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制造成本法論文范文1
論文關鍵詞：變動成本法，全部成本法，企業，結合，應用
一、變動成本法和全部成本法的概念
在會計學中有兩種計算生產成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，將一定時期所發生的成本按照其成本性態分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定性制造費用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發生的成本按其經濟用途分為生產成本和非生產成本兩大類，在計算產品成本時，包括在生產過程中所消耗的全部生產成本（即直接材料、直接人工和制造費用），將非生產成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產品成本既包括變動生產成本又包括固定生產成本。在全部成本法下，全部生產成本要在已售產成品、庫存產成品和在產品之間進行分配，所以期末在產品和產成品存貨成本中，包含了一部分固定生產成本。
二、變動成本法與完全成本法結合應用的必要性
變動成本法與完全成本法各有利弊結合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業管理的要求。盡管變動成本法在加強企業內部管理、成本核算和提高企業經濟效益等方面具有諸多優點，但它與現行“企業會計制度”和“企業會計準則”中成本核算及財務報告的編制等內容的要求不一致。為此，一些企業按照現行統一會計制度編制定期的財務報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業內部，則大多采用變動成本法計算產品成本，編制內部報表，為企業管理部門正確進行預測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業會計為了能更好地履行其對內、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結合使用、互相補充，以變動成本法為基礎，在編制對外財務報表時進行適當的調整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數據、資料的重復。
三、兩種成本核算方法在企業中的聯合應用模式
1、兩種成本核算方法聯合應用的可行性
通過兩種方法的比較不難發現，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產品的生產成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產品成本中，對于管理費用、財務費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的中國知網論文數據庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優勢，又不影響當前對會計核算的統一要求這一基本原則，企業以一種核算方法為基礎，同時提供另一種方法下相關的成本資料，提出將兩種方法聯合應用使企業會計核算兼顧內部和外部兩方面的要求，從而實現企業管理的最終目標，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯合應用設計思路
變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導致存貨估價、損益計算結果不同。完全成本法下，本期發生的固定性制造費用總額=期末在產品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質性的差別，最終都計入了當期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結論:
本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營業務成本賬戶本期發生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產成本;C為完全成本法下期末在產品中的固定性制造費用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業成本賬戶本期發生額;F為完全成本法下本期發生的固定性制造費用。
3、兩種成本核算方法聯合應用賬戶設置
一級賬戶的設置完全按現行會計制度的規定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設需要的二級賬戶，主要設以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產成本-變動性制造費用;生產成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產成本;庫存商品-固定性生產成本。
4、兩種成本核算方法聯合應用賬務處理
在成本的日常核算過程中，首先應對發生的各項生產費用按成本性態進行分類、歸集，將生產費用劃分為變動費用和固定費用，由于構成產品成本內容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當期發生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務處理程序與完全成本法完全相同，根據兩種成本計算法的內在聯系，可以很方便的獲取企業內部經營決策所需要的數據資料。
5．兩種成本核算方法在企業中的聯合應用總結
現行企業會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業先要根據國家有關規定和企業的自身特點，將生產費用按其與產量的依存關系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎上，對在產品、產成品賬戶均按變動成本反映，同時另設“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據有關記賬憑證和費用分配表，登記產品成本明細賬，分別歸集各品種的產品成本，并采用適當的分配方法，分配計算這兩種產品的完工產品成本和月末在產品成本。但由于期初在產品成本和本月生產成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產品成本，還是月末在產品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配結合，如：生產工人工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產品應負擔的固定性制造費用，然后按每種產品當期銷售量、期末產成品數量及期末在產品的約當產量比例，將“存貨中的固定成本”應歸屬于本期已銷售產品的部分轉入“主營業務成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應歸屬于期末在產品、產成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結果填列在資產負債表上的存貨（在產品、產成品）項上，使它們仍按所耗費的完全成本列示。
所以為了發揮變動成本法在加強企業內部管理方面的作用，同時滿足現行會計制度對外報告的需要，應將變動成本法與全部成本法結合應用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎上，期末調整，使產品的生產成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現企業與國家的雙盈。
四．變動成本法與完全成本法結合應用中存在的問題與改進建議及其應遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時生產多種產品且各月不同產品生產工時水平相差懸殊的企業中，在不同產品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產工時等資料都是本月的發生數，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數，顯然按此標準進行分配不夠準確。
（2）在實際工作中有不少的成本、費用對業務量的依存關系是比較復雜的，其成本雖然可隨產量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產量變動幅度保持嚴格的正比例關系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質，稱為混合成本。
（3）對于某些機械化程度較高的企業，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關的費用，例如機器設備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產工人工時比例法、生產工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產品應負擔的固定性制造費用會更合理一些中國知網論文數據庫。
（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎上，產品成本以變動成本反映，如果企業以此成本為依據進行產品訂價應區別對待。
2.改進建議。
（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產工時、生產工人工資等全年累計數為標準結合，進行分配。其次，實現會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產品設置明細賬，賬內按照費用項目設立專欄或專戶（即多欄式明細賬）分別反映各車間、產品品種中各項固定性制造費用的發生情況，此明細賬應根據有關的付款憑證、轉賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。
（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。
3．需要注意的幾項原則：
(1)以完全成本法為基礎，采用“先外后內”的原則。即統一成本核算系統首先應滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內經營管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統一成本核算系統的設立不以額外增加企業運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔為前提，而應符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設計，利用兩種成本計算法的內在聯系，來實現對內對外的資源共享。
(3)簡化成本核算原則。統一成本核算系統的設計應符合簡便、實用、高效原則。即在統一成本核算系統下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內所需的資料。
參考文獻
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制造成本法論文范文2
上世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了劇烈的變化,隨之而來的是全面質量管理、適時制等管理觀念的創新。制造企業的成本結構也發生了巨大的轉變,產品的生產不再主要依靠人工,而主要依據先進的制造設備,成本不再適用籠統地以單位水平動因來分配,而應按照成本動因來分配。企業為了適應這種環境和成本結構的巨變,提升顧客的滿意程度,就必須改善過去看似合理的成本計算方法——傳統成本管理。作業成本管理就是在這種環境中產生了,作業成本法是個性化的成本核算方法。但由于作業成本管理從產生至今并未經歷較長時間,理論和實際之間仍有著差距,現代企業立足于全局和長遠利益,尋找新的效益增長點應該要如何選擇,作業成本管理的前景又將如何?
