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【摘要】利用2013—2016年間我國滬深A股上市公司數據，以審計師個體隱性知識獲取為視角探討審計質量的提高路徑。研究發現，審計師個體知識獲取度越高，積累的審計隱性知識越多，審計項目的質量就越高；審計師學歷水平越高，其隱性知識獲取能力越強，隨著執業“干中學”隱性知識的獲取與積累，審計質量的提升效果更為顯著；特殊普通合伙會計師事務所中的利潤分享機制，能夠對合伙人的專用性投資與隱性知識獲取產生有效激勵，隨著隱性知識獲取度的提高審計質量的提升效果更為顯著。因此，建議審計行業注重審計專業人才培養，會計師事務所應完善以利潤分享為核心的治理機制，審計師個人則應投身審計執業實踐、創新知識、磨礪技能，以提高審計質量。
一、引言
Poplanyi[1]在其名著《個人知識》中對個人知識給予廣泛討論，并劃分為顯性知識和隱性知識兩大類別，指出知識具有嵌入性，即知識資本中的主客觀成分無法分離。審計師作為知識型員工其個人知識獲取以及對審計質量的影響，是一個有待深入研究的問題。審計師的專業技能本質上是將知識運用于實踐、運用知識解決問題的能力[2]，審計師進行職業判斷所必備的核心能力則更多地來自于其執業過程中獲得和積累的隱性知識[3]。Nonaka等[4]基于隱性知識與顯性知識形態間的差異，提出有關個人知識轉化的SECI理論模型。SECI理論認為，通過“干中學”過程中的模仿和經驗積累將顯性知識內化為隱性知識，是個人知識轉化中的核心環節。本文以SECI理論為基礎，考察審計執業過程中隱性知識獲取及其動力機制對審計質量的影響，有助于將個人層面的審計質量研究推向深入。
二、理論分析與假設提出
（一）審計執業中的隱性知識獲取與審計質量
審計師執業是對個體知識的運用過程，也是一個知識轉化的過程?；赟ECI理論模型，審計執業過程中的知識轉化可分解為以下環節：第一，審計項目團隊中審計師個體在知識和技能方面存在差異，各自擁有不同的特長，審計執業過程中的知識傳導與共享，有助于審計師各自的組件知識轉化為項目執行中的高層次體系知識，并通過對知識的綜合運用形成審計報告，完成知識的外顯化與社會化。第二，審計師個體在項目團隊執業過程中通過對知識較為豐富或富有經驗的合作伙伴的觀察、模仿等，提高了自身的職業判斷能力與應付突發事件的能力，發展出為自身所擁有的新的審計隱性知識。第三，審計執業的過程即對被審計單位財務報表知識進行歸并、綜合、調整的過程，最后將審計結果高度凝練為審計報告，這一過程是知識的聯結化過程。第四，審計師在執業過程中將各種顯性知識內在化為隱性知識，從而積累了經驗，提高了審計技能，為審計執業活動開展與隱性知識獲取打下更強的知識基礎。審計師在執業過程中所獲取和積累的隱性知識，不僅有助于其專業勝任能力的發揮，而且有助于審計師保持應有的獨立性，確保審計執業質量。首先，在執業過程中所獲取和積累的隱性審計知識越多，審計師對財務報告中存在的問題就越敏感，越容易發現被審計單位存在的虛假事項，從而使其職業判斷更為可靠。其次，在執業過程中所獲取和積累的隱性知識越多，審計師越能夠發現被審計客戶財務報表中存在的錯誤或信息遺漏，進而獲取充分的證據說服對方進行調整，減低因自身知識不足或思維限制所引致的獨立性風險。最后，在知識轉化和隱性知識的獲取過程中，審計師會積累越來越多有關特定客戶經營特點、業務特征、市場地位、內部控制體系等方面的知識。這類知識有助于審計師識別財務報表存在的重大錯報風險，進而采取有效的審計程序、搜集充分適當的審計證據以形成恰當的審計結論，提高對客戶企業財務報表可靠性的保證水平?；谏鲜龇治?，提出如下研究假設：H1：執業過程中審計師的隱性知識獲取度越高，其所主持的審計項目質量就越高。
