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摘要：本文在分析我國資產減值的研究現狀的基礎上，針對現行會計準則體系，對企業實際操作中資產減值的產生原因及其可能引起的經濟后果進行分析，包括對會計穩健性、盈余管理等的影響，詳細說明正面影響和負面影響，同時提出應對其經濟后果所能做出的合理恰當的對策。對比舊準則和當前的經濟形勢以及資產減值會計發展趨勢，分析現行會計準則的優缺點，找出有可能成為企業操縱盈余管理的手段的會計政策漏洞，針對這些缺陷，結合國際準則的明確規定和國內外經濟市場環境，對現行資產減值會計準則的完善提出合理建議。
關鍵詞：資產減值；盈余管理；會計準則
我國財政部于2006年2月15日出臺了現行會計準則體系第8號《資產減值》準則，詳細地對資產減值損失的確認、計量以及對財務信息的披露提出要求，更加真實的反映企業的資產質量，能夠有效抑制部分企業運用會計準則當中的缺陷操縱盈余。國內資產減值會計發展時間較短，從最開始的“二項減值準備”階段直至現行資產減值會計準則的頒布，歷經二十多年，我國資產減值會計不斷發展進步，有關資產減值會計準則也逐漸完善起來。
一、資產減值會計的理論基礎
(一)資產減值
所謂資產減值，是受經濟、法律等多種外界因素以及企業內部運用方式變動的影響，致使資產將來可能帶來的利益流入相比其賬面價值較低，換一種說法即，資產的可收回金額相比于歷史成本較低時，資產的表面數額也就不能準確地說明其實際價值，資產的減值現象便會產生，減值額可確認為資產的歷史成本與可收回金額的之間的差額，資產減值的實質是對未來可能的經濟利益達不到估計金額的預估。
(二)資產減值會計及其重要性
從會計學的視角看，資產減值是運用可收回金額與歷史成本兩個要素，對同樣一種資產確認計量所產生的差異。資產減值會計的實質是：當企業某項資產的賬面價值高于其預期未來利益流入時，兩者之間的差即確定為資產減值。從資產的概念可以得出，對于資產的實質，其將來會產生的利益流入產生的影響最大。從將來可能的利益流入的方面看，資產應當是在將來某一時間內對企業各項資產可能帶來的利益流入進行貼現后的加和。企業內部、外部環境變動時，資產的未來利益流入很有可能會縮減，這部分縮減自然是不能繼續為企業增值的，也就不再與資產的概念及特征相符。
二、企業資產減值的經濟后果
(一)資產減值與會計穩健性
1.會計穩健性基本理論
會計穩健性，是指企業實際操作中確認和計量會計信息必須遵循的一項原則，是我國企業會計準則信息質量要求之一。穩健性規定企業在對發生的買賣和其他事項進行確認計量時要首先考慮謹慎性原則，不可高估資產或利潤，不可低估負債或費用。企業能否按照穩健性的標準進行確認和計量是衡量企業財務信息質量水平的一個可觀因素。我國資產減值會計規范中，要求企業對有可能發生減值的資產進行及時確認，而對升值的資產應當不確認或者延遲確認，這項要求促進了會計信息的穩健性。
2.資產減值會計對穩健性產生的影響資
產減值會計的出現源于財務信息使用者對穩健性的要求，其目的在一定程度上可以說是減少資產中的虛有價值，使資產價值體現的更加可靠透明。資產減值準備的存在為企業除去了不能產生利益的部分，這將大大提升財務信息的穩健性。
(1)正面影響
整體來看，資產減值會計對于會計穩健性起到積極作用，降低企業風險，很大程度上促進了會計穩健性原則。
(2)負面影響
在企業實務操作中，企業萌生操縱盈余的動機時，資產減值的相關政策有很大概率的可能性成為其手段。從穩健性的角度看，雖然資產減值相關政策的出臺順應了穩健性對于會計行為的要求，但從對立面看也會造成穩健性的降低。
(二)資產減值與盈余管理
1.企業盈余管理基本理論及產生原因
盈余管理是企業的管理者在遵循會計準則的基礎上，為使企業價值或個人效用達到最大，對以經營業績為基礎的會計信息進行“加工”，從而在銀行信貸、資本市場、稅收繳納等方面取得利益的行為。盈余管理的產生原因，主要有三方面：企業達成自身盈利的最大化；財務信息的不對稱性；會計準則的局限性。
2.資產減值對盈余管理的影響
(1)淺析資產減值與盈余管理的關系
資產減值準備為企業調控利潤營造了一定空間，與此其與盈余管理二者之間又是牽制作用與促進作用共同存在的，可以說，資產減值與盈余管理之間是相互影響的關系，同時又是一種沒有固定頻率而共同進步的過程。首先，資產減值準備的存在為上市公司管理層操縱盈余營造了空間。許多企業操縱盈余的其中一個重要手段就是計提資產減值準備，然而在計提資產減值準備的過程中會受到會計人員、管理當局以及企業所在的外部經濟形勢、市場形勢的影響，因此具有很大程度的靈活性和自主選擇性，這種自主選擇為企業操縱盈余管理提供了一定空間。其次，盈余管理對資產減值準則的完善起到積極作用。究其根本，會計準則的制定原因是提高企業財務信息質量、維護投資者和會計信息使用者的利益。然而資產減值準則對于資產減值現象的減少并不徹底，相反會引起企業對盈余的調整和控制，進而促成資產減值準則的發展。
(2)現行資產減值會計準則對盈余管理的影響