一、導致作業成本管理產生的幾個變化因素
1.環境的變化。
新技術的廣泛應用帶來的成本結構的巨大變化以及成本重心的嚴重轉移,使傳統成本管理不再適合企業。另外,隨著技術的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產品質量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產品的質量雖然是重要的一個方面,但服務以及針對性又成了企業的一項新挑戰,傳統的“規模經濟”,即大批量的生產來滿足顧客已經遠遠不夠,對于顧客多樣化的需求應該采用顧客化的生產方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環節的非增值作業成本,用全面質量管理來增加企業可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統一化向多樣化的轉變導致企業必須的成本控制觀念的轉變,管理觀念的轉變使制造成本轉變成了企業成本,顧客成本,更有利于企業分析成本。
對于企業的管理方法,由以前賣方市場導致的生產管理轉變成為了現在買方市場形成的營銷管理上,企業的管理方法轉變的最終目的是要提升企業的核心競爭力,把各種資源有效的結合起來,促使企業根據有限的資源提供差異化的服務,建立有效的管理團隊和基礎架構,滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉變。
2.成本管理中成本動因的轉變。
傳統成本法成本的計算對象是企業所生產的各種產品,產量則是產品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產品成本中去。作業成本法的基礎是產品消耗作業,作業消耗資源,生產所產生的費用按其成本動因不同匯集到作業中去,計算作業成本,再按照產品生產消耗的作業量,將其計入產品成本。兩者的區別在于長期的變動成本,在傳統成本法下大多都被計入固定成本,而在作業成本法下,作業作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業成本法的成本動因由“產品”轉為“作業”,不僅克服了傳統成本法中嚴重扭曲成本的缺陷,而且幫助管理者從成本產生的源頭入手,目光關注于資源消耗的動因,分析成本發生的前因后果,成本的分配由單一的產品轉化為多種動因標準,為管理者提供更為準確的成本信息,另外作業成本法也對所有作業活動進行跟蹤反映,這樣可以提高成本預測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準確性,實現前饋和反饋成本控制相結合,實現一個良好的成本計算和管理系統。
3.成本管理中分析成本的角度發生變化。
傳統成本法是將企業的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業成本法是將企業的全部經營按照業務流程的不同分解成為一系列作業,再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統成本法是著眼于量,按量把成本分攤到產品中去,不能夠有利于企業判斷出什么顧客,產品給企業創造價值,什么顧客,產品在侵蝕價值,而作業成本法著眼于流程。例如,某企業采用作業成本法,從產品的研制開發到組織訂貨,從安排生產到對外銷售,以及最后的售后服務等等,這一系列作業的集合,也就是所謂的“作業鏈”。由于生產消耗了作業,而作業又消耗了資源,作業的轉移實質上伴隨著價值的轉移,最終產品既是全部作業的集合,又是價值量的集合,作業的形成,也就是價值鏈的形成,作業成本法對作業成本的確認,計量,報告提供了動態連續的信息。正是作業成本法價值鏈的形成,對企業內跨部門工作的規范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業務,規劃并進行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業務做到心中有數;對企業中員工,小組有著激勵作用,由于他對業務流程有著詳細的記錄,在此基礎上再將作業與績效考評相結合,使得薪酬系統不僅準確,而且易于管理激勵,使管理者對企業激勵機制心中有數。
4.企業增長方式及管理目標的轉變。
企業的增長方式正由外延增長到內涵增長的劇烈轉變,從管理觀念上來看,傳統成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統成本管理以事中控制與事后反饋為主,強調對活動的規范和約束,從管理對象上看,它主要是企業的制造成本,而看不到企業的價值鏈和隱性成本?，F在企業增長方式的轉變要求企業立足于全局和長遠的利益,尋找企業新的持續的效益增長點,而不是傳統成本中所謂的成本節約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業的價值鏈進行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業增長方式的轉變使企業不得不轉變戰略管理方法。
企業管理目標由成本的最小化和利潤的最大化轉為了提升企業的核心競爭力。傳統成本管理通過最大限度的降低企業各種經營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業來說任何時候都不能忽視,但傳統成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優勢聯系起來,企業只有通過戰略的制定實施形成企業的競爭優勢,創造出企業的核心競爭力,像新產品的開發與售后服務的完善都能夠為企業取得長期競爭的優勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業成本管理正是通過立足于企業長期的盈利和競爭優勢,而不是短期成本的削減才使企業有了良好的發展機會。
二、作業成本管理在運用中存在的問題
1.我國的科技發展水平同西方發達國家相比,差距仍然很大,企業整體的裝備水平仍然很落后,高新技術企業的比重還較低,適應作業成本會計應用的制造環境還不具備或不充分。
2.很多中小型企業一貫都應用傳統成本管理,對于作業成本管理并不熟悉,而且有的準則只能夠規定只可以應用制造成本法,對作業成本的推廣造成阻礙作用,而且作業成本管理應該面對著這么多千變萬化的企業經營情況,有著更多的適應方法,這樣才能使作業成本管理的應用范圍進一步擴大。
