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［摘要］審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論做出的記錄。因此，在執行審計工作時，審計人員都需要完整、正確、高質量地編制審計工作底稿?；谏鲜鲈颍恼陆Y合審計業務的實踐經驗，詳細了解了會計師事務所編制財務報表審計工作底稿的過程，通過深入剖析發現編制過程中存在的問題，通過對問題的研究，從人員培訓、市場監管、編制及時性角度提出相應的建議。
［關鍵詞］會計師事務所；審計工作底稿；財務報表審計
1引言
審計工作底稿是審計人員在執行業務過程當中編制的審計工作記錄和搜集的審計證據?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》規定，審計工作底稿應精確真實地記錄包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項摘要、詢證函回函、管理層說明書、核對表、有關重大事項的往來信件（包括電子郵件），還包含審計業務約定書、管理建議書、項目組內部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、與其他人士（注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。一份優秀的審計工作底稿應該具備五個方面：完整的內容、規范的格式、統一的標識、清楚的記錄、明確的結論。此外，審計工作底稿也如實記錄了審計人員在執業過程中實施的程序，因而能夠在一定程度上為注冊會計師保駕護航。然而，在實際操作中，有些審計人員并沒有意識到審計工作底稿的重要性，他們編制或形成的底稿并不能發揮有效且具有支持性的作用，這就導致底稿存在諸多的問題。通過自身的實踐經驗，并結合現有的理論基礎，筆者希望能夠為提高審計工作底稿的編制提供現實意義。
2財務報表審計工作底稿的編制
從承接審計業務開始，歷經審計計劃階段、審計實施階段、審計完成階段，到完成全部約定事項簽發審計報告為止，在任何一個過程中都會構成一系列的審計工作底稿。具體地講包括：在審計計劃階段獲得有關被審計單位基本狀況的資料、營業執照、政府批文、合同章程和協議、董事會會議紀要等，由注冊會計師自行獲得編制的調查表、審計風險與重要性評價初步評估資料、審計計劃、審計程序表、分析性測試表以及由雙方共同簽訂審計工作底稿的審計業務約定書等；在審計實施階段針對內控制度進行符合性測試的程序和結果資料，針對交易和金額進行實質性測試的詢證函、項目明細表、實物資產盤點表或調節表、分析性測試表、項目差異調整表、調整分錄匯總表、試算平衡表、重分類分錄匯總表、項目審定表等，在完成審計工作階段形成或獲取的后期事項審核表、管理當局聲明書、律師聲明書、審計報告、已審會計報表等。
3財務報表審計工作底稿編制問題分析
通過在事務所的實踐，筆者發現事務所對審計工作底稿編制的重視程度不夠，致使在審計底稿編制過程中存在諸多不規范，文章通過深入分析發現相應問題并提出一些針對性建議。
3．1編制底稿人員專業知識與經驗不足。由于審計工作底稿的編制比較煩瑣，在事務所工作的這段時間里，筆者發現項目審計人員更傾向于把煩瑣的審計工作底稿交給實習生編制，但是，在實習生入職初期并沒有進行相關的培訓，更有大部分的實習生對審計工作甚至是審計底稿的重要性并不了解，這就造成了他們以一種懵懵懂懂的狀態去進行工作，這樣在編制審計工作底稿的過程中就很容易出錯，導致審計工作底稿編制不完整、所附的資料不能相互印證、勾稽關系不明、法律法規引用不規范等一系列狀況發生。
3．2審計底稿三級復核制度未落實。在編制財務報表審計工作底稿時，需要實施三級復核制度：項目經理必須切實履行第一復核人的復核職責，部門經理必須切實履行審計底稿第二復核人的復核職責，事務所質檢部門對審計底稿應當及時予以三級質量復核。但是，在實際審計底稿復核中并未落實三級復核制度，一方面可能只有項目經理的復核，部門經理或事務所質監部門并未進行終結復核；另一方面復核制度流于形式，沒有發揮真正作用。在實務中發現，復核的內容常常僅限于審計底稿編制是否規范，而很少注意審計底稿內容的真實性與完整性、審計底稿與審計計劃之間的關聯性以及審計底稿與審計證據之間的關聯性，如底稿中記錄的作為支持性證據的審計證據并沒有經過詳細核實。審計證據與審計結論之間并未構成完整的因果關系，而實務中的復核僅僅滿足于審計證據與審計結論形式上的“匹配”。形式性復核也會誤導下層的審計人員，使其在潛意識上認為審計工作只需滿足規格形式條件下的填表便可。
