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摘要：最近幾年，我國上市企業的業績經常受商譽減值的影響而出現大幅下滑，甚至出現由預期盈利轉變為巨額虧損現象。這些由商譽引發的風險不斷引發投資者的關注，也引起研究者的關注。針對資本市場中這些日益增長的商譽風險，我們亟須規范企業商譽的會計核算，通過制定合理的商譽核算體系防范企業風險。
關鍵詞：企業商譽；商譽減值；商譽攤銷；會計核算
商譽的會計核算問題一直是會計領域爭議的焦點問題之一，特別是2014年開始，我國上市企業并購的數量和規模激增，導致上市企業的商譽總額創出歷史新高，上市企業的商譽減值也從2017年開始大幅計提，并在2018年計提減值創出新高，當年計提的商譽減值達到1658.6億元。商譽減值風險已成為我國證券市場上重大風險之一。而巨額的商譽減值風險主要源自企業商譽的會計核算方法。因此我們有必要對企業的商譽核算進行分析研究，以避免因巨額減值給企業帶來的巨大的業績風險。
一、企業商譽的會計核算
商譽，是我們會計核算體系中的一個會計科目。根據我國新頒布的企業會計準則，對于非同一控制下的企業并購時，并購企業支付的并購價超過被并購企業凈資產的部分確認為商譽。商譽的存在與并購緊密相關。但確切地說，商譽并不是并購產生的，更準確的說法應該是由于收購公司需要編制合并報表，進而才產生商譽的核算問題。美國是最早對商譽進行規范的國家，在2001年6月美國財務會計準則委員會對商譽的會計處理方法進行統一，取消收益法核算，要求企業并購統一采用購買法進行核算，并取消商譽的平均攤銷，改為期末進行減值測試。發生減值則確認為當期損失，未發生減值則不再攤銷。在2007年之前我國對商譽會計核算一直采用直線法攤銷，企業并購中的正商譽在不超過10年內攤銷，負商譽在不超過5年內攤銷，攤銷金額計入當前損益。2007年以后，我國借鑒國際會計核算的先進經驗，制定并頒布新的會計準則，對商譽的確認和后續計量做出重大修訂，把并購方并購成本大于被并購買方可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽。同時，把商譽從無形資產中剝離出來，單獨列示為一項資產，商譽也不再進行攤銷，而改為期末進行減值測試。
二、當前我國上市企業商譽現狀
我國上市企業商譽在財政部2006年新版的《企業會計準則》以后，規模便開始大幅增長。特別是2014年國家為優化企業結構，出臺鼓勵企業進行并購重組的政策條例，我國上市公司的并購商譽的金額開始出現急速擴張。商譽從無到有的上市企業數量大幅增多。2007年到2010年期間，還只是有不到40%的上市企業存在有商譽，而從2015年開始，有超過2000家的上市企業計提商譽，占到上市企業數量的50%。在商譽總額上，2007年我國上市企業的商譽總額413.69億元，2010年達到992億元，2011年突破1000億元，尤其是在2014年之后開始呈現爆炸式增長的態勢，2016年商譽總額超過萬億元，在2018年三季度更是達到歷史最高水平的1.4萬億元，商譽資產占企業凈資產的比重一度超過4.5%。伴隨著商譽總額的激增，商譽減值的金額也是大幅增長。在經歷2007年至2014年期間較低上漲后，從2015年起，商譽減值金額開始飛速增長。據統計數據顯示，2016年商譽減值超過115億元，2017年達到366億元。2018年有871家上市企業計提商譽減值金額，共計1658.6億元，創上市企業商譽減值的新高，分別達到2017年的4.5倍和2016年的14.5倍。巨額的商譽給中國資本市場帶來巨大的風險隱患。未來商譽一旦出現大幅減值，往往就會給企業的經營業績帶來巨大打擊，不僅損害股東的利益，甚至會危及我國證券市場的安全。針對上市企業巨額的商譽減值現象，中國證監在2018年11月商譽減值的會計監管風險提示，對商譽減值的會計核算、信息披露及商譽減值的審計和評估三個方面做出了說明。這反映出我國證券市場中的巨額商譽及商譽減值風險已經成為亟須解決的問題，而造成我國商譽目前現狀的原因在于上市企業對商譽的會計核算方法的不當利用。
三、企業商譽在會計核算中存在的問題
（一）商譽的初始確認與計量失真
2006年版的《企業會計準則》對商譽做了新的規定，將商譽從不可辨認無形資產中分離出來，只有在非同一控制下的企業合并時才確認為商譽。并且，所確認的商譽金額是購并方所支付的成本大于在購并中所獲得的被購并方可辨認凈資產公允價值份額后的差額。在這項合并準則下，企業支付的購并對價與被購買方可辨認凈資產的差額全部計入了企業商譽，這一規定使得在支付的對價中不屬于真正能帶來超額收益的部分也被作為商譽來核算，導致企業合并中商譽的價值遠遠超出了超額收益理論的本質，也就是商譽的初始確認與計量下的價值已經不再是合并后所能獲得的超額收益，而是變成了一個裝有很多“雜質”的混合體。