（二）隱性知識獲取的動力機制與審計質量
知識型員工的知識獲取能力與其學習能力以及學習積極性密切相關[5]。學習能力一般是指對所要學習的顯性知識進行有效辨別，進而對其進行消化吸收和運用的能力。在同等外部環境下一部分審計師能夠獲得較高的學歷教育水平，這說明他們對書面知識進行鑒別的能力更強并能對知識進行消化吸收，從而以較少的成本獲得更高的教育水平。學歷教育水平較高的審計師具有較強的知識吸收和運用能力，學歷水平高低是審計師隱性知識獲取能力強弱的外在反映?，F有顯性知識充當了知識創造流程的輸入、輸出和調節因素，是個人隱性知識獲取和積累的基礎[6]。審計師的學歷教育水平越高則意味著其所擁有的顯性知識越多，越有利于執業過程中的隱性知識獲取和積累。因而可以認為，高學歷審計師因擁有較高的顯性知識水平與較強的學習能力，從而表現出較強的隱性知識獲取能力，在審計執業中隱性知識獲取與審計質量提高程度更為顯著?；谏鲜龇治?，提出如下研究假設：H2：審計師學歷水平越高其隱性知識獲取能力越強，隨著隱性知識獲取度的提高審計質量的提升效果更為顯著。知識獲取能力與員工的學習積極性密切相關，因而需要對審計師個人的學習積極性進行有效激勵，以增強其積極尋找和參與學習有價值的業務知識的動機，促使其在加強知識吸收利用的基礎上獲取和積累更具創造價值的隱性審計知識。當前國內大中型會計師事務所組織形式均采用特殊普通合伙制，利潤分享是合伙制組織形式最重要的特征[7]，對審計師的專用性投資有很強的激勵作用[8]。Teece[9]指出，知識在使用過程中能夠實現價值增值與收益遞增，原因不僅來自于知識型員工的學習能力，而且還與其高昂的專用性投資成本有關。審計師為參與會計師事務所利潤分享所做的專用性投資在隱性知識獲取與審計質量提高中的作用主要表現在：首先，專用性投資具有易“套牢”特性，這會抑制審計師圍繞審計知識進行專用性投資的熱情，當審計師獲得晉升參與事務所利潤分享的收益大大超出專用性投資的成本時，就能夠對其進行持續性專用性投資產生有效激勵，從而有助于他們在執業和人力資本投資的過程中獲取和積累更多隱性審計知識。其次，審計師在晉升為合伙人被賦予參與利潤分享的資格后，更加有動力通過知識的運用獲取和積累隱性審計知識，從而實現知識的自我循環累積效應，提高審計能力。最后，參與事務所利潤分享使得合伙人團隊成為利益共同體，收益共享、風險共擔，能有效增進審計團隊成員之間的交流與合作，促進事務所內的知識共享與轉化，為審計執業質量的整體提高奠定知識基礎?；谏鲜龇治?，提出如下研究假設：H3：合伙人參與事務所利潤分享能夠對隱性知識獲取產生有效激勵，隨著隱性知識獲取度的提高審計質量的提升效果更為顯著。
三、研究設計
（一）樣本選擇與數據來源
本文以我國資本市場2013—2016年間的A股上市公司財務報告及其審計報告為研究樣本，審計師的個人信息通過手工整理獲得，樣本公司的財務數據主要來源于CSMAR數據庫。借鑒韓維芳[10]的研究經驗以簽字順序衡量審計師的身份，將審計項目負責人的相關樣本作為主要研究對象。遵照研究慣例對樣本數據做了篩選，其中剔除金融類和公共事業類上市公司樣本181個，剔除會計年度當年上市的公司樣本52個，剔除財務數據缺失的樣本725個，剔除審計報告簽字人個人信息缺失的樣本346個，最終得到8276個有效樣本。
