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摘要：從研究背景及會計信息舞弊的相關定義出發，逐步分析會計舞弊的參與主體及其動機,并結合嘉漢林業舞弊案例，提出了針對林業企業會計舞弊的內部控制和外部治理的一系列措施，對我國林業上市公司的會計舞弊現象的治理與改善提供參考和借鑒方式，促進我國林業市場及林業上市公司的良性發展與進步。
關鍵詞：創業板；林業上市公司；會計舞弊；治理措施
1背景及內容概述
1.1研究背景
自證券市場問世以來，會計舞弊在行業內一直屢禁不止，給國家和社會公眾利益造成了不可估量的危害。近年來，我國的上市公司也出現了較多的會計舞弊問題，其中不乏林業公司，這嚴重破壞了我國的經濟秩序，阻礙了創業板市場的健康發展。如何對會計舞弊行為制定行之有效的預防與治理措施，是每一個林業經濟工作者乃至整個社會都應該思考的問題。
1.2會計舞弊相關概念
1.2.1含義界定
會計舞弊指的是舞弊人在違反國家法律法規的基礎上，通過各種各樣的欺詐手段在會計賬目過程中進行偽造、作假等行為，旨在變更會計事項，以此為個人或企業進行非法牟利的犯罪行為[1]?！丢毩徲嬀唧w準則第8號——錯誤與舞弊》對舞弊做出定義“一切導致財務報表出錯的故意的行為。”[2]關于財務報告舞弊的定義，IAASB于2009年的《國際審計準則——財務報表審計中審計師對舞弊的責任》，給其做出如下解釋:“舞弊是指管理層、負責治理的人員、雇員或第三方中的一個或多個個人的故意行為，涉及使用欺騙手段獲取不公平或非法的利益”。綜合比較我國和國際的監管機構關于會計舞弊的定義，不難發現會計舞弊具有故意性、專業性、主體多元化、逐利性等特點。因此，本文給會計舞弊如下定義：行為人為了滿足利益相關者對于非正當的經濟利益、政治利益和其他利益的需求，有計劃、故意地采取違反法律法規及監管規則等方式，做出的會計信息失真行為。
1.2.2參與主體
通常認為，會計舞弊的主體是指直接進行舞弊操作的會計人員，這顯然是不準確的。眾多的會計舞弊事實告訴我們，由于會計信息披露會涉及企業內部不同層級和各個環節的個體，所以會計舞弊的風險也很難歸結為簡單的線性或單一的原因，它應包括所有參與會計舞弊并需為此承擔責任的有關人員。一般的參與者包括控股股東與董事會、公司各管理層人員、中介機構等，而會計人員只是充當會計舞弊過程中的工具角色。
2.1內部動因分析
2.1.1謀求利益是最根本原因
上市公司的利益主體都是以追求利潤最大化為目標的經濟人，毫無疑問林業上市企業的相關利益因素應是其會計舞弊首當其沖的驅動力。例如，影響巨大的嘉漢林業事件正是其為達到轉移資金的目的，利用各種財務造假手段虛構資產和利潤，使其融資更為順利，最終給國內外的投資者造成了巨大的損失。當公司的管理者們為使自己的企業在競爭激烈的市場上占有一席之地，以期為自身謀求更多的利益,當通過正規渠道獲得的利益無法再增加時，他們就不惜指使公司內部的會計人員對財務報表進行粉飾。
2.1.2治理結構不完善
首先，當前我國上市公司普遍存在控股股東一股獨大的現象，公司難以實現共同控制、共同管理。據統計，我國創業板第一大股東持股比例的平均值為30.7%，其中第一大股東持股比例超過50%以上的企業共計41家[4]。對于林業上市公司來說，決策權僅掌握在一個或少數幾個股東手中，其余股東對其制衡作用較弱，內部控制嚴重失衡。其次，當前我國林業企業的董事會和獨立董事職能弱化的問題日益凸顯，其作為企業的重要職能部門，對公司內部會計舞弊行為控制的作用沒有充分發揮。最后，許多林業公司的監事形同虛設，沒有被賦予行使監督職責的實權，加之許多監事并沒有實際上具備相關的專業知識，導致監事會沒有發揮出應有的監督作用。唯有健全的治理結構才能使林業公司的營運更加高效，公司內部才可以實現相互制約、共同控制、共同管理的良好局面，管理層的決策才會更加合理。
2.1.3內部控制制度不健全
當前，我國大多數的林業上市公司的經營者通常集管理、監督和決策職權于一身，企業內部的控制制度形同虛設，失去了其實際作用。許多林業公司或企業人員職務權限劃分不明確，致使崗位間的牽制作用無法得到體現。舉例來說，如果企業內部從做賬到審核全歸一人負責，會計資料的編制過程并沒有體現相關財務人員的相互牽制，這將會為想通過會計舞弊謀求利益的人員創造可乘之機。
2.2外部動因分析
2.2.1制度層面
舉例來說，在創業板上市的公司需滿足最“近2年連續盈利，且最近2年凈利潤累計不少于1000萬元”或者“最近一年盈利，凈利潤不少于500萬元，最近2年的營業收入不低于30%”的條件[5]，這對正處于初創期資金方面有困難的許多林業公司來說是無法滿足的。這些公司為了滿足順利在創業板上市的目的就極有可能進行會計舞弊來對這些財務數據進行造假，例如利用虛增營業收入而將應收賬款不斷轉回以此來滿足上市的條件。此外，退市機制在我國一直未得到良好的執行，導致一些通過舞弊手段上市的林業企業仍存在于市場上，這無疑助長了會計舞弊的持續發展，不利于保持創業板的健康狀態。
2.2.2外部監管層面
