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【摘要】近年來，國內各大高校不斷擴招，辦學規模日益擴大，辦學體制也逐漸趨于多樣化，形成了高校資金收支渠道的多元化。在市場經濟的大背景下，傳統的收付實現制的核算方法，已經無法將高校的財務狀況真實、客觀地反映出來。作為納入預算管理重要部門的高等院校，逐步引入權責發生制，以適應高等院校經濟業務不斷發展和政府會計制度改革的需要。本文從政府會計制度改革的發展背景入手，首先論述高校會計核算引入權責發生制的必要性，其次，論述當前新政府會計制度引入權責發生制的具體體現，再次，指出目前還有待完善的方面，為高校政府會計制度改革提供些許參考。
首先，隨著社會主義市場經濟體制建立和逐步完善，我國相繼開展了部門預算、國庫集中支付、政府收支分類、收支兩條線、政府采購等一系列財政體制改革。我國財政部門職能由過去的“投入式管理”向“績效式管理”轉變。其次，我國高等院校數量和規模持續增加，經費收支規模不斷擴大，業務事項和經濟活動日趨復雜多變，單一的收付實現制為基礎的會計核算體系已經無法為會計信息使用者提供完整、有效的會計信息。而《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的，進一步明確了政府會計制度改革的必要性和緊迫性，逐步建立以權責發生制為基礎的政府會計核算體系成為必然趨勢。而高校是納入預算管理的重要核算部門，引入權責發生制也勢在必行。高等學校的會計制度關于是否引入權責發生制討論了近十年。2009年，以醫院和高等院校這類業務和經濟事項相對鮮明的行業作為改革試點，拉開了政府會計制度改革的序幕。當年8月的《高等學校會計制度(征求意見稿)》中提出“高等學校會計采用修正的權責發生制基礎”，并且海南醫學院率先啟動了政府會計試點工作。2010年9月和2013年7月，財政部再次《高等學校會計制度(征求意見稿)》以及《高等學校會計制度(修訂)(征求意見稿)》，從2014年至今，更是出臺了相關的改革方案、準則、制度等?；诋敃r的制度環境，高等學校如若脫離收付實現制，而完全采用權責發生制，勢必會導致一些問題，所以對于高校會計引入權責發生制，我國一直有規劃、分步驟地在謹慎探索中。
一、高校會計核算引入權責發生制的必要性
(一)國家政策的要求。隨著我國政府職能轉向建設服務型政府，以及財政體制改革的不斷深入，建立現代化財政制度也成為了重要戰略任務，而其中政府會計制度和政府預算的改革是重點。2014年國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》后，逐漸在會計核算中引入權責發生制已經是必然趨勢，而高校是政府預算管理的重要部門，為了保證本級政府部門收到口徑統一、有可比性的財務數據，高校也必然在財務核算中逐漸引入權責發生制，以適應國家政策的要求。
(二)真實體現高校資產狀況的要求。在當前的收付實現制下，高校的資產和負債無法全面、客觀地反映。例如，收付實現制下，高校的固定資產往往不能及時入賬，造成資產賬面情況與實際使用情況不一致。同時，固定資產、無形資產不進行折舊、攤銷，難以反映其真實的使用程度。此外，以收付實現制為基礎的高校會計核算，往往只對實際收付的款項進行記賬，雖然能地反映高校在一定期間的現金流量，但卻無法客觀、真實地反映出資產與負債，以及績效與成本之間的關系，這些都對高校的資產管理產生了負面影響，降低資產的使用效率。而高校會計核算引入權責發生制則克服了上述問題。
(三)真實反映高校負債情況的要求。近年來，隨著高校業務擴張，對資金的需求量加大，高校紛紛通過多種渠道籌集資金，例如向銀行貸款，或者通過融資租賃房屋改善學校辦學條件，從而產生貸款利息或者融資租賃費用。在收付實現制的核算基礎下，以當期款項的實際收付作為記賬依據，并不能反映當期已經發生但尚未支付的債務，從發生債務到實際支付之前的時間差也難以估計，這部分“隱性債務”不利于高校正確地估計自己的償還能力和財務狀況，容易導致錯誤的財務決策，從而加大財務風險。
(四)促使會計信息質量不斷提高的要求。正如上述分析，以收付實現制為基礎的會計核算無法真實客觀地反映績效與成本之間的關系，在現今激烈的競爭環境中，高校想要找到并且保持自身的核心競爭力，必須重視對財務信息的分析和利用，對自身資源進行科學合理地配置，進而降低辦學成本的同時，最大限度地提高辦學效益。提高會計信息質量不僅是內部財務信息使用者的要求，更是外部財務信息使用者的要求，從該層面講，以收付實現制為基礎的核算體系已經不滿足當今社會對會計信息質量的要求，所以高校財務引入權責發生制成為必然。
二、政府會計制度引入權責發生制的具體體現
