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摘要：通過近年來上市公司財務報表分析，可以了解到資產減值政策被上市公司用來進行不當盈余管理，損害了資源的合理配置，造成上市公司經營狀況難以如實反映，對中小股東的利益產生損害。這樣不僅加劇了市場風險，也對資本市場發展產生了影響。本文在理論研究的基礎上，與案例分析進行結合研究，對制造業上市公司資產減值實現盈余管理理論，對X公司股份有限公司的盈余管理進行分析，分析X公司股份有限公司通過資產減值準備實現盈余管理的情況、動因、盈余管理的后果分析，提出防范資產減值盈余管理的措施，完善資產減值資本市場監管制度，加強外部審計監督，進一步完善會計核算制度、公司治理結構。
關鍵詞：資產減值；X公司股份有限公司；盈余管理
一、資產減值會計的相關理論
(一)資產減值
對上市公司的資產減值進行概述，其主要定義是上市公司資產可以收回的金額與其賬面價值相比低，而低于賬面價值的部分則是資產出現的減值部分，根據會計準則中的謹慎性原則，上市公司應該如實反映出上市公司資產的價值。因此，上市公司應該定期對其所擁有的資產進行資產減值測試，并且根據測試結果進行減值損失確認。
(二)資產減值會計
資產減值會計是上市公司擁有的資產，未來可以為上市公司帶來全部利益的流入與其賬面價值相比低的部分，而這一部分在會計上應該對其進行確認、計量與核算，并且對核算的結果進行披露。上市公司的資產減值會計實質是用價值計量對其成本進行代替的計量過程，并且將資產賬面價值大于確認減值部分的損失部分進行確認。
二、制造業中上市公司資產減值會計的案例分析——以X公司股份有限公司為例
(一)X公司股份有限公司概況
黑龍江X公司股份有限公司農墾集團，以下簡稱X公司，X公司成立于1998年，經營能力突出、規模大，是一家較有實力的大型農業集團。X公司擁有24家控股公司，業務涉及有機綠色食品、農產品等，兼營物流、農業機械。
(二)通過資產減值準備的計提實現盈余管理的情況
會計準則關于資產出現減值的情況，應該對其可以收回的金額進行估計，其需要比較公允價值，扣除處理費用凈額及未來現值較高者。根據X公司年報告來看，2007年X公司發生資產減值總計2296萬元，凈利潤為53682萬元，資產減值/凈利潤為4.28%。2008年X公司發生資產減值總計7749萬元，同比增長237.50%，凈利潤為61268萬元，資產減值/凈利潤為12.65%。2009年X公司發生資產減值總計6327萬元，同比增長-18.35%，凈利潤為41270萬元，資產減值/凈利潤為15.33%。2010年X公司發生資產減值總計9782萬元，同比增長54.61%，凈利潤為-6839萬元，資產減值/凈利潤為-143.03%。2011年X公司發生資產減值總計-6791萬元，同比增長-169.42%，凈利潤為8521萬元，資產減值/凈利潤為-79.70%。2012年X公司發生資產減值總計40920萬元，同比增長-702.56%，凈利潤為-28907萬元，資產減值/凈利潤為-141.56%。從數據來看，2010年X公司大量計提減值，隨后企業出現了巨額虧損，資產減值對當年產生的虧損影響達到了1.43。但是X公司財務報表附注中，應收款減值、存貨價格下跌，這樣X公司面對應收款較大風險，出于謹慎原則計提了巨額減值，而后2011年又將高額減值進行了轉回，此次變化對利潤產生的影響達到0.8，X公司并沒有做出合理的解釋，之后2012年X公司再次大量計提減值，X公司過去減值增長達到了7倍之高，對當年X公司虧損影響達到1.42。X公司對拆借資金存在的收回風險進行壞賬計提，但金額超過了正常水平，并沒有做出充分說明。
(三)資產減值準備的計提實現盈余管理的動因分析
上市公司利用利潤進行盈余管理，我國新會計準則對資產減值的轉回進行了規范，但還是為盈余管理留下操控空間。X公司受到投資者追捧，但由于這些偏好改變，使X公司上市后幾年遇到經營問題，為扭轉虧損局面，X公司隱瞞違規拆借行為。資金收回存在風險，盡管企業采用了訴訟手段，但依然不能收回資金，而公司并沒有對這筆拆借進行壞賬計提，而是轉回了大量的減值，主要的原因則是X公司不敢披露此事，相對事實的隱瞞并沒有進行減值準備計提。當X公司出現虧損時，會對外傳遞不良信號，不能有效吸引投資者。在X公司虧損時，通過短期資產準備轉回，以扭轉虧損的局面，從而避免X公司持續虧損被ST。X公司計提了4億元資產減值，其中大部分為存貨跌價與壞賬，只有少部分為長期資產減值，說明企業內控不完善，X公司管理層存在沖突，并且X公司信息披露存在違規行為，使X公司陷入業績下滑、營業利潤下降的情況。