（二）模型設定和變量定義
1.審計質量
本文采用以客戶公司財務報表盈余質量為基礎的連續變量指標對審計質量進行度量。主測試部分借鑒Kothari等[11]的研究經驗，在修正的Jones模型基礎上加入截距項和公司資產收益率（ROA）計算出操縱性應計值（DA），并以其絕對值DA作為審計質量的替代度量。在穩健性測試中，借鑒Gul等[12]的研究經驗，采用審計報告激進度（AR）指標作為審計質量的替代變量。
2.知識獲取度
根據前文所述，審計師個體的知識獲取度取決于SECI循環次數及每次循環中執業“干中學”時間。審計項目越多知識獲取過程的循環次數越多，而執業“干中學”時間取決于每個項目的審計期間。鑒于具體審計項目周期數據難以獲得，以目標公司總資產自然對數與樣本全體總資產自然對數均值的比值作為項目相對審計周期。其中，前一項為審計師j所簽署的審計報告數量，后一項表示審計師j所審計項目相對時長的加總。
3.審計師學歷水平
審計師個人的學歷水平（EL）由低到高分別進行賦值：高中或中專以下學歷賦值為1，大專學歷賦值為2，本科、碩士和博士學歷則依次賦值為3、4和5。
4.合伙人身份
合伙人身份變量（PS）代表審計師被提升為合伙人，具備參與事務所利潤分享的資格。鑒于審計師獲得合伙人資格需進行前置性專用性投資，該指標在樣本期內審計師晉升為合伙人前1年及以后各年度取值為1，否則為0。
5.其他控制變量
鑒于審計質量還受客戶公司財務狀況、治理特征、內部控制等客觀因素的影響，本文控制了部分上市公司特征變量（Controls）。另外還控制了年度因素（Year）和行業因素（Ind）變量。各變量定義及度量方式見表1。
四、實證分析
（一）描述性統計與相關性分析
表2列示了計量檢驗模型中主要變量的描述性統計結果。從表中可以看出，模型中被檢驗變量可操縱性應計的絕對值（DA）最大值為0.823，最小值0.001，標準差為0.535，說明樣本數據之間有明顯差異性，辨識度較高；樣本中|DA|的均值為0.069，中位數為0.051，這說明多數樣本公司財務報表的盈余操控程度較小，另有部分公司盈余操控幅度較大，樣本數據的區分度較為明顯。表3列示了計量檢驗模型中各主要變量之間的Pearson相關系數。被解釋變量客戶公司財務報表可操縱性應計的絕對值（|DA|）與知識獲取度（KG）、審計師學歷水平（EL）、合伙人身份（PS）之間的相關系數均顯著為負，初步表明執業過程中審計師的隱性知識獲取度越高，其所主持的審計項目質量就越高，并且審計師個體知識集成效應可能受到審計師學歷水平、合伙人身份等因素的調節。
（二）回歸結果分析
表4為對各計量模型進行多元回歸分析的結果。模型（1）的回歸結果顯示，以可操縱性應計的絕對值作為審計質量的替代變量，知識獲取度（KG）的回歸系數在1%水平上顯著為負。這一結果表明，在執業過程中審計師能夠不斷獲取和積累隱性知識，根據特定行業或客戶的業務特點并結合內外部環境進行更加有效的職業判斷，不斷提高審計過程中所遇到問題的能力，被審計客戶財務報表盈余操縱現象的抑制作用不斷增強，最終提高審計質量。假設1的論斷得到了驗證。模型（2）的回歸結果顯示，審計師個體知識獲取度與學歷水平交乘項（KG×EL）的回歸系數在1%水平上顯著為負。這一結果表明，與低學歷審計師相比較，高學歷審計師的隱性知識獲取與審計質量提高效果更加顯著，支持了假設2的論斷。