(一)完善資產類會計科目。新政府會計制度在資產方面，增加了公共基礎設施，文物文化資產、政府儲備物資、保障性住房等核算內容，用于核算高等院?？刂频墓眯再|的資產。還增加“受托資產”、“長期股權投資”、“長期債券投資”等。除此以外，一些科目是核算范圍、預算級次或科目名稱有變化。在資產要素上引入權責發生制主要體現在:首先，新政府會計制度細化了應收和暫付款項，按業務或事項分類，應收和暫付款項分為應收票據、應收賬款、預付賬款、應收股利、應收利息、其他應收款、壞賬準備，其中高校常用的有應收賬款、預付賬款和其他應收款。“應收賬款”科目主要核算高校經營活動產生的短期債權，有利于考核高校經營活動績效，事業單位對款項收回后不需要上繳財政的，計入收入并根據情況計提壞賬準備。高校的預付款最終會變成支出，而設立“預付款項”科目有利于加強對該類資金的監管。“其他應收款”則擴大了核算范圍，增加了償還公務卡欠款的處理。其次，新政府會計制度要求高校對固定資產和無形資產計提折舊和攤銷，文物和陳列品、動植物、圖書、檔案等除外，科目名稱變為“固定資產累計折舊”和“無形資產累計攤銷”，相對真實地反映資產的價值，加強對固定資產的管理，避免其賬面價值虛增，減少人為操縱空間。同時，將會計主體自行研發項目區分為研究階段和開發階段，研究階段的支出計入當期費用，開發階段的支出按照合理方法進行歸集，最終形成無形資產的予以資本化，計入“無形資產”，否則計入當期費用，有利于研究成功的無形資產成本更加接近其真實價值，客觀反映高校的財務狀況。
(二)完善負債類會計科目。首先，為了適應“營改增”的要求，“應交增值稅”核算級次有了變化，此前“應交增值稅”在“應交稅費”中進行核算，現單獨列為一級科目，其中設置九個二級科目，二級科目“應交稅金”中又設置七個三級科目，將其設為一級科目突出了應交增值稅在國家和企業之間的主要地位，減少了會計核算工作量，提高了會計信息質量。同時，應付利息也被單獨列為一級科目核算，包括了短期借款和分期付息到期還本的長期借款等應支付的利息，由于銀行類金融機構貸款已經成為高等院校經濟來源的重要渠道之一，為了體現高校真實負債狀況，確認已宣告但未實際支付的利息就顯得尤為重要，也利于高校在年初預算時做足準備。該科目還對專門借款建設期間的利息和其他借款利息做出了區分，對固定資產達到預定可使用狀態前產生的利息做出明確區分，體現出了劃分資本性支出以及收益性支出的基本要求。其次，負債類科目新增了“預計負債”和“受托負債”科目，將高等院校負債類核算科目進一步細化。預計負債的實質也是“現時義務”，可以進行合理的可靠估計，如若沒有給會計主體帶來現時義務，或不會導致經濟利益流出，亦或無法可靠計量，則不會形成預計負債，也無需再資產負債表中得到反映?！墩畷嬛贫取穼㈩A計負債納入核算范圍，有利于會計信息使用者正確評價或有事項給高等院校帶來的風險。而“受托負債”則是隨著“受托資產”應運而生，收到受托資產的同時即形成負債義務，高等院校收到指定轉贈的屋子、受托存儲保管的物資則需要確認“受托資產”，但所受托物資是暫時代為保管，最終會轉交他人，故還需確認“受托負債”。因此，將“受托資產”納入資產的核算范圍是考慮到高等院校日益增加的服務潛力，將“受托負債”同步納入負債的核算范圍，則有利于高等院校會計主體提高債務風險意識，強化內控管理。與此同時，新政府會計制度還新設“應付職工薪酬”科目，取消“應付福利費”科目，只要是高校按照相關規定和標準，自制單據向職工發放的各類非報銷性質的支出(如出差伙食及交通補助等)，均應在此科目進行核算，利于高校加強薪酬和負債管理。
(三)完善收入、費用類核算方法。在收付實現制下，收入和支出通常在實際收付時得以確認，這一形式在預算會計中得以保留。在核算投資收益、租金收入、利息收入、捐贈收入或其他收入時，預算會計依然以收付實現制為基礎，而財務會計核算體系中以“應收賬款”、“預收賬款”等科目對應收入類科目，體現出權責發生制的內容。同時，以費用的概念核算財務會計的內容，預算會計中的預算支出科目明細核算側重于資金來源類的歸類核算，而財務會計中的費用類科目可以根據實際需要自行制定資金來源和功能分類的明細核算結構。財務會計科目下“業務活動費用”“單位管理費用”對應預算會計下的“事業支出”，“經營費用”對應“經營支出”，“上繳上級費用”對應“上繳上級支出”，“對附屬單位補助費用”對應“對附屬單位補助支出”，“其他費用”和“資產處置費用”對應“其他支出”。但與此同時，因為核算原則不同，因此費用和預算支出的核算口徑會有所差異。
三、高校會計核算引入權責發生制尚需完善方面的探討
(一)尚未考慮科研設備設施減值。新政府會計制度下，事業單位對于收回后不需上繳財政的應收賬款以及其他應收款，可以計提壞賬準備，已經初步考慮到了應收賬款和其他應收款的減值，然而還未考慮考驗設備設置的減值。高等院校是重要的科研場所之一，隨著近幾年國家對科技產業的投入不斷加大，投入到高等院校的科研經費也在不斷增加，高校承載著許多現代化科研設備設施。但由于對于科研設備設施的減值或折舊的不完善，很多設備和軟件在沒有達到實際淘汰年限就被提前閑置。在新形勢下，應對科研設備進行減值測試，預測其可回收金額，從而降低資產損失風險。
(二)各類收入的確認時點還未明確。高等院校的學費、住宿費等收入，通常先按照收到的金額確認負債，計入“應繳財政轉戶”科目，在收到財政返還金額時，才確認為收入。這種記賬方式無法真實反映高校實際學費收入情況，對于學生欠費等問題，該科目也僅能反映應繳給財政的款項金額，而非高校應收的金額。
四、結束語
新政府會計制度引入權責發生制，實行“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”，擴大了核算范圍，同時在不具備完全引入權責發生制的情況下，有效地解決了會計核算基礎“一山不容二虎”的問題。高校在國民經濟和社會發展中具有重要地位，適應新形式下政府會計核算的要求勢在必行，同時也能提升高校會計信息質量、提高財務管理水平和促進高校健康可持續發展。
【參考文獻】
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作者:李詩瑤 熊夢倩 單位:四川廣播電視大學