3.作業成本管理的發展與應用與經濟環境、生產環境、會計環境相關,雖然作業成本管理在理論上已經較為成熟,但是我國作業成本法還在介紹和引進階段,并未有太多的研究。另外作業成本管理的理論和方法要通過企業管理人員、會計人員作用到企業的經營中去,而現狀卻是管理人員的素質不高,生產管理的范圍狹窄、生產控制弱、生產設備組織不合理,總體的會計素質就更成問題,比如由于我國會計人員計算機知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質問題,正是這些問題影響著作業成本管理在實際中的應用。
4.目前,大多數企業沒有先進的管理水平與作業成本法相配合,這樣利用作業成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業成本預算、業績評價指標的制定、產品定價及內部轉移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業分析及作業成本管理中,作業成本法的效果將很難顯現出來。
三、推廣作業成本的舉措
1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統成本法在新制造環境下所產生的局限性,以及這種局限性對企業的經營決策和企業競爭地位的影響。其次,應介紹清楚作業成本法的先進性、合理性、有效性及科學性,特別是作業分析法在降低成本方面的突破性進展,讓作業成本和作業管理的理念得到廣泛的認同,為推行作業成本法創造良好的環境。再次,應介紹清楚作業成本法的適用范圍。最后,對作業成本法的簡易實施法進行介紹。
2.將其更好地與責任會計及全面預算管理相結合。責任會計是適應分權管理的要求,在企業內部建立若干責任單位,對各責任單位權責范圍內的生產經營活動進行規劃及業績考評的內部控制制度。責任會計所建立的“責任中心”與作業成本管理所建立的“作業中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產量、作業量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態度,管理意識、員工之間的人際關系、員工對于公司的信賴程度和責任感等等,正確處理好這些關系比單純去減少企業成本要更加有效,按照作業設置責任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區分清楚責任,而對于全面預算管理方法,預算編制的成功在于對未來預測的把握,而對未來預測的把握關鍵在于歷史數據的分析與應用,而隨著高科技的發展,新的管理理念的形成,傳統成本管理下產生的成本數據并不能代表產品成本的信息,作業成本管理下所創造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構成狀況,在此基礎上所編制的預算能達到全面預算管理的目標要求,作業成本管理與責任會計、戰略規劃、全面預算管理方法相伴相生,相互促動。
3.成立咨詢組織。作業成本法的應用要結合企業的實際情況,每一個企業的情況不同,遇到的問題也不同。在我國人員素質偏低的情況下,有必要成立咨詢組織,依靠專業人士的知識來解決作業成本法在實施過程中遇到的問題。
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【關鍵詞】 作業成本法； 增值性作業； 增值性分析
加入WTO以后，中國汽車市場呈現一片生機，迅速成長為世界發展最快的汽車市場。隨著市場經濟的逐漸成熟和市場經營規則的逐步完善，也使得汽車行業的利潤大幅降低，要使企業占據競爭中的優勢地位，一個有效的手段就是節流，即節省不必要的資源消耗和費用支出，以此來謀求生存和發展。在現代成本管理系統中，作業成本法的產生，標志著成本管理告別了傳統的成本管理模式，向現代成本管理模式邁出了關鍵性的一步。它以作業為中心，通過對作業及作業成本的確認及計量，最終計算出相對真實的產品成本。企業的資源是有限的，采用作業成本法的思想來進行綜合統籌、總體分析，通過進行作業鏈的劃分，面向作業將各種資源優化整合，可以使資源得到有效利用，達到節約資源、提高效益的目的。
一、作業成本法下增值性作業
（一）增值性作業
增值作業必需滿足以下的條件：該作業的功能是明確的；該作業能為最終產品或勞務提供價值；該作業在企業的整個作業鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來說，確定各項作業是否為增值作業時，應該結合作業動因分析對多項作業展開細微的分析，企業各個環節的作業如果是為了產出而作的，都是增值作業。而一些搬運、裝卸、存儲以及生產過程中任一個環節的等待、延誤等，應屬于不增值作業。
（二）作業成本法下增值作業分析
作業成本法的增值作業分析是使管理者知道哪些作業是增值作業，哪些是不增值作業；哪些是關鍵作業，哪些是一般作業，從而盡可能地減少或者消除不增值作業，關注關鍵作業，改善增值作業，以便不斷提高增值作業效率，從而采取有效的管理措施更好地控制成本和增加企業價值。企業通過對作業成本的識別、確認和計量，對所有作業活動都進行追蹤的動態反映，為最大限度地消除“不增值作業”，全方位改進“可增值作業”及時提供有價值的信息，以使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性、合理性和有效性，不斷提高企業管理水平。
二、奇瑞汽車作業中心作業增值性分析及成本降低
（一）公司簡介
奇瑞汽車股份有限公司于1997年1月8日注冊成立，注冊資本為32億元。目前，奇瑞公司已具備年產整車90萬輛、發動機65萬臺和變速箱40萬套的生產能力。奇瑞公司旗下現有奇瑞、瑞麒、威麟和開瑞四個子品牌，產品覆蓋乘用車、商用車、微型車領域。在企業多角度多領域混合經營的同時，使得本來就復雜的汽車制造業成本核算變得更加難以管理，傳統成本管理觀念已經不能滿足企業規模的擴大與經營，必須加強企業內部管理，引入作業成本法的思想，通過進行作業鏈的劃分，識別并消除那些不增值作業和浪費作業，可以使資源得到有效利用，提高企業的內部運行效率，進而提高企業的整體效率。
（二）作業中心增值性分析及成本降低
1.采購作業部
美國Kearney咨詢公司指出，供應鏈可以消耗整個公司高達25%的營運成本，而對于一個利潤率僅為3％~4％的企業而言，即使是降低5％的供應鏈成本，也足以使企業的利潤翻番，由此可見其影響程度非同一般?？梢灾v，在當代社會把握住供應鏈成本就是把握了真正的核心競爭能力。而對于汽車行業來說，供應鏈上的采購成本降低顯得尤為重要。在采購流程中，涉及的作業有供應商評價、訂貨、驗收、入庫等，如圖1：