3．3審計工作底稿編制不及時。在審計實務中，我國年度財務報表審計事項集中在本年的10月份到第二年的4月份，這就造成時間緊迫且業務量龐大，而注冊會計師數量相對較少。因此，在進場工作中注冊會計師只填制一些主要的工作底稿，其余的都在外勤工作結束后編寫，且項目經理也在外勤作業后實施復核程序。審計工作底稿作為收集和獲取審計證據的載體，目的是用于支持審計結論的，如果工作底稿不是在實施審計程序過程中形成，而是依靠審計人員離開被審計單位后自行想象、閉門造車形成的，我們完全有理由認定其為一份低質量的審計工作底稿。如果在發現問題后要求審計人員重新回到被審計單位取證，那么有的審計證據的可靠性與真實性都將值得懷疑，并帶來極大的審計風險，很容易造成審計失敗，注冊會計師也要承擔法律責任。
4提高審計工作底稿編制質量的建議
針對上述審計工作底稿編制存在的問題，聯系自身在事務所的審計實踐經驗提出三條建議：加強對較低級別審計人員專業經驗的培訓、加強市場監督機制、及時編制審計工作底稿。
4．1加強對較低級別審計人員專業經驗的培訓。提高基層審計人員對編制審計工作底稿重要性的認識，在正式接觸審計工作底稿的編制時，進行相關專業知識經驗的培訓，例如：首先，要了解編制審計工作底稿的目的；其次，要了解審計工作底稿的內容和要素；再次，清楚地知道需要執行哪些程序來獲取審計證據，哪些是必要執行的審計程序，哪些是可以替代的審計程序等，如應收賬款函證、銀行存款函證、存貨盤點等是必要審計程序；最后，對審計工作底稿的歸檔需要知道審計工作底稿的目錄，按照目錄的順序整理底稿資料，再把需要簽字蓋章的統一整理，之后裝訂歸檔。通過對上述程序的了解后，再來編制和整理審計工作底稿就會減少出錯的頻率。
4．2加強市場監督機制。審計底稿是會計師事務所進行審計的書面記錄材料，從審計底稿中可以了解會計師事務所的審計程序是否完善，執行審計程序是否完整，有無重大失誤，甚至是否存在合謀的可能等。如果審計底稿三級復核制度未落實，審計底稿的質量就很難得到保證。在法治社會，最有效的監督應該以信息充分公開為前提，并將其納入法律之中。筆者認為應由財政部和司法部共同建立一個網絡平臺，即審計文書網。但是，目前各個會計師事務所的審計底稿不予公開，這是現在無法進行良好監督的重要因素，也是近些年審計舞弊頻發的重要原因，因此建立審計文書網，將所有會計師事務所的審計底稿按照會計師事務所、被審計單位性質等進行劃分，整理歸類后全部呈現于審計文書網上，中注協、財政部、被審計單位、會計師事務所、廣大人民等只要有需要均可查看審計底稿。設立審計文書網主要有四個優點：第一，審計底稿的全面公開可以集中全社會力量予以監督，更容易發現企業與會計師事務所合謀的情況，確保高質量的審計；第二，審計文書網可以幫助等級較低的會計師事務所從等級高的會計師事務所的審計底稿中獲取經驗，幫助自身發展；第三，審計底稿全公開會給各個會計師事務所一定的壓力，因為審計底稿反映整個審計程序的計劃和執行情況，專業人士能從審計底稿中看出會計師事務所的審計質量如何，這就迫使各會計師事務所提高審計質量；第四，大規模的審計底稿公開給社會提供了一個超級數據庫，這有利于推動我國外部審計市場一體化的進程。
4．3及時編制審計工作底稿。及時編制審計工作底稿至少需要注意以下兩點：第一，從時間上提高底稿編制的效率。在現場審計工作過程中，審計人員應當依照資料清單及時收集各種證據，如各種必要的資料、證書、章程、報表、報告、合同、紀要等原件或復印件，及時就有關問題與被審計單位進行溝通，并記錄在審計底稿上。第二，從內容上提高底稿的編制質量。從現場審計開始到出具正式審計報告之日，審計人員一直在與被審計單位有關人員進行溝通，在這一過程當中有關業務及其數據都有可能發生變動，這就需要對已編制過的審計底稿及時進行相應的修改，否則，審計底稿內容及其數據就會與正式審計報告的內容及其數據不一致。
5小結
文章旨在從財務報表審計工作底稿出發，研究審計工作底稿在編制過程中可能存在的不足，通過對這些不足進行研究分析，找到提升審計工作底稿質量的方法，從而針對提高審計底稿質量提出相關建議：加強對基層審計人員專業經驗的培訓、增強市場監督機制、及時編制審計工作底稿。
參考文獻
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作者:羅瑞雪 羅靜 單位:西安石油大學經濟管理學院