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摘要：伴隨著城市化道路的進程，工程建設項目不斷增多。國家統計局網站數據顯示2017—2019年中國的全社會固定資產投資每年都超過60萬億元人民幣。內部審計在保證建設項目質量和效益方面發揮著無可替代的作用，建設項目的全過程跟蹤審計，通過審計關口前移，通過實施針對性審計程序及時發現審計問題，并提出審計建議，促進建設項目效益優化。本文以X項目為例，提出了現代風險導向審計視角下優化全過程跟蹤審計的若干意見，為行業提升工程跟蹤審計質量起到一定的促進作用。
關鍵詞：風險導向審計；工程項目；全過程跟蹤審計
引言
建設項目全過程跟蹤審計從決策、設計、招投標、施工、竣工各階段進行全面審計，擁有及時性、主動性、全面性的優勢。但在國內實施過程中也存在不少難點，如何在工程審計過程中合理分布審計力量、緊抓項目過程中的重點環節，優化全過程跟蹤審計，提升審計效益刻不容緩。這就使得引入現代風險導向審計理念具有了重大的理論意義和實踐意義。
一、審計項目背景
X項目位于JX市國際商務區金融廣場核心區塊的私立高端學校建設工程。X項目為JT集團投資建設的，建設內容為教工公寓樓、行政綜合樓、中學宿舍樓、小學綜合體、食堂、中學教學樓、學生大禮堂、幼兒園、田徑場、地下車庫及道路、景觀綠化等配套設施。項目總投資約6.65億元（含土地款）。由于國際商務區是全市高端人才集聚地，重大產業發展基地。匯集了眾多高端人才和企業高管，整個片區小學、初中、高中的高端教育資源擁有巨大的市場。因此JT集團決定委托集團內審部門對項目建設過程開展全過程跟蹤審計。
二、審計過程中存在問題
（一）審計重點不突出X項目的全過程跟蹤審計在各個階段。都沒有明確的審計重點，全過程審計成為“全過程參與審計”。由于僅依據審計經驗，審計組無法完全確定審計重點階段、重點環節及其應控制風險要點，也未對重點環節實施的針對性審計程序。整個過程中，審計資源實行平均分配，使有限的審計資源無法合理利用。造成整個審計過程如“無頭蒼蠅”，各個環節都想介入，各個環節都介入不深，各個環節都審計不好。
（二）建設項目周期未全面實現“全過程跟蹤”。JT集團有限責任公司董事會及其內審部門的審計理念是在項目前期無須介入或者少介入。一是董事會把工程審計框定在財務審計的范疇之內，把工程結算金額的核減數作為主要考核指標。JT集團董事會在會議上明確了審計組在決策立項階段不參與審計。二是內審部認為如果從決策階段就開始介入，有可能會出現審計人員不該有的越位行為。正因為上述原因，X項目的審計工作在前期介入的時間較晚，未對項目影響重大的決策階段和設計階段提前介入審計，名義上只對上述階段相關的合規性進行了審計，整個項目未實現真正意義上的“全過程跟蹤”。
（三）未將現代風險導向審計引入審計中。首先，審計組在審計時未立足于JT集團全局及X項目所面臨的風險重要程度及性質開展審計工作。審計組僅按照一成不變的審計方式和審計方法對X項目開展全過程跟蹤審計，查錯防弊的功能仍被列為首位。其次，審計組在審計實施階段未對X項目內部控制進行細節測試，對X項目的風險控制能力關注度嚴重不足。最后，由于未將風險導向審計引入，審計組成員的風險敏感度較低，導致風險識別力較差。審計人員在實施審計程序的時候，缺乏相應的評價標準和風險準繩，往往會根據自己的經驗和主觀思想來影響自己的判斷。
（四）審計前期準備工作不夠細致。本次全過程跟蹤審計項目組的前期準備工作不夠細致。內審部在接到董事會的決議后便成立了審計組，確定了審計組成員，下達了審計通知書。審計組未對X項目相關情況進行充分的審前調查，沒有結合X項目的內外部環境進行有效的風險識別和風險分析，未充分了解X項目的內控設計情況。審計組成員僅僅依據審計工作經驗和不全面的審前調查，制定了X項目審計計劃、審計方案等相關文件。審計組未對X項目內部控制制度實施建立情況的審計調查，以致后續各階段審計過程中審計組都未對X項目內控制度的實施有效性進行施加關注。
三、優化全過程跟蹤審計相關建議
（一）優先開展風險評估，確定審計重點?，F代風險導向審計提倡將項目置于內外部環境之中，結合環境分析X項目的審計風險，對風險進行評價，從而確定風險高部分，確定X項目的審計重點，可以有效解決在審計開展過程中審計資源分配的難題。風險識別是現代導向風險審計的基礎。綜合影響風險的因素，根據X項目審計過程中分析已經發現的風險、原先未識別的風險，并結合之前其他工程審計項目中發現的問題風險、內審人員的溝通交流、專家分析情況等將審計風險按照項目階段進行分析，將建設項目中審計準備階段和項目的前期階段、設計階段、招投標階段、施工階段、竣工階段的風險進行了歸納總結。結合X項目的內外部環境因素及對X項目全過程跟蹤審計中風險識別、風險評估等流程。審計組應當結合充分的審前調查，并依據風險評估的結果制定完善的審計方案，確定X跟蹤審計項目各環節的審計重點。