由此可見：采購過程中供應商的管理采購部門管理是非常重要的，其中供應商的管理對成本控制是增值的作業，采購成本對于汽車行業來說是構成價格的關鍵因素，也是汽車行業的核心競爭力，因此必須對采購管理中供應商等增值業務加以管理和控制。
由于中國制造商包括奇瑞汽車基本采用的是準時化生產方式，即用最少投入實現最大產出的目的，這種生產方式的缺陷是任何環節的延遲都會造成產量下降。日本地震引發的汽車零部件供應危機使得通用在西班牙的工廠于3月21日關閉，另外在德國的兩條生產線也將分別于3月21日和22日停產。中國從日本進口的產品主要集中在電子元器件和汽車部件。特別是包括自動變速器在內的一些汽車關鍵部件仍從日本進口。有數據顯示，2010年我國進口日本零部件價值109.1億美元，占我國汽車零部件進口總額的39.9%，其中僅發動機一項就超過40萬臺，占發動機進口總量的40%。全球化給汽車產業帶來了很多好處，但它所引發的問題同樣值得警惕。對于奇瑞來說同樣存在相似問題，如何避免采購環節的斷裂，避免采購給企業帶來的嚴重危機，奇瑞必須去尋找新的供應鏈方式：
（1）本土化采購
在汽車所有成本，我國企業的物流成本所占比例較高，歐美汽車制造企業的物流成本占銷售額的比例是8%左右，日本汽車廠商甚至可以達到5%，而我國汽車生產企業的物流成本普遍在15%以上，因此，能否降低物流成本將直接影響到我國汽車制造業者的命運。豐田通過自己控股或參股或關系企業提供零部件，大概有30家左右。而對于奇瑞汽車可以考慮民營企業來完成零部件的配送。
（2）杠桿采購
奇瑞汽車下面有不同的事業部不同部門乃至不同區域的工廠，以集中擴大采購量，捆綁談判，增加議價空間，以尋求更低的價格、更低的折扣以及更優的服務，從而避免各自采購喪失節省采購成本的機會。
（3）自制與外購
發動機是汽車的核心部件，也是產品成本構成的核心部分，國內發動機技術研發滯后已成為民族自主品牌與跨國公司角力中的一大短板。如果各個廠商只是滿足于對汽車零件的簡單組裝，那么對于中國飛速發展的汽車工業是遠遠不夠的。如果缺乏最核心的內涵，中國汽車行業的發展將永遠受制于人。奇瑞因加大自主發動機的研發，同步于世界的發動機技術。
2.涂裝車間作業部
隨著轎車市場競爭的日益加劇，提高質量、降低成本是適應市場競爭的重要手段。涂裝成本占整車制造成本中可控制成本的比例較大，降低涂裝制造成本已成為各大廠商成本控制的重點，而降低涂裝中的動能成本是一條行之有效的途徑。動能成本一般占整個涂裝制造成本（不含設備和廠房折舊）的25%左右，涂裝一輛車動能成本年平均約260元/車。
在涂裝車間，對于辦公費用、差旅費用等固定成本這些非價值增長值環節可以不予考慮，重點在于可變動的成本，從涂裝工藝、材料、設備的角度挖掘降本技術的潛力，將有利于涂裝動能成本的有效控制，從而使整個車間效率提高，成本降低。
（1）涂裝工藝
選擇不同的涂裝工藝對涂裝動能成本影響很大。涂裝工藝設計取決于油漆車身的產品定義和質量要求。關于涂層結構，目前概括起來主要有四種：豪華型涂層結構（電泳18～20mm+中涂30～35mm+色漆18～25mm +清漆35～45mm）、普通型涂層結構（電泳18～20mm +中涂30～35mm+面漆35～45mm）、經濟型涂層結構（電泳18～20mm+高效中涂25～35mm+清漆35～45mm）、節約型涂層結構（電泳18～20mm+面漆40～60mm）。針對四種不同的涂層結構，電泳打磨后的工藝差別較大，對設備的運行費用影響很大，比如取消中涂線運行（適合于經濟型和節約型涂層結構），每輛車年平均動能消耗可節約60元/車左右。
（2）新工藝應用
3C1B工藝就是通常所說的濕噴濕（三噴一烘）工藝，三道涂層一次烘干，可節約兩次烘干能耗。雙電泳涂層工藝，采用兩次電泳工藝，用第二層電泳涂層代替中涂，電泳相對中涂噴漆合格率高，材料利用率高，不需給中涂噴漆室供排風，可節約部分能耗。目前歐美體系大多采用鈍化工藝（有鉻鈍化或無鉻鈍化），日韓系大多不采用鈍化工藝。若不采用鈍化工藝，不僅可減少設備投資和鈍化材料費用，還可減少設備運行費用，取消PVC烘干工藝。
（3）涂裝材料
質量和成本的雙重壓力，使得材料供應商在確保質量的前提下，不僅要考慮涂裝材料本身的成本，還要考慮主機廠的綜合施工成本，推動了成本節約技術在涂料開發及應用方面的進一步發展。
（4）涂裝設備
涂裝設備的規劃、設計、選型、運行程序編制等對動能消耗影響甚大。從規劃上要考慮當地的能源供給現狀和發展趨勢，選擇節能型、熱能回收型的設備。
3.銷售作業部
目前汽車廠商普遍采用的辦法是兩極訂單模式，但在中國市場，它卻暴露了很多問題。一方面，由于國外汽車市場比較成熟，經銷商對銷量的預測比較簡單，不會偏離太多，而中國市場正處在車市的激烈變化時期，這對經銷商的分析預測管理能力提出了非常高的要求；另一方面，按月下訂單的模式，向消費者交付車輛的周期很長，而中國消費者習慣“一手交錢一手交貨”，晚兩三天可以接受，晚一個月往往就會選擇其他經銷商乃至品牌，抓住顧客就等于抓住市場，顧客的期望對企業的長足發展具有戰略的價值意義。奇瑞采用的是訂單式生產的控制模式，即經銷商每周可以向廠商下一次訂單，預定下周需要的車輛型號和數量；其間，經銷商還可以進行一次增補訂單的操作。
基于此，奇瑞必須利用互聯網和信息技術，整合供應、生產、銷售、物流、售后服務等整個經營過程和經營活動，提高效率，降低成本，擴大客戶。利用已經建立的EPS與CRM的接口向客戶提供企業信息和企業產品及服務信息，銷售人員能有一個快捷的通道了解現有的產品價格和產品清單。奇瑞必須借助mySAPCRM與后臺ERP系統（mySAPR/3）的完美集成，實現對客戶關系各個業務環節的管理，跟蹤潛在用戶，提高潛在用戶轉化率，建立起與分銷渠道網絡的聯系模式，實現網絡化分銷，實現供應鏈網上集成，最終實現產、供、銷一體化運作。
三、結論
本文以奇瑞汽車為例，對作業中心作業進行增值性分析，可以使奇瑞汽車有效地定位增值作業，從而有效地改進增值作業或者提高增值作業效率，提高自身整體效率和競爭力。成本控制已成為汽車企業加強成本管理，取得競爭勝利的有力優勢，但是我國汽車企業成本控制管理概念仍舊比較薄弱，企業必須要革新成本管理觀念，引入新的管理成本方法，控制成本仍是汽車行業發展的永恒話題。
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[關鍵詞] 成本核算作業成本法ERP
一、ERP系統概述
ERP是20世紀90年代初期發展起來的,建立在MRPⅡ基礎之上的以市場和客戶需求為導向,以實行企業內外資源優化配置,實現信息流、物流和資金流的有機集成和提高客戶滿意度為目標,以計劃與控制為關鍵點,以網絡和信息技術為平臺,集財務、物流和生產等功能為一體的現代企業管理思想和方法。它主要是由系統管理、采購管理、儲運管理、生產管理、生產計劃及調度管理、質量管理、工程數據管理、財務管理、銷售管理以及部門管理十個模塊組成。