（二）企業商譽在后續會計核算中出現不同標準
2006年《企業會計準則》取消了企業商譽在不超過10年期間內進行攤銷方法，而改用在期末通過減值測試的方法對企業商譽進行后續核算。該會計準則明確提出，“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽的減值測試應當結合與企業商譽相關的資產組或者資產組組合來進行減值”。而正是由于企業在購并時初始確認和計量商譽時就已經包含了很多不在商譽定義范疇內的“雜質”，使商譽在價值確認上已經發生了前提性誤差，這也導致在后續商譽的減值測試的過程中必然會出現核算上的雙重標準。如果繼續按照初始確認與計量的標準來測試商譽減值，企業核算的商譽總額是被高估的，而按照超額收益理論的真實價值來衡量商譽，那企業必然要對商譽計提減值準備。但是，除非企業當年經營業績出現大幅虧損或管理層試圖利用企業計提商譽減值的操作進行財務洗大澡，否則一般企業不會主動計提商譽減值。后續核算的雙重標準使得企業的商譽減值的計提成為企業盈余管理的工具。
四、對企業商譽會計核算的建議
（一）建議完善企業并購會計準則，確保準確核算企業商譽價值
我國新的會計準則把商譽定義為企業合并方所支付的成本大于在購并中所獲得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額后的差額。但是在企業實際的并購過程中，對凈資產公允價值的估計存在著很多主觀判斷的因素，同時，對合并商譽確認的金額還會受到合并后預期、新管理團隊、合并后銷售渠道，甚至是合并雙方主觀因素的影響，這些估值的不確定性因素給合并雙方的管理層提供的較大的價值操作空間。同時，合并方的公司管理層對企業的購并很多時候是出于滿足自身的利益而進行的，并不是為了購并后企業的長遠發展，這樣就形成了非戰略性合并形成的商譽，而這些商譽中往往由于包含著合并方管理層的過度自信與盲目樂觀，這導致企業合并商譽被過分高估。因此會計準則應嚴格規范企業并購準則，確保合并企業能準確地識別、確認出被購并方可辨認的無形資產及其公允價值。
（二）建議對企業商譽的后續核算采用攤銷與減值測試并行的方法
由于新會計準則要求對企業商譽核算采用減值測試的方法，而商譽的減值測試依賴于很多財務數據參數的估計，特別是企業未來現金流量的估計更是帶有較大的主觀性，這會給上市企業管理層留有很大的盈余管理的空間，企業會根據自己對業績指標的需要完全不計提減值或者一次性計提大額的企業商譽減值。而對商譽的處理再次引入攤銷法，會使上市企業管理層在并購時考慮到商譽的攤銷所帶來的業績壓力，進而使得上市企業對不合理的購并活動變得更有謹慎，降低了購并風險和商譽高估風險。因此，建議上市企業在一定期間內對合并商譽進行攤銷，使得企業核算的商譽更為客觀。并且攤銷法更方便財務信息使用者對企業商譽核算進行再次驗證，這也使攤銷法與商譽減值測試法形成互補，防止企業商譽價值脫離經營實際，確保了企業商譽信息的可靠性。
（三）建議詳細披露企業商譽減值核算的信息
由于目前對于企業商譽計提減值的核算過程、計算依據和計提金額的估值方法都沒有形成規范詳盡的披露要求，導致企業在信息披露中對商譽減值信息的披露過于簡單，甚至有部分對商譽的減值進行選擇性的披露，進而掩蓋了企業在經營中的很多問題。因此，建議加強對企業商譽減值信息披露的詳細度和透明度，在并購時就并購內容、條件、方式等方面做出詳細說明，同時對后期的商譽減值產生的原因、計提依據、主要參數設置情況、減值測試過程等信息，進行詳細披露，從而提高相關信息的決策有用性，有利于財務信息使用者做出更好的決策。
五、結語
商譽的會計處理一直是會計理論上的一個難點問題，由于商譽本身復雜性，導致在確認商譽初始價值和后續會計核算上都存在較多問題。雖然我國新會計準則規范了商譽的會計核算，但是由于商譽的特性使得現行的商譽會計核算存在較大問題，要合理解決商譽會計核算問題，需要我們在現行會計準則的框架基礎上進一步完善，從而增加企業商譽會計信息本身的預測價值和有用性。
參考文獻
［1］蘇新龍,陳雨萌.現行會計準則下的商譽會計問題探析［J］.財務與會計,2019（8）.
［2］陸俊剛.上市公司商譽成因及估值風險防范［J］.中國資產評估,2018（10）.
［3］徐華新.關于商譽后續計量問題的探討［J］.商業會計,2017（13）.
作者:周卓玲 單位:石家莊郵電職業技術學院