違規拆借導致X公司計提大量壞賬，存貨跌價準備1.8億元，X公司以農業產品為主，大量計提存貨跌價并不合理，X公司有夸大虧損的嫌疑，其主要的目的是利用轉回資產減值實現扭虧。X公司核算不健全也為其盈余管理帶來了機會，X公司存貨減值測試不準確，按國產市場價格作為可變現凈值，對存貨進行差值測試，并沒有關注產品的國際化變化。同時，其分公司存貨變現凈值低于成本時，X公司并沒有對其進行減值計提。X公司銷售收入確認不嚴密，同時公司治理不規范，由于相關制度不夠完善，在子公司遇到財務問題時，缺少必要的管理與指導，沒有對信用及經銷商情況進行調查，財務預算并沒有發揮出應有的作用。X公司對風險的防范意識不強，沒有由專業事務所對資金使用情況進行專項審核，由于自身的治理缺陷，X公司找到了盈余管理的機會。外部審計工作失職也是盈余管理產生的一大誘因，盡管X公司內部存在制度上的漏洞，但是外部事務所沒有在審計后提出警示，事務所以盈利為目的，在審計中不全面了解企業所有業務情況，造成X公司刻意隱瞞的事實不能被發現。加之審計事務與X公司長期合作，盡管發現了問題雙方也會協調，在審計報告中淡化問題，因此，外部監督不力也是產生盈余管理的重要原因。最后，由于我國資本市場監管缺陷，為了避免ST企業利用利潤操作實現盈余管理，大部分投資者都不知曉。當事件被發現后監管部門也只是警告處罰，而進行停牌、退市的懲罰十分少見，這樣上市公司在低代價前不斷實施盈余管理，因此資本市場制度不完善也是X公司進行盈余管理的又一大誘因。
(四)資產減值準備的計提實現盈余管理的后果
X公司利用資產減值計提與轉回使X公司連續虧損的情況被快速扭轉，2011年X公司為了對違規拆借行業進行隱瞞，對于其拆借行為中存在的巨大風險，不只不計提資產減值，同時還對原有的短期資產減值進行了轉回。同年X公司對7.534萬元壞賬準備進行了轉回，此次的壞賬轉回對X公司當年的凈利潤產生較大的比重，達到了87.45%。同時，X公司對1.310萬元存貨資產減值進行了轉回，這一轉回的行為對X公司凈利潤的影響為15.38%，從這兩項數據來看，X公司壞賬與存貨跌價的轉業使X公司實現了盈利，對盈利產生的重要作用避免了由于虧損而被ST。X公司2012年虧損了1017萬元，X公司當年計提了4億元的資產減值損失，壞賬準備為1.9795億元，存貨跌價準備1.7841億元，而X公司并沒有對計提的理由進行充分說明，也沒有在企業的報表附注中進行補充說明。X公司的這種行為使X公司夸大了虧損效果，使X公司在以后利用轉回資產減值實現扭虧。
三、防范利用資產減值實施不當盈余管理的措施
(一)完善資產減值的相關會計準則
首先，減少資產減值主觀性，由于當前會計準則操作性不強，缺乏具體標準，提供了利潤操縱空間，準則中對于長期資產減值確認后不得轉回，而對短期資產并沒有做出明確的限制，因此，我國很多市場單位會利用會計準則中關于減值規定的漏洞進行盈余管理。由于不同制造業上市公司處的環境不同，因此其經濟事項也不完全相同，這樣給予適當的會計選擇權是必要的，制造業上市公司自主選擇政策可以使選擇與自身特點一致，以便更加客觀的反映經營狀況，提供出更加真實、有用的財務信息。但當前制造業上市公司信用政策選擇進行盈余管理，在資產減值過程中，多種會計選擇依賴于會計人員職業判斷，缺少判斷標準，制造業上市公司更加輕易的進行盈余管理。因此，盈余管理的控制應該減少準則中的人為判斷，并對會計政策自主選擇權進行控制。其次，對資產減值轉回進行嚴格監控，會計準則中對于資產減值不得轉回的規定是針對長期資產而言，對短期資產并不適用，資產減值轉回在對原有會計估計進行修正，使原有會計處理更加完善。因此，嚴格監督資產損失轉回，以財務報表附注進行披露，但當前多數制造業上市公司并沒有對資產減值計提與轉回進行合理說明，只是對準則的復核，對制造業上市公司資產減值轉回規范，并詳細說明原因及合理性，對經營業績的影響進行分析，使信息使用者可以全面掌握資產情況。最后，強化資產減值披露，不完全披露成為當前制造業上市公司盈余管理的重要原因，影響信息使用者的判斷，使其做出錯誤決策。監督部門應該要求資產減值全面披露，當出現轉回情況時，對盈利業務產生影響時判斷是否存在利潤操縱行為，這樣才可以遏制資產減值政策盈余管理的選擇權。
(二)完善會計內部核算制度