其中財務模塊由會計核算和財務管理兩個部分組成。會計核算主要是記錄、核算、反映和分析資金在企業經濟活動中的變動過程及其結果,它由總賬、應收賬、應付帳、現金、固定資產等子模塊構成。而財務管理主要是對會計核算的數據進行分析,從而進行相應的預測、管理與控制,它側重于財務計劃、控制、分析和預測。成本管理是財務管理的內容之一。
二、ERP平臺下成本核算的特點分析
成本核算是依據成本動因,進行成本費用分配,揭示產品實際成本,給運作部門和企業管理者提供成本信息的過程。我們通常把人工成本、材料成本以及其它與工時、產量或其他成本動因相關或存在函數關系的費用稱為變動成本,其余的期間費用稱為固定費用。變動費用和固定費用的劃分有助于確定產品的成本結構,給管理層決策提供依據,并確定成本控制的關鍵點。
目前我國生產制造企業有兩種廣泛采用的成本核算方式:目標成本法和標準成本法。標準成本法是按照產品在正常生產環境和平均效率下制定標準成本作為參照,將實際成本和標準成本的差異按一定規則歸類后分配到不同產品上,其重點在于差異的分析和控制。ERP平臺下成本核算主要采用標準成本法。它的采用使ERP下成本核算與傳統核算方式相比,具有如下特點。
1、核算方式不同
目標成本法使計劃成本更趨近于市場,但是制定比較復雜,主觀性大;標準成本法對存貨的接受和發出均以標準成本記賬,而對實際成本脫離標準成本的差異進行單獨核算。這樣一方面簡化了會計核算,另一方面由于“標準成本”排除了許多偶然因素,提高了成本核算的準確性。
2、關注“差異”的程度不同
差異分析是采用標準成本制度非常突出的方面,目標成本管理對實際成本脫離目標成本的差異分析則沒有這么細致。從這一點而言,標準成本制度更符合精細管理的原則。標準成本法能通過及時揭示實際成本與預定標準成本之間的差異,進而對產品的實際成本進行日?？刂啤５珮藴食杀痉ū仨氁試烂艿挠嬃抗芾砗洼^高的電算化程度為基礎,同時這一核算方式在反映各中間產品的實際市場成本的靈敏性上具有較大的局限性。
3、“目標”成本制定方式不同
標準成本是由組成成本的最小構成單位,從下往上制成的,是根據產品的設計、生產、工藝狀況以及企業的經營管理水平而制定的。它考慮了減少企業內部的損失,因此更先進、合理;但是對外部市場對成本的可接受程度則考慮的不多。就這一點而言不太符合市場經濟規律。而目標成本法采用“倒推法”來制定目標責任成本,能彌補這一不足。
三、ERP平臺下精細化成本管理的要點分析
1、作業成本管理思想的應用
作業成本法是以作業為管理基礎,通過對作業成本動因的分析來計算產品生產成本,并為企業作業管理提供準確成本信息的一種成本計算方法。其基本原則是根據作業消耗的資源來歸集各作業的成本。企業的生產過程是作業消耗資源和產品消耗作業的過程,同時也是價值的形成過程。可以說,企業在形成作業鏈的同時,也形成了價值鏈。ERP系統以供應鏈管理思想為核心進行設計,沿著作業鏈條歸集、分配成本數據,來支持成本管理中的各項職能。由于并非所有的作業都是價值增值作業,所以ERP環境下作業成本法管理的目的就是最大限度的消除不增值作業,盡可能提高增值作業的運作效率,減少總資源消耗,進而減少總產品總成本?？偟膩碚f,作業成本計算法將成本核算與成本管理、前饋控制與反饋控制結合到了一起,是一種全面、精細的成本管理思想。
2、優化成本核算系統的流程
優化成本核算系統的流程,即在ERP系統的設計、采購、生產和銷售等四個階段,根據作業成本思想設計其成本核算及控制流程作業相關。具體就是,首先在設計階段對作業成本進行模擬和優化,即通過ERP成本模擬功能,建立產品設計方案與企業生產作業鏈以及產品BOM結構之間的對應關系,然后應用作業管理的思想,剔除非增值作業,在優化產品結構及作業鏈的基礎上,從成本的角度優化產品設計方案;其次在采購過程中,運用作業成本思想核算與控制采購成本;再次在生產制造階段,應用作業成本思想計算產品成本,并根據作業差異分析法控制企業的產品制造成本;最后在銷售階段,運用作業成本思想計算客戶服務成本,為ERP系統中的客戶關系管理提供準確的決策數據支持。此外,在按照以上成本核算流程核算成本的基礎上,還要實施相應的風險控制對策,以控制在ERP系統中應用作業成本法的風險,具體包括以下幾個方面:一是根據企業現狀有步驟進行企業業務流程再造;二是結合企業實際進行系統管理需求分析;三是從管理功能及經濟的角度選擇適當的系統軟件;四是從最高領導層開始的整個企業應高度重視項目的實施工作;五是建立完善的統計核定體系。
3、成本核算與ERP相結合
在典型的ERP系統中,所有的成本管理應用程序都共用數據源并且使用一個標準化的報告系統,用戶界面的同一結構使這個系統具有容易操作的特點,成本與收入的監控可貫穿企業所有職能部門。差異或問題一旦出現就能被分離出來,并可馬上被糾正。典型的ERP 成本管理涉及以下方面:(1)成本中心會計,用于確定成本的產生。主要包括支持標準成本的確定、標準成本與實際成本之間的差異對比、成本報告與分析等。(2)訂單和項目會計,該系統收集成本,并用計劃與實際結果之間的對比來監控訂單與項目。(3)產品成本核算,用于對成本結構、成本要素及運營過程進行監控,并進行預測。(4)基于作業的成本核算,ERP 可通過這種集成功能自動地從其他模塊(如銷售、采購、生產、儲運、人力、財務等)中提取成本動因,進而依據流程成本動因分配流程成本,提供更加準確的成本信息。(5)利潤中心會計,該系統使用期間會計技術收集業務活動成本、運營費用等,進而確定每個業務的獲利情況。
4、建立新型責任制成本制度
責任成本管理就是將直接產生成本和費用的各部門劃分為若干個責任中心,然后以各中心的責任范圍為依據,根據統一的編制辦法編制其責任預算,并采取合同的形式逐級進行承包以進行成本的管理。淺層次看,項目的責任成本管理的工作思路是,依據各項規定將完成這個項目的各要素通過反復優化固定下來,進而計算出完成這個項目的最低的總成本,并以此作為目標再分解、責任劃分和獎懲約定的依據,最終實現項目整個活動過程的費用控制以及利潤達成。在ERP系統中,公司將內部組織根據管理和考核的需要設置成不同層次的“利潤中心”和“成本中心”,并將公司年度總預算逐層分解到每個被考核的“利潤中心”和“成本中心”。當業務實際發生時,系統會將每一筆業務的收入、成本、費用及時地歸集在預先設置好的“利潤中心”和“成本中心”中。管理者可以從系統的報表工具中逐層查詢每個“利潤中心”和“成本中心”的財務預算執行情況,分析產生偏差的原因,從而實現對整體經營指標的分解、落實、監督、分析和考核,提高了財務管理的透明度、及時性和有效性。
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關鍵詞：環境資產 確認 計量
