較好的工作基礎。編制自然資源資產負債表最終目的是，對自然資源資產進行經濟管理，定期評估核算自然資源資產的變動情況，綜合反映生態環境和自然資源資產的可持續利用狀況，進而對環境保護乃至整體生態文明建設工作形成有效的倒逼機制。事實上，從會計和統計兩個維度編制自然資源資產負債表能更好地為最終目標服務。
（二）擴展自然資源的會計核算范圍
《企業會計準則第27號———石油天然氣開采》指出，石油天然氣以外的采掘業企業的勘探和評價活動參照油氣準則執行，其他活動應該按照相關準則進行處理。需要指出的是，石油天然氣開采準則提出，油氣資產屬于遞耗資產。遞耗資產是指通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法恢復或難以恢復、更新或按照原樣重置的自然資源，如礦藏等。所以這里核算的是耗竭性資源即不可再生的資源?？稍偕Y源是能夠通過自然力以某一增長率保持或增加蘊藏量的自然資源。事實上，還有大量的可再生自然資源存在。有些可再生資源的可持續性受人類利用方式的影響，在合理開發利用的情況下，資源可以恢復、更新、再生，甚至不斷增長；在開發利用不合理的條件下，其可再生的過程會受阻，使蘊藏量不斷減少，以至耗竭。因而，今后還要擴展可再生自然資源的會計核算。
（三）豐富自然資源價值評估方法
會計計量屬性或特征的選擇，是會計計量中最富爭議的問題之一，對最終財務報表信息也有較大的影響。我國《企業會計準則———基本準則》（2006）指出，可供選擇的會計計量屬性有：歷史成本、重置成本、現值、可變現凈值和公允價值。而在自然資源會計核算中，油氣資產計量很多情況下選用歷史成本，究其原因主要是成本資料易搜集，尤其是在缺乏完善的資源資產市場情況下，更顯其優越性，但它沒有考慮市場供求關系，只考慮投入而未考慮自然資源的產出，這與價值不太相符。因此，豐富自然資源價值評估方法，完善資源資產市場，客觀公正的反應供求關系和資源狀況。此外，加強環境資源的會計核算工作，逐步解決自然資源的生態環境方面的核算和入賬問題。
（四）加大支持力度，完善協調機制
目前，從事自然資源資產核算的部門和單位來看，國家層面有以統計局為牽頭單位，財政部、環保部、水利部、國土部、林業局等有關部門參與，承擔編制自然資源資產負債表任務，由財政部門主導的政府資產負債表正加速編制之中。目前，財政部門正在抓緊研制自然資源的范圍、資產和負債的定義、確認標準和列報方式。我國的國民經濟核算體系（SNA）由基本核算表、國民經濟賬戶和附屬表三部分構成。其中附屬表包括自然資源實物量核算表和人口資源與人力資本實物量核算表。編制自然資源資產負債表既有其相對獨立的一面，同時還需要和政府資產負債表以及現有國民經濟核算中有關自然資源實物量核算表聯系起來，注意其內在聯系，避免重復核算帶來的資源浪費。編制自然資源資產負債表需要各部門密切配合、大力支持。財政部門應在經費方面給予大力支持，同時各部門應充實加強編報人員力量，為高質量地開展自然資源資產負債表工作提供保障。
作者：張航燕 單位：中國社科院工經所