嘉漢林業財務舞弊在前期未被識別的原因正是其“創新”了商業模式，使其交易結構混亂，對外所呈現的業績利潤不斷增加使得股東滿意，相關監管部門監控力度不夠，未加有效識別。近年來我國經濟高速發展，與之相對應的規范經濟的法律法規和監督經濟活動的機構還處于不斷建設完善過程中，對上市公司特別是上市公司財務舞弊的現象的治理工作有待進一步加強，外部監管力度不夠[6]。例如，財政監督和審計監督等各類形式的經濟監督都存在諸多矛盾和不協調的情況。其次，我國企業信息造假的犯罪成本低，處罰力度較小，處罰力度和犯罪成本與所獲經濟利益往往不成正比。我國目前的處罰以行政處罰為主，并且處罰金額最高不超過50萬元的罰款,這與舞弊行為動輒幾億元的收益不對等[7]。較低的造假成本在很大程度上為林業上市公司的會計舞弊提供了動力，且我國當前對林業企業的舞弊行為主要依靠行政監管和交易所的自律監管，監管效果不佳，無法在萌芽階段將舞弊行為遏制。外部環境縱容會計舞弊，許多林業企業為了獲得上市公司招牌帶來利益，以各種方式實施舞弊，存著僥幸心理在成功逃避法律追究、違規被查處和潛在收益間博弈。
3我國林業上市公司會計舞弊現象的治理對策
3.1企業內部自我完善
首先，無論我們的防范工作做得有多么縝密和規范，只要誠信危機存在，就無法從源頭上解決會計舞弊的問題。在嘉漢林業的董事會中，就有5名董事來自負責其審計工作的事務所，其獨立性受到嚴重的影響。唯有證券市場的參與者恪守行業規范，始終樹立良好的思想品德，會計人員在處理企業發生的任何一項經濟業務時都秉持客觀公正的原則，才能在根本上防范財務舞弊的發生。為此，林業企業可以建立一整套提高會計人員素質的措施，從教育入手，配合后續教育培訓和考核評價體系，改革現行制度，落實企業內部年檢工作，適當運用激勵措施促使會計人員對自身的思想道德進行不斷的學習、評價、總結，還可以定期組織會計職業道德培訓方面的專題講座，從而使每一個會計從業人員時刻牢記會計職業道德標準,以此作為工作時的行為準則。其次，要做好企業內控建設工作。內部控制系統是阻止會計信息舞弊的重要系統，是企業實施自動防錯、查錯和糾錯,實現自我控制的重要手段。內部控制是減少會計信息舞弊的重要手段[8]。林業上市公司應積極完善和實施內部控制制度，明確相關部門的職責和權限，建立起行之有效的全員相互監督檢舉機制，加強反舞弊機制和內部監督體系，加強對企業內部會計工作的監督與評價，及時發現隱患。就林業上市公司而言,林業資源資產的監督難度較大，對內部會計工作者是個不小的挑戰，必要時可以聘請林業領域的專家協助參與審計工作。必要時還可以建立企業的專職內控部門，其目標與任務就是對會計工作進行能動的定時監管，并將監督評估結果及時提交給上層管理者審閱，關鍵的是內控部門必須獨立于會計部門，保證其工作的獨立性與公正性。
3.2完善企業外部治理機制
3.2.1加強大眾傳媒的監管力度
媒體資源具有連續不斷、影響大、傳播范圍廣等特點，但在對我國林業企業的財務信息進行公布時，只有少數媒體是根據獨家調查結果來撰寫文章，大多則是通過外部來源的信息對會計信息是否舞弊加以識別，這說明媒體在會計信息舞弊監管方面主要發揮傳播者而非信息生產者的功能。這樣僅根據林業上市公司對外披露的信息而對其會計信息舞弊的相關文章進行推斷顯然不具有較高的含金量。因此，有必要加強大眾媒體對林業企業的監督力度與信息公布的責任意識，增強媒體工作人員在會計、審計方面等的專業基礎知識，從而使其能夠對企業的會計信息進行前期識別。
3.2.2加強政府部門的監管力度
一個強有力的政府監管體系是解決林業上市公司會計舞弊問題極為重要的一步。政府作為獨立的第三方對企業進行監督時，應充分體現權威性和強制性的監管特點，應該努力做到當林業上市公司會計舞弊曝光受到證券監管部門的懲罰時，應該嚴厲懲罰實施會計舞弊的相關人員，使公司不敢存在僥幸心理[9]。當政府在林業上市公司信息披露監管方面發揮更大的作用時，林業企業提供的會計信息質量就能在很大程度上得到提高，從而保護投資者等相關信息使用者的合法權益。正如在嘉漢林業事件爆發、涉及資產評估機構的執業問題時，評估監管部門應及時對貝利北京進行檢查或調查，如果在資產評估中存在違規問題,應按規定給與相應的處罰以維護良好的評估秩序[10]。
3.2.3加強懲處力度
實施處罰的目的就是針對已經被曝光的會計舞弊行為，對其實施者進行處罰，這是對會計舞弊監管的最終防線，來達到懲一儆百的作用。然而現階段林業上市公司會計信息造假成本低廉，對其來說財務舞弊的懲罰成本遠遠小于其帶來的不當利益。對此，筆者認為相關監管部門應該完善企業會計舞弊行為的懲處機制，同時劃清不同舞弊行為的責任大小和處罰范圍，并對實施舞弊行為的全部具體工作人員到公司高層管理人員進行處罰。另外，應盡快推進民事賠償機制和刑事責任機制的建設工作，使會計舞弊的實施者在承擔民事責任的同時承擔刑事責任，這是遏制會計舞弊行為的有效方法之一。
參考文獻：
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作者:尹夢瑤 李登明 單位:南京林業大學