中圖分類號：F406 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2012）11（a）-0247-02
1992年6月聯合國環境與發展大會的成功召開，標志著實施可持續發展戰略已取得廣泛的共識，這就要求企業調整以前的傳統行為和觀念，處理所面臨的環境問題。煤炭企業作為國家能源供應的主力，在追求自身價值最大化的同時，忽視環境問題，給環境和附近的居民帶來很大的影響，所以我認為應該在煤炭企業中推廣環境會計，本文就煤炭企業環境資產的計量問題進行探討。
1 環境資產的確認
1.1 環境資產的含義
環境資產是指特定主體從過去的交易或事項中取得或加以控制的、能以貨幣計量的、能帶來未來效用的環境資源。環境資產主要包括兩部分，一是由于符合資產的確認標準被資本化了的環境成本，即與企業的環境活動有關的資產；二是企業的生產經營活動所作用的自然資源。
1.2 環境資產的確認
環境資源要作為一項環境資產加以確認，必須符合以下環境資產的確認標準。
（1）從過去發生的事項取得或控制。
環境資源的所有權可以是會計主體通過某些已經發生的事項而取得的，或者也可以是特定的主體沒有環境資源的所有權但是能夠行使該項資源的使用權，并從中獲得一定的利益。
（2）未來效用的可能性。
眾所周知，資產可以為企業未來帶來一定的經濟效益，因此，環境資源被確定為一項資產，也應該滿足這個條件，為企業創益。
（3）能以貨幣計量。
環境資源成為環境資產，作為會計要素之一進入會計循環，就必須實現自身的價值化。
（4）環境資產確認的地域范圍限制。
環境資產是人類所共有的，屬于人類共同的“特定財產”，在劃分地域的同時，也就明確劃分了環境資源的所有權和使用權，環境會計只能對屬于本區域范圍內的環境資產進行確認，而對于屬于多個主體的共同的環境資產，確認的標準是以是否對環境資產擁有控制權來劃分的。
根據環境資產的含義及確認標準，煤炭企業環境資產包括以下四個方面。
①自然資源：土地、水資源、礦藏等；②生態資源；③環境保護和污染治理設備；④環境污染治理專利技術和非專利技術。
2 環境資產的計量
2.1 自然資源的計量
（1）土地的計量。
土地是人類活動的場所，受人類活動所影響的自然資源，按它的利用程度可分為五個等級：耕地、林地、草原、建設用地和荒地。對土地的價值計量使用公式法。
土地的價值包括兩個部分：自身價值V和人類活動所產生的價值P。其中，V是基本地租R乘以土地等級系數a，再除以平均利息率r，即V=a×R/r；而P=I（1+i）/（r×N×Q），其中I為土地的初始投資額；N為受益年限；Q為受益資源的總量；i為平均利潤率。則總價值M可用下式表示：
（2）水資源的計量。
水資源是人類生存和活動的前提，對于煤炭企業而言，水資源的價值應該包括它本身的費用和自然資源的價值，這里用矩陣法來進行計量。
水資源的價值向量A=（A1，A2，A3，A4）
其中A1為水質；A2為水資源量；A3為人口密度；A4為國民收入。
Q=A×R（R為水資源的評價矩陣）
V=Q×S（S為水資源的價格向量）
（3）礦藏資源的計量。
礦產資源是一種不可再生的自然資源，由于其所具有的耗竭性、經濟壽命的長期性、利用的不充分性和實現的依附性等特點，在計量時可采用以下幾種方法。
①底價法。
礦產資源資產有五部分構成：一是采礦權益，它包括礦產資源貧富程度所決定的超額收益情況而定根據市場的價值作為資產的底價，設為Pa；二是資源耗竭的補償，它根據補償標準直接計算，設為Hb；三是生態環境的補償，它根據土地復墾的預測費用計算，設為Hc；四是勘探費用的補償，可根據勘探勞動的耗費計算，設為Pd；五是礦產發現權權益，設為Ke?？捎霉奖硎緸椋?/p>
Pf=Pa+Hb+Hc+Pd+Ke
其中：Pf為環境資產的凈價。
②收益現值法
礦產資源可為經營者帶來超額收益，它們的價值也就是這項資產在市場條件下的交易價值，其值是未來期望收益凈流入用名義或實際利率貼現后的和。假定礦產資源的可開采年數（T）是一定的，Pf的計算公式如下：
上式中：Nt為礦產資源扣除開采、勘探及開發成本后的單位價值。
③市場法。
在市場上找到礦種相同、自然成因類型相同、工業類型大致相似的礦產資源的價格作為參照，在考慮了相關規模和品位的調整系數后，來確定礦產資源價值的一種方法。這種方法與別的方法相比，計算簡單，但要根據地理位置、消費者心理來權衡規模和品位的調整系數。其公式如下：
Pf=PX×L×M
其中：Pf為參照物資源資產的價格；L為品位調整系數；M為規模調整系數。
2.2 生態資源的計量
生態資源價值計量的實質是對自然資源間接效用的測量。這里選用機會成本法對礦區的生態資源進行簡單的估算，不用直接估算礦區的生態資源的自然價值，而是將采煤這一項目和費用最少的替代項目進行比較來分析，比如說石油開采，在不考慮自然災難和礦難的情況下，將煤和石油開采的費用之差作為保護礦區的機會成本，也就是礦區的自然價值的最小評估法。
設每噸煤開采費用為A元，替代項目每噸開采費用為B元，煤礦可采儲量為C噸，則生態資源的價值D可用下面的公式確定：
D=（A-B）×C
由于生態資源中有很多項目不能用貨幣來計量，所以對生態資源的計量只能是估算，只能為企業提供參考意見。
2.3 環境保護和污染治理設備
對于煤礦為環境保護和治理污染而購買的設備，可比照傳統會計中固定資產的計價方法進行；如果是企業自制的設備，則只須按照制造成本計算。比如說，煤礦為處理廢水而購買的設備可按固定資產的計價方法進行計量；煤礦為處理煤矸石自制的設備則只須按它的制造成本來計量。
2.4 環境污染治理專利技術和非專利技術
煤礦環境污染治理技術的取得，有購買和自己研發的。對于購買的技術可直接根據購買的成本作為資產的價值；對于自己研發的應該按照研發過程中實際的成本計算，其中屬于專利的應加上與專利申請有關的費用。
3 算例分析
下面以某煤礦為例，該煤礦占地面積約35 km2，地質儲量3.42億噸，可采儲量1.89億噸。礦井設計能力150萬噸，服務年限60年，初始投資額為2000000000元。下面只對該礦的自然資源進行計量。
3.1 土地資源的計量
假使土地等級系數為2，基本地租為0.5m2/元，平均年利息率為1%，平均利潤率為-1%。
則×=6800150000
3.2 水資源的計量
設水資源價值向量A為（0.25，0.40，0.15，0.15）
水資源的價格向量為：
評價矩陣R為：
V=A×R×S=0.904
3.3 礦藏資源的計量（用公式法計算）
設煤礦資源等級系數為1.5，單位資源資本利潤為3元，煤炭行業平均利潤率為-0.4%。
則=88396720214