現行資產減值會計準則對盈余管理存在遏制作用，主要有以下四個方面：第一，部分資產減值準備一經計提嚴禁轉回。第二，擴充資產減值的計提范疇?，F行準則頒布后在原來要求計提減值準備的八項資產的基礎上又增加了五項。第三，明確規定了確認資產減值的時間。原有準則規定，企業應在會計期末對有可能發生減值的資產計提減值準備，然而現行會計準則指出，企業應提高判定減值的頻率，在各個資產負債表日判斷資產是否存在減值的跡象。第四，資產減值的披露規范更加恰當。原有資產減值會計準則只要求披露企業經營當期產生的減值損失額，而現行準則增加了披露范圍，要求披露全部相關信息，包括導致減值損失的因素、資產的實際狀況、計提步驟和方法等。
三、我國資產減值會計的應用前景
現行資產減值會計準則頒布以來，大量事實證明，我國存在許多企業并未嚴格按照新準則的要求定期進行資產減值測試和計提資產減值準備的情況?，F行準則下，企業在實務操作中仍會遇到許多問題。
(一)我國現行資產減值會計存在的問題
現行資產減值會計準則在舊準則的基礎上對于資產減值會計的要求更加清晰明確、操作更加方便。但是在企業資產減值會計的實務操作過程中仍具有一定缺陷。
1.資產的實際價值難以反映
現行準則明確規定資產減值損失不得轉回，大大縮減了企業操縱盈余的空間，抑制企業利用長期資產減值準備的轉回額徒增利潤，增強會計信息可信任的程度，使其真實客觀。但當資產隨經濟趨勢、環境和外部環境的改變恢復或超過初始賬面價值時，若不將涉及到的資產減值損失轉回，就有可能少列資產，反而使會計信息喪失可信度，也就無法反映實際情況。因此，不得轉回長期資產的減值準備，企業便無法可靠的提供資產或者資產組的潛在獲利信息，也會致使企業誤用這一要求實現高盈利。
2.公允價值的確認難度大
資產的公允價值，是指在市場交易保持公平的狀態下，熟悉狀況的交易兩方根據自己的意愿將資產進行交易的價格?，F行資產減值會計準則規定，公允價值可依據雙方公平交易中的出售商議價格決定，若無出售商議價格但外部存在活躍的資產市場的，按照市場價格決定，既沒有商議價格也沒有資產活躍市場的，以可獲得的最優價格信息為標準來估價。針對單項資產，其出售商議價格與市場價格的獲取較容易，但是針對資產組來說就難以獲得。
3.資產減值會計信息的披露尚有不足
現行會計準則要求在財務報表附注中充分披露重大資產減值損失的減值起因、計提根據以及確認過程，披露重點資產的減值情況以方便會計信息使用者掌握資產減值的成因和計算過程，為其決策所需提供充分依據。然而現行準則尚未明確給出“重大損失資產”的判定尺度，這就有可能會導致某些企業利用這一漏洞不完整披露企業資產減值的信息，實現調控盈余的目的，削弱財務信息的真實性和透明度。
(二)完善國內資產減值會計的建議
1.進一步健全我國市場
健全相關市場是實行資產減值會計的基礎，但當前國內信息和價格市場還不夠完整、透明、公開，無論是上市公司相關輔助機構還是管理機構都難以獲悉公司各項資產、投資的合理價格，致使相關資產減值的程度不容易確定，也就使資產減值準備的計提沒有統一標準。因此必須進一步完善和發展證券市場、生產資料市場和技術市場等，采用高端的科學信息技術定期向外界提供企業的定價信息，統一提供客觀恰當的資產和價格信息。
2.完善資產減值會計信息的披露
新準則中要求，資產減值信息的披露除了減值的相關詳細內容、減值的數額以及累計減值數額等經常性構成外，也應額外披露企業在經營期間發生嚴重減值損失的詳細構成，如減值損失發生的時間、成因、資產及資產組的常規內容等。但在新準則中并未清晰的闡明嚴重減值損失的確認范疇，僅在新準則或是相關政策中說明了嚴重損失的數額和實際情況，便能夠使上市公司相關管理當局和專業財務人員在對資產減值信息進行公開時能夠謹慎細致的考慮企業的現實狀況，使會計信息更加真實可靠。與此同時，這樣也使企業資產減值會計和財務信息的質量更加符合制度要求。
3.建立完善的制度體系
現行準則中對于上市公司計提資產減值準備的要求，給予了財務工作者很大的自主選擇權，若這種看似便利的選擇權未被合理應用，濫用的現象浮出水面，企業將有極大可能利用這一漏洞調控企業盈余和虛報財務報表。在這方面，國際準則對于資產減值的相關規定較為清晰和明確，實際應用性強。所以，我國會計準則應結合我國自有的具體情況向國際準則進行借鑒和學習，健全資產減值會計制度體系，盡可能縮小財務人員的自主選擇和判定范疇，防止上市公司將準則的靈活性和可選擇性作為調控利潤的手段。
4.增強我國資產減值會計的規范性
對比國際會計準則，我國的會計準則對于企業的規范程度還有很大的距離，努力向國際準則學習、汲取其精華，使得資產減值會計體系更加完善。同時，增強我國會計制度規范在上市公司經營期間的應用性，盡可能的降低財務人員的自主選擇，抑制其利用政策的“縫隙”進行盈余調控。綜上所述，資產減值會計在規范會計行為、提升企業信息披露水平等方面發揮重要作用?，F行資產減值準則中對于減值會計的制度性闡述，一方面使實務操作更加便捷，財務信息更具真實性，同時也基本和國際會計準則達成一致。雖然現行會計準則中對于資產減值相關的處理方法規定還存在一些問題，但我們應該認識到準則在完善和發展過程中以及我國經濟、市場環境的迅速變動中，漏洞是難以避免的。
作者:李德貴 單位:天津中審聯有限責任會計師事務所