健全制造業上市公司會計機構，提升財務人員的專業技能，使制造業上市公司復雜的業務核算需求得以滿足，我國資本市場會計信息質量在對資產減值政策實施后得到了較為明顯的改善，但對財務人員專業素質的要求提升了。財務人員應該不斷扎實專業技能，強化職業判斷能力，財務人員在執業活動中必須遵循職業道德規范，即要掌握專業操作技能，加強業務學習水平，保證財務信息真實與可靠性，要求自身行為。在進行資產減值準備會計處理中，對于會計人員的主觀判斷依賴程度較高，強化財務人員自律性及會計人員法律意識十分必要。強化財務人員職業判斷力，在資產減值處理過程中，相關財務人員的綜合素質不高，相關判斷能力不足，對其職業判斷能力的提升成為當務之急，當前我國財務體系繼續教育較為完善，合理利用這一優勢，強化財務人員相關知識教育，提升財務人員管理水平，使其向管理層跨越。為使資產減值規范更好運行，應該不斷提升財務人員專業能力，職業判斷力，提升其工作水平。按會計準則規定進行核算，提升會計核算基礎，從而提升財務信息質量。高質量的財務信息可以滿足債權人的決策需要，利于抵制市場風險，降低經營單位利用資產減值進行盈余管理，使其經營活動可以更加真實的被反映出來。
(三)進一步完善公司治理結構
建立有效的法人治理結構，監事與董事會是制造業上市公司內部選拔產生的。這種方式會產生內部人控行為，對制造業上市公司管理者來說，過度集中權力可以為制造業上市公司帶來機會主義，同時也為制造業上市公司進行會計政策選擇帶來便利。制造業上市公司治理結構的完善可以有效激勵管理層實現利益相關者目標，對制造業上市公司資本進行有效利用，從而對各利益方分析問題加以解決。資產減值計提與轉回是日常管理的過程，需要各部門分工合作。對其會計處理容易出現問題，因此，完善資產減值內控制度，對其進行資產減值條件確認、計量方法及披露方式選擇十分重要。盡管當前制造業上市公司都有自身的內控制度，但關鍵要確保其可以有效運行，將資產減值、審批及相關職務分離，增強監督內審對報告部門減值計提與轉回情況監控，才可以保證內控有效性。
(四)加強外部審計監督
強化外部審計執業人員的獨立性，對制造業上市公司來說，外審是不可或缺的監督手段。在制造業上市公司中，審計人員很難對制造業上市公司是否存在資產減值盈余管理的行為進行判斷，只有高水準的專業外審人員——注冊會計師才可以發現問題。從當前我國實際情況來看，注冊會計師受到限制，缺少獨立性，其應有的監督作用并沒有被有效發揮，需要進一步完善，作為外審執業人員的執業過程，獨立性是強化內部監督的關鍵所在，獨立性的保證需要有完善的相關法規。從制度上保證審計工作獨立性；從執業人員角度來說，提升自律性，對其執業行為進行有效監督與管理，應該對執業行業定期抽查，發揮政府監督作用，強化事務所的風險防范意識，使執業人員不會為競爭而失去公正性，從而損害自身執業行業的獨立性。
(五)完善資本市場監管制度
完善經營業績評價，建立激勵機制。制造業上市公司多以盈利能力作為業績評價指標，當其出現虧損時，就會被終止上市。制造業上市公司必須達到考核指標，使其具有強烈的盈余管理動機。完善制造業上市公司業績評價很必要，除盈利能力作為業績評價指標，應該對制造業上市公司經營狀況、現金流量進行分析，這樣可以更加全面、客觀的進行經營業績評價，減少制造業上市公司為避免ST而實行盈余管理。當前我國制造業上市公司經營與所有權分離，使制造業上市公司管理層利益不一致，為實現自身利潤最大化，管理層會最大化的實現盈余管理。加之當前制造業上市公司管理層激勵機制是短期的，方式較為單一，缺乏長效激勵機制。正是由于這種短期機制的特點，制造業上市公司管理者會做出對自身長遠發展不利的決策，制造業上市公司應該強化管理層的長期業績考核，避免其為了自身利益達到考核目標而進行盈余管理。監管部門應該強制規定制造業上市公司對資產減值進行披露，從而減少制造業上市公司利用資產減值進行盈余管理。同時，監管部門應該發揮出應有的監督作用，對盈余管理跡象重點監督，并對出現跡象的企業提出警示，對出現盈余管理的制造業上市公司進行重點監督，加大盈余管理的處罰力度，從而對舞弊行為起到威懾作用。
四、結束語
未來為了進一步避免制造業上市公司利用資產減值實現盈余管理，防范資產減值對制造業上市公司盈余管理影響的措施，應該完善資產減值的相關會計準則，減少資產減值主觀性，對資產減值轉回進行嚴格監控，完善企業會計內部核算制度，健全制造業上市公司會計機構，提升財務人員的專業技能，使制造業上市公司復雜的業務核算需求得以滿足。完善公司治理結構，建立有效的法人治理結構，加強外部審計監督，強化外部審計執業人員的獨立性，對資產減值情況進行記錄，以便實施統一監管。完善資本市場監管制度，完善經營業績評價，建立激勵機制，才可以對制造業上市公司的舞弊行業起到威懾作用，提升制造業上市公司財務信息真實性。
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作者:方秀芹 單位:深圳市億和精密科技集團有限公司