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制造成本法論文范文6
企業績效評價制度是任何經濟體系的核心問題，成本管理是企業永恒的主題和績效評價的關鍵內容?？冃гu價與成本管理的內在聯系因社會經濟環境的變遷而動態地向前發展。在當代，知識資本地位凸現、企業競爭加劇和全球經濟一體化趨勢的彰顯，改變了現代企業經營的基本前提，使得有形資產無法維持企業的持續競爭優勢，無形資產的開發和利用能力已成為企業塑造核心能力、持續競爭優勢和企業活力的決定性因素[1].這一經濟背景促使傳統成本管理的理論與方法向現代成本管理的理論與方法變遷。本文試圖避免單純研究績效評價或單純研究成本管理理論的傳統思路，而是對成本管理理論的新進展進行概括并以其為視角來探討企業績效評價問題，從而在績效評價與成本管理理論之間搭建了一座溝通的橋梁，有助于更深入地研究企業績效評價這一理論界和實務界的熱點問題。
2成本管理理論的新進展
企業之間的競爭很大程度上是價格的競爭，而價格又取決于成本，甚至可以說，企業之間的競爭歸根結底是成本競爭。傳統的成本管理是適應大工業革命的出現而產生和發展的，但是，近幾年來，企業環境的巨大變化（全球競爭力增強；生產與信息技術的提高；更關注于顧客；新的管理組織形式；企業的社會政治和文化環境的改變）已導致了成本管理實務的顯著調整[2].因此，研究成本管理理論的新進展，探討對其他相關問題產生的影響，為成本管理實務提供理論支撐，是一件很有意義的事情。我們經過研究發現，成本管理理論的新進展主要表現在以下幾個方面：
（1）成本管理的空間范圍：由制造成本到社會產品生命周期成本
據國外一家權威機構對其所選的高新企業的統計表明，產品的研發、制造、管理，銷售和售后服務成本的比重如下：研發成本占55％、制造成本占16％、管理成本占8％、銷售成本占15％、售后服務成本占6％，在這樣的成本結構下，傳統的成本核算和管理已不能傳送準確合理的成本信息，而成本信息是企業高效管理所需的關鍵信息。因此，為達到成本管理的目標，成本內涵的拓展就必然成為當代成本管理的顯著特征，也就是說，成本管理的空間范圍由制造成本拓展到了社會產品生命周期成本。
產品生命周期（Life-cycle）是指從產品的產生至消亡整個過程所經歷的期間。殷俊明等（2005）從不同的視角將其概括為產品生產周期或制造周期（生產者視角）、企業產品生命周期（企業整體視角）、顧客產品生命周期（顧客視角）和社會產品生命周期（社會視角）。相應地將產品生命周期內發生的成本歸結為四個梯次：第一梯次（制造成本）是指制造過程中發生的成本，主要包括材料成本、人工成本和制造費用等；第二梯次（企業產品生命周期成本）是指在整個企業經營過程中發生的成本，主要包括產品策劃、開發、設計、制造、營銷等過程中的成本；第三梯次（顧客產品生命周期成本）不僅包括上述經營者發生的成本，而且包括顧客使用成本：第四梯次（社會產品生命周期成本）在第三梯次成本的基礎上，還將諸如棄置成本等其他社會成員承擔的成本納入其中[3].隨著社會經濟環境、科學技術、市場競爭的變遷，企業組織形態和經營理念的演化，成本管理范疇的內涵與外延依以上四個梯次不斷拓展。
（2）成本管理視野：由日常經營管理到戰略成本管理
戰略成本管理是將企業戰略與成本管理結合起來，從戰略高度對企業成本結果與成本行為進行全面了解、控制和改善，進而尋求企業長期競爭優勢的一種成本管理手段。戰略成本管理的基本框架由戰略定位、價值鏈分析和成本動態分析三部分組成[4].其中戰略定位是戰略成本管理的第一步；價值鏈分析是戰略成本管理創造和提高企業競爭優勢的基本途徑；生命周期成本是戰略成本管理的立足點，是全員、全面、全過程的統一[5].戰略成本管理是通過戰略性成本信息的提供與分析利用，以促進企業競爭優勢的形成和成本持續降低環境的建立，是傳統成本管理對競爭環境變化所作出的一種適應性變革，是當代成本管理發展的必然趨勢。甚至可以說，現代成本管理體系以戰略成本管理為理念指導，以價值鏈分析為基礎，以作業成本法和成本企畫為方法論指導，以全面質量管理為提高顧客價值的目標與保障的一個成本系統工程。
（3）成本控制環節：從下游延伸至上游
被譽為現代成本管理的兩朵奇葩的作業成本管理與成本企畫，從中游和上游對成本實施“改善控制”與“革新控制”，與傳統的從下游入手對成本進行“維持控制”形成鮮明對比。作業成本管理通過盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”，達到最終增加“顧客價值”和“企業價值”的目的。作業成本管理是企業成本管理領域一項革命性變革?！俺杀酒螽嫛笔侨毡救顺珜У囊环N有助于達成高品質、多功能、低成本的成本管理方法，旨在企業策劃、開發產品時，設定符合顧客需求的品質、價格、信賴性及交貨期等目標，并通過從上流到下流的所有過程，同時實現那些目標的綜合效益?！霸戳鳌彼枷肱c“筑入”思想是成本企畫的重要思想。“源流”思想主張在產品的設計階段乃至企畫階段就開始降低成本的活動。成本“筑入”意味著在將材料、部品等匯集在一起裝配成產品的同時，也將成本一并“裝配”進去。成本企畫著眼于成本的源泉，立足于源泉，作事前的、周密的、全盤的分析考察，把產品的裝配成形視為“成本的裝配成形”。這是現代成本管理思想的巨大飛躍。
作為兩種卓有成效的成本控制模式都立足于競爭優勢導向的戰略；都脫離了以往單純從產品，從生產角度控制成本的窠臼，轉而對整個企業作業鏈、價值鏈的動態業務過程從上游至下游作包容式的經濟調整，是對成本從“搖籃”到“墳墓”的控制[6].
（4）成本管理導向：由“生產導向型”向“市場導向型”轉變
傳統成本管理的基本立足點是生產，是一種“生產導向型”成本管理?，F實經濟管理要求：成本管理的目標不再僅僅局限于控制價值犧牲這種低層次的認識，而應上升為“用戶滿意”乃至“社會福利最大化”；成本管理對象由內部資金流向外部環境延伸；成本管理手段出現前瞻性的實體管理等。因其立足于市場來實施全面的成本避免和成本控制，從本質上說是一種“市場導向型”成本管理[7].
（5）成本降低形態，由成本節省到成本避免成本節省是力求在工作現場不徒耗無謂的成本和改進工作方式以節約本將發生的成本支出，它表現為“成本維持”和“成本改善”兩種執行形式，是成本降低的一種初級形態。而成本避免的基本思想是立足預防，從管理的源流來挖掘成本降低潛力，屬于成本降低的高級形態。“零基預算”這樣的成本避免只是局限于單一價值管理的思路，美國的“成本設計”與日本的“成本企畫”模式則在成本避免上走出了獨特的一步?，F代成本避免的實質是“成本革新”。進而形成針對產品全生命周期業務過程以成本節省和成本避免這兩種基本思想，綜合工程方法、組織措施和會計計量的多樣化手段實施成本控制的廣義成本控制思想[8].
