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禁煙標語范文1
（1）鐘漢良：飾徐令宜。
（2）譚松韻：飾羅十一娘。
（3）何泓姍：飾喬蓮房。
（4）唐曉天：飾區彥行/林世顯。
（5）穎兒：飾元娘。
（6）劉蕓：飾文姨娘。
（7）李晟：飾秦姨娘。
（8）吳冕：飾徐太夫人 。
（9）廖振豪：飾王康。
（10）龔玨睿：飾徐嗣諄。
2、主要角色介紹
（1）徐令宜
演員 鐘漢良
永平候大將軍，在世人面前殺伐果斷，智勇雙全，溫俊儒雅，心懷遠向，為了維護家國安寧，改善民生，經歷了重重困難開放海禁，至此海上貿易繁榮昌盛，沿海百姓安居樂業。意外娶了羅家庶女十一娘為妻。兩人幾經周折情愫暗生，先婚后愛相知相許。
（2）羅十一娘
演員 譚松韻
庶女羅十一娘雖地位卑微卻及有主見，認為女子眼光不應局限于內宅格局，嫁給徐令宜后，她用樂觀積極的心態對待身邊的每一個人，依靠努力收獲徐家上下的信任，重新執掌中饋。
（3）元娘
演員 穎兒
徐令宜原配，生了嫡子徐嗣淳，早逝.
（4）秦姨娘
演員 李晟
奴婢出身，徐令宜妾室，本名秦石榴，諭哥的生母，表面與世無爭，懂分寸識大體，實則工于心計，對徐家懷恨在心，處心積慮想要將其擊垮，唯一的寄托就是兒子諭哥兒，愿為兒子傾其所有。
（5）喬蓮房
演員 何泓姍
世家嫡女，徐令宜妾室，對徐令宜甘愿飛蛾撲火，容貌嬌美，才情出眾，心高氣傲，心狠手辣，瘋狂執著于對徐令宜的愛，為此不顧一切，直至最終扭曲了心態，作罷了癡情。
（6）文姨娘
演員 劉蕓
商賈出身，徐令宜妾室，熱情靈活，擅于逢迎，精明能干，有經商天分，商人的市儈氣息很重，但是言行舉止有常有喜感，因為不得寵愛而依附娘家。
（8）林世顯
演員 唐曉天
（9）劉勇
演員 釋臣偉
禁煙標語范文2
關鍵詞：錦標賽激勵；職位晉升； 收激進
中圖分類號：F272 文獻標識碼：A 文章編號：1001-148X（2017）02-0126-07
一、引言
2015年1月1日起，《中央管理企業負責人薪酬制度改革方案》正式實施，旨在改革國企主要負責人的薪酬待遇問題，完善現代企業制度。管理人員薪酬計劃是公司與其他管理人員之間的合同，其目的是通過將管理人員薪酬建立在一個或多個衡量經營公司努力程度的指標之上，協調公司與管理人員的利益。大多數薪酬計劃建立在衡量管理人員努力程度的兩種指標之上――凈收益和股票價格。也就是說，在一個特定年度里，凈收益或股票價格所體現的業績決定了管理人員獎金、股票、期權和其他薪金的發放數量，而且復合的努力程度衡量指標會提高合同的效率。
除了具有以業績為導向的動機（股票期權計劃與獎金計劃）之外，首席財務官與其他高級管理人員也面臨錦標賽激勵，也就是說晉升為最高管理層，諸如首席執行官（CEO）職位的晉升動機[1-3]。當晉升到更高職位時，隨之而來的是更高的薪酬，擁有更多的特權，與更高的聲望。因此，管理層有動機去投入更多的努力去實現晉升的可能性，與此同時也會給公司帶來更大的產出[2]。
Lazear and Rosen（1981）[1]根據企業管理中的管理層級差異提出錦標賽晉升理論，他們研究以個人產出水平為基礎的能夠代替薪酬激勵的其他方式，發現組織內部的員工在通過不斷的競爭向上獲得晉升機會時，其競爭格局就如同正在進行的“不間斷的淘汰賽”。特定情況下，如果獎金計劃的設定來自于組織內部職位的排序，那么員工會提高工作效率以期獲得高概率的職位晉升。隨著晉升獎勵的規模增加，高級管理人員愿意投入的努力也就越大[1]。以首席執行官（CEO）與高級管理人員之間的薪酬差距來衡量錦標賽激勵，已有文獻表明，能夠帶來更好的業績表現和公司價值的增加[2]。更進一步地，Kini and Williams （2012）[3]研究發現錦標賽激勵越高會導致高級管理人員風險承擔程度更大，也就是說，高級管理人員為增加晉升到首席執行官（CEO）職位的可能性更愿意冒險。
首席財務官（CFO）更有可能直接參與和影響公司稅收政策方面的決策并具體負責決策的執行。CFO是企業管理團隊的重要成員，以追求所有者財富最大化為最高目標，具有財務管理、財務監督和財務決策等職能。研究表明，稅收激進是一種有風險的公司行為，利益與風險并存[4]。避稅的邊際收益包括稅收負擔的減少，因此會計盈余更高。而避稅的風險則包括受到稅務機關的懷疑而為避稅所不得不支付的罰款與罰金。因此，首席財務官（CFO）須謹慎權衡不同的稅收策略導致的收益與風險。鑒于此，本文主要分析首席財務官的錦標賽動機，基于錦標賽激勵考察CFO晉升對企業所采取的稅收策略的影響，是否會促使企業選用更加激進的稅收策略。