具體來說，學歷水平較高的審計師因具有較多的顯性知識與較強的學習能力，能夠在執業“干中學”過程中體現其較強的知識獲取與積累效果。隨執業過程中知識獲取與積累各環節的實施，審計師能夠不斷積累越來越多的隱性審計知識，有助于其識別財務報表存在的重大錯報風險，進而采取有效的審計程序、搜集充分適當的審計證據以形成恰當的審計結論，提高對客戶企業財務報表可靠性的保證水平。模型（3）的回歸結果顯示，隱性知識獲取度與合伙人身份交乘項（KG×PS）的回歸系數在1%水平上顯著為負。這一結果說明，特殊普通合伙會計師事務所中的利潤分享機制，對合伙人知識集成及知識專用性投資產生很強的激勵作用，有助于激勵合伙人在執業“干中學”過程中不斷發揮主觀能動性，積累更多的隱性審計知識。晉升為合伙人參與事務所利潤分享對專用性投資的激勵作用，還有助于改善合伙人個人的知識結構，增強其根據被審計單位內外部環境進行審計判斷的能力，在審計質量提高中發揮越來越強的作用。假設3的論斷得到了支持。
（三）穩健性檢驗
表5提供了采用審計報告激進度（AR）指標對審計質量進行替代度量對前文假設進行回歸分析的結果。對模型（1）進行回歸的結果顯示，知識集成度（KG）的回歸系數顯著為負，驗證了審計項目質量隨審計師個體知識獲取程度增加而提高的假設。對模型（2）做回歸的結果顯示，審計師個體知識獲取度與學歷水平交乘項（KG×EL）的回歸系數顯著為負，說明高學歷審計師群體的學習能力更強，從而有助于執業過程中的隱性知識獲取與積累，在更大程度上提高審計質量。對模型（3）進行回歸的結果顯示，隱性知識獲取度與合伙人身份交乘項（KG×PS）的回歸系數顯著為負，說明特殊普通合伙會計師事務所中，合伙人參與利潤分享有助于其提高隱性知識獲取程度，提高專用性投資水平與職業判斷能力，出具更具公允性的審計報告，對被審計公司財務報表的穩健性提供合理保證。穩健性檢驗得出的結論與主測試的結果相一致。
五、結論與啟示
本文以2013—2016年間我國滬深A股上市公司及其主審審計師為研究樣本，以審計師個體隱性知識獲取為視角探討審計質量提高路徑，并考察了以學歷水平為代表的學習能力以及參與事務所利潤分享等動力機制對隱性知識獲取與審計質量的影響。研究結果表明：審計師個體知識獲取度越高，積累的審計隱性知識越多，審計項目的質量就越高；審計師學歷水平越高其隱性知識獲取能力越強，隨執業“干中學”中隱性知識的獲取與積累，審計質量的提升效果更為顯著；特殊普通合伙會計師事務所的利潤分享機制，能夠對合伙人的專用性投資與隱性知識獲取產生有效激勵，隨著隱性知識獲取度的提高審計質量的提升效果更為顯著。本文研究結論的啟發意義：首先，在審計執業實踐中實現對知識的運用、傳導、共享、集成與創新，是優化個人知識結構、實現知識動態增值的有效路徑。審計師應注重在審計執業實踐中，磨礪審計技能、提升審計能力，最終提高審計質量，塑造行業聲譽。其次，審計師進入職業生涯之前接受正規途徑的學歷教育，能夠為知識的獲取與積累提供顯性知識基礎，有助于提高執業過程中隱性知識的獲取能力。審計行業應根植于專業教育的堅實土壤，致力于未來審計人才職業素養的塑造與培養。最后，審計師作為知識型員工有很強的自我價值實現愿望，參與事務所利潤分享對高知識、高能力審計師的激勵效果更為顯著。會計師事務所在確立合伙治理模式后，應加強以利潤分享機制為核心的治理機制建設，探索將知識水平、專業能力、業務能力、執業質量等指標作為利潤分享的基準。
作者:唐衍軍 蔣煦涵 單位:華東交通大學經濟管理學院 江西財經大學會計學院