總之，在成本理論研究方面，已從“生產型”成本管理向“市場型”成本管理、從內部成本管理向戰略成本管理轉變，提出了以市場價值鏈為管理源頭的“作業成本管理”模式和以全生命周期成本為基礎的成本企畫等模式。已有研究的貢獻在于將成本管理與控制的范圍大大加深與拓寬，從而構筑了“大成本”分析框架。
誠然，成本管理理論取得的這些新進展還不是盡善盡美的，仍然需要向前繼續發展，不斷完善。比如，產品的研發成本、制造成本、營銷成本、顧客使用成本和棄置成本的有效控制，無不與“人”的因素息息相關，甚至可以說，成本管理應以“人”為中心，人的因素是決定企業成本高低的關鍵。因此，從各方面充分挖掘人的潛力和調動人的積極性，是保證成本目標實現的重要前提，忽視人本理念的成本管理在實踐中很難達到預期目的，也難以適應需求多變的市場環境。因此，現代成本管理新進展昭示著：大成本分析框架必將與以人為本的理念進行有機耦合！但是，這不能否認成本管理理論新進展所具有的里程碑意義，也必將對成本管理實務與企業績效評價等諸多方面產生深遠的影響。
3成本管理理論新進展對企業績效評價的影響
既然成本管理是企業績效評價的關鍵內容，而社會經濟環境的快速變化導致成本管理出現許多新動向，必然要求績效評價體系做出相應的調整，方能實現績效評價的目標?，F將成本管理理論的新進展對績效評價的影響分析如下：
（1）企業績效評價模式：由股東單邊治理向利益相關者共同治理過渡
從前面的分析可以看出，企業成本控制的內容由“制造成本”擴展到“研發成本、制造成本、營銷成本、使用成本和棄置成本兼顧”，其出發點由“生產者利益”向“生產者利益、顧客利益和社會利益兼顧”轉變。成本管理的這一趨勢反映了單邊治理思想向共同治理思想變遷。事實上，20世紀80年代末90年代初，隨著世界經濟一體化的加快和市場競爭的加劇，對企業績效的評價不僅企業的“特型財務資本”供給者（股東和債權人）關注，而且企業的“特型人力資本”供給者（經營者和一般雇員）、“特型市場資本”供給者（顧客和供應商）以及“特型社會資本”供給者（社會公眾和政府）都關心企業的績效評價。事實上，我們可以通過建立如下利益相關者的利益均衡模型，為相關利益者分享企業剩余收益提供理論支撐。
假定存在兩類利益相關者；一是企業的核心利益者，一是相關利益者，核心利益者需要在市場搜尋相關利益者以獲得企業發展，個體需要在給定的市場條件下搜尋企業，兩者結合就成為相關利益者并存在“匹配”（Match）問題；搜尋中存在摩擦（Frictions），如果個體不能實現與企業結合，就存在“資源閑置”，如果企業不能搜尋到相關利益者，就存在“資源空缺”。市場上同時存在“資源閑置率”u和“資源空缺率”υ，υ/u=θ稱為市場緊度（Markettightness），而q=u/υ=1/θ看成與個體的“企業信息到達率”α[，w]反向相關的指標，α[，e]表示核心利益者接觸個體的比率。在Bellman框架下，可以求解來決定市場均衡時個體的資源收益為：
w*=bε（q*）（y-b）其中，w*是個體的均衡資源收益，b是個體資源的保守收益，y是企業的產出，是α[，e]（q*）的彈性。一般來說，α[，e]（q*）>0，所以，ε的大小取決于q，而后者又與市場緊度θ成反比。此模型為相關利益者獲得企業剩余收益權奠定了理論基礎。
既然企業是一個利益相關者的合約，理論界為各類利益相關者分享企業剩余提供了理論支撐，實務界也逐漸達成共識，那么，績效評價就必須對此予以關注。因此，我們認為基于利益相關者共同治理的績效評價模式比基于股東至上單邊治理的績效評價模式具有更強大的生命力，貫穿人本理念的利益相關者共同治理型企業績效評價模式是未來績效評價模式的發展方向。
（2）企業績效評價指標：由財務指標一統天下向財務與非財務指標相結合發展
成本內涵和外延的擴展、成本管理與企業戰略的有機結合、成本管理由“生產導向型”向“市場導向型”轉變以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結合”轉變，這些變化是人力資本地位凸現等社會經濟環境的巨變使無形資產的開發和利用能力已成為企業塑造核心能力、持續競爭優勢和企業活力的決定性因素的體現。單靠財務指標是無法完成“成本管理”這一績效評價的關鍵內容的。
然而，從總體上看，傳統的企業績效評價制度是一種基于價值基礎的績效評價，它側重于靜態的、以財務報表為基礎的財務績效評價，評價體系的重點是財務指標體系的構建。盡管在市場經濟環境下，價值基礎的績效評價必不可少，但是基于歷史成本原則和貨幣計量，財務報表只是講述企業過去的和有形資產的故事，與現實經濟環境格格不入?？v觀國內外企業績效評價文獻可以發現：以20世紀80年代為分水嶺，績效評價指標出現了重大變革。之前即19世紀80年代至20世紀80年代，績效評價研究的重點在于財務評價，著重于考慮利潤、投資報酬率和生產率等財務指標以及基于財務指標的評價方法開發等；而20世紀80年代中后期以來，人們開始系統地將諸如顧客滿意度、戰略、創新能力等非財務指標引入企業績效評價體系，開發出一些不僅包括傳統的財務指標，而且包括非財務指標的綜合評價體系，如SMART系統、BSC以及PMQ等。研究者普遍認為非財務指標更放眼未來長遠的發展，從而能產生更好的業績。傳統的財務指標在越采越多的企業中從根本唯一的業績評價基礎演變為包含廣泛的綜合業績指標體系的一個組成部分[9].
（3）企業績效評價層次：由戰術評價主導上升到戰術評價與戰略評價相統一成本管理與企業戰略的有機結合、成本控制方式由下游的“維持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”與“革新控制”以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結合”轉變，必然要求企業績效評價由戰術評價主導過渡到戰術評價與戰略評價相統一，由注重結果評價過渡到過程評價與結果評價相結合。
企業戰略為管理控制系統確定了目標和運行方向，在一定的戰略選擇下，實施戰略的基本保障在于制度建設，而管理控制系統是企業制度系統的核心，因此，支持企業有效地進行戰略管理是現代管理系統的一項重要任務，而業績評價體系是管理控制系統的重要組成部分。評價與戰略的聯系盡管很微妙精細，但很有效力。與戰略相一致的評價方法不僅可以反映戰略是否得到實施，同時還可以促使行動和戰略保持一致[10]。
4結語
總之，成本管理理論與實務的最新進展和社會經濟環境的巨變，客觀上要求企業績效評價模式由股東單邊治理向利益相關者共同治理過渡；績效評價指標由財務指標一統天下向財務與非財務指標相結合過渡；績效評價層次由戰術評價主導向戰術評價與戰略評價相統一過渡；由注重結果評價向過程評價與結果評價相結合過渡；由單一評價指標向綜合評價指標發展；由成本理念主導向成本理念與人本理念有機結合變遷。只有這樣，方能建立一套反映企業績效全貌、具有良好預警性和針對性、考核主體明確，評價結果可信度高的宏觀的、全方位的、多學科融合的企業績效評價體系。
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