（二）結合風險影響強化“全過程跟蹤”意識?，F代風險導向審計理念就是將審計關口前移，從審計測試為中心轉變為風險評估為中心，根據風險評估結果分配審計資源。根據審計風險分析，雖然建設項目的風險點較多，涉及建設項目各個環節，但是從對建設項目影響來看，越往前階段的業務環節的風險對工程的項目影響越大。X項目審計組應當從項目的初始階段便開始監控項目的決策合理性、設計完整性、資金使用、施工質量、施工進度等情況，發現潛在風險，發揮全過程跟蹤審計未雨綢繆、防患未然的作用。在X項目審計中，由于全過程跟蹤審計起步較晚、累計經驗較少等原因，“全過程跟蹤”的意識還沒有深入人心，全過程審計還未全部落實。
（三）引入現代風險導向審計優化審計程序。1.審計程序針對性?，F代風險導向審計提倡審計程序個性化，針對不同風險的階段或者不同環節的風險設計具有針對性的、個性化審計程序。全過程跟蹤審計是一種復合型的審計類型，其審計范圍不僅僅包括財務基礎審計，還包括項目效益審計、質量評定，甚至還包括經濟責任評價。其審計風險也具有風險類型多，隱蔽性強等特點。因此現代風險導向審計理念正好可以應對全過程跟蹤審計中復雜的、具備不同特性的、隱蔽性強的風險，有針對性的實施個性化審計程序。例如針對重要審計環節之一的隱蔽工程，可以制定現場隱蔽工程跟蹤審計影像取證工作標準。做好現場取證工作，能為后續審計工作提供證據支撐。審計組可以設定現場照片資料拍攝由三部分組成，分別要體現出施工環節的近景、中景、遠景的效果，近景要求體現出被審計事項的細節，突出施工質量和施工標準；中景要可見現場施工人員、管理人員、監理人員，為后期出現問題進行追問排查提供輔助證據；遠景要表現出被審計事項周邊的固定或特征性較強的景物，便于日后落實定點識別。2.審計程序個性化?，F代風險導向審計以風險確定審計重點，確定重點審計程序，特別是更加傾向于取得審計外部證據或者經過審計組驗證生成的審計證據。審計過程中要通過前期審計調查環節的工作，結合單位內部控制的設計和執行，針對不同風險程度的階段、環節，選取相適應的審計方法。通過掌握并有效實施了對關鍵階段、環節的重點審計，才能確保全過程跟蹤審計的質量，對于重點的審計階段和環節，審計組必須做到重點關注，采取分析性復核、重新計算、現場復測、外聘專家分析等方式，核實審計問題存在與否。如在X項目決策階段，審計人員應獲取X項目的項目建議書、可行性研究報告等相關前期決策依據資料，并重點評估相關資料的科學性和可行性。對于可行性研究報告，應重點審查X項目可行性研究報告是否經過JT集團各管理層的決策流程審批，對項目的投資可行性、項目投資風險進行評估，必要時可利用外部專家的分析論證，得出科學正確的審計結論。3.提高職業判斷能力現代風險導向審計理念要求審計人員具備的職業判斷能力、風險評估能力。在建設項目審計過程中，各風險評估程序的開展、審計證據的收集，都要依靠審計人員的職業判斷能力。在審計的前期準備階段，完善的審計計劃、合理的審計方案的制定，都離不開在業判斷能力?，F代風險導向審計提倡關注變化的審計風險。建設項目的審計風險會隨著項目內外環境的變化、項目本身的變化而產生改變，實施風險評估要貫穿于整個審計過程，而不是僅停留在審計準備階段。審計組要實時關注項目建設過程中的風險變化，若風險發生變化，審計組就應當重新評估風險，并依據結果修改之前的審計方案，重新開展審計程序，直到審計的工作的完成。
（四）重視內部控制審計降低審計風險。1.結合內控審計，降低審計風險?，F代風險導向審計的目標之一是以風險評估為起點，確定被審計單位內部控制及風險管理的有效性，提出改進措施和意見，促進企業的上述能力的提升。JT集團內部控制是對X建設項目各階段風險的第一道“保障”，內部控制的合理設計和有效執行，可以有效地降低X全過程跟蹤審計項目各階段的審計風險。在開展全過程跟蹤的審計過程中，重視內部控制制度的審計，主要體現兩方面優勢：首先在開展全過程跟蹤的審計過程中，重視內部控制制度的審計，對內部控制無法防范的剩余風險，應將其列為審計重點，通過對剩余風險的審計，可以極大程度的降低剩余風險的影響力，降低審計風險。其次加強內控制度的審計并提出審計意見，可以有效地提升JT集團內部控制水平，反過來可以促進企業內控的風險管理水平，促進建設項目的效益提升，降低審計風險（見圖1）。2.注重環境變化，保證內控有效性。現代風險導向審計提倡關注變化的審計風險，因此對內控有效性變化對審計風險的影響情況也需要加以關注。JT集團內部控制體系是由內部環境和外部環境共同作用的結果，但是需要注意的是由于全過程跟蹤審計持續時間一般較長，項目的外部環境和內部環境都會隨著時間變化而不斷變化，此時JT集團或者X項目的內控制度可能不能適應環境的變化，出現不能及時應對風險或把控風險的情況。建設項目的內部控制建設隨著內外部環境的變化，呈現出不斷完善的過程。因此全過程跟蹤審計組一定要及時根據實際環境變化，重新對建設項目內部控制進行重新評估審計，再次提出審計意見優化內部控制。防止環境變化導致內控失效，避免出現不必要的審計風險。
四、結語
本文對X項目全過程跟蹤審計項目的“復盤”發現其在審計過程中存在問題，并依據現代風險導向理論提出相關措施，為JT集團下一步開展建設項目全過程跟蹤審計提供了幫助，同時為其他相關單位開展相關建設項目全過程跟蹤審計提供一定的參考。
參考文獻
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作者:錢濤 單位:嘉興經濟技術開發區投資發展集團有限責任公司