Kini and Williams（2012）[3]指出，參加錦標賽的高級管理人員，與缺乏錦標賽激勵狀態下相比，愿意承擔更大的項目風險并且選擇能夠與晉升相匹配的風險水平。因此，本文假設錦標賽激勵越高，首席財務官（CFO）追求的稅收政策會更加激進，由此導致更高的業績表現且伴隨有更大的晉升可能性。
我們以首席執行官（CEO）與首席財務官（CFO）的薪酬差距來度量以晉升為動機的錦標賽激勵。正如Kini and Williams（2012）[3]研究中提到的，這種度量方法作為公司錦標賽激勵的變量，首席財務官（CFO）如果獲得晉升錦標賽激勵將會獲得其作為高管薪酬的晉升。用整體賬面與實際稅負差異來度量風險避稅的程度。經驗證據表明首席財務官（CFO）錦標賽激勵越高，企業呈現出更高的稅收激進程度。
二、文獻回顧和研究假設
（一）文獻回顧
1.錦標賽激勵
高級管理團隊由首席執行官（CEO）與若干低層級的管理者（如高級管理者）組成。CEO與其他高管人員享有基于公司產出或者業績方面的激勵，諸如股票期權和獎金計劃等[1-2]。高級管理者同樣面臨另一種激勵，也就是基于晉升的錦標賽激勵[2]。在分級別對待的錦標賽中，業績表現最好的高級管理人員更有可能晉升到更高的職位上（比如CEO職位），相伴而來的是更高的薪酬、津貼、地位等[1-2]。輸掉了比賽的其他高級管理人員屈居人后[2]。
Lazear and Rosen （1981）[1]研究表明高級管理人員的努力程度隨著晉升獎勵的規模增加而增加。因此，公司可以提高晉升獎勵的規模，以此激勵公司高管人員的努力程度，比如，增大首席執行官（CEO）與其他高管人員的薪酬差距[3]。更進一步地，Kale et al. （2009）[2]通過度量首席執行官（CEO）與其他高級管理人員的薪酬差距反映錦標賽激勵，研究表明，錦標賽激勵程度與公司業績正相關。Kini and Williams （2012）[3]認為，錦標賽動機可以發揮類似股票期權激勵的效果，通過提供凸償付增加管理層冒險的激勵，CEO職位上的晉升近似于“實值期權”，具有期權特質的CEO職位晉升可以導致高級管理人員更大程度地冒險行為。
在研究高管的晉升激勵機制時，國內學者多考察公司中作為政府官員的高管職位升降，楊瑞龍等（2013）主要研究影響國企高管晉升的影響因素，劉青松和肖星（2013）主要考察公司業績及承擔社會責任的程度對高管變更的影響，張霖琳等（2015）主要考察國企高管職位晉升評價機制的執行效果。
2.公司稅收激進
傳統理論認為，企業的稅收激進策略使得財富由政府轉移到企業，公司稅收激進是一種有風險的活動，收益與成本并存。收益主要表現在：管理層參與稅收激進策略以此提高公司業績[5-6]，具體而言，稅收激進性降低了公司的稅負，增加了公司的現金流，財務報告中體現出更高的財務會計盈余[6]。 Graham et al.（2014）[6]通過調查研究發現大多數上市公司愿意采用公司稅收策略以此提高每股盈余。
公司稅收激進行為也會導致一定的成本。首先，公司內部機構由于沒有遵守稅法的要求導致公司聲譽的受損[6-7]。正如Bankman （2004）指出，參與避稅的公司會被貼上“不合格的企業公民”的標簽。支持此觀點的Hanlon and Slemrod（2009）研究發現，公眾對公司稅收激進行為的評價會影響投資者對公司價值的評估。Graham et al.（2014）經過調查發現，公開上市的公司會將聲譽顧慮作為他們不愿參與激進的稅收策略的一個原因。其次，避稅行為被稅收征管部門發現所導致的貨幣性罰金的支付也會增加公司和管理層的成本。因此，企業的避稅程度是成本和收益相權衡的結果。
近年來，越來越多的學者基于委托理論研究企業的避稅行為，Desai and Dharmapala（2006）研究發現，復雜的避稅交易容易導致經理人采取盈余操縱、關聯交易等C會主義行為。另外，稅收激進活動容易導致一系列問題發生，伍利娜和李蕙伶（2007）認為，公司的稅收激進程度使得盈余質量降低。劉行和葉康濤（2012）研究會計盈余與高管薪酬敏感性的關系，經驗證據表明稅收激進程度越高，高管薪酬的“粘性”越大。金鑫和雷光勇（2011）研究發現審計發揮的監督與治理功能可以有效地制約企業的稅收激進活動。
（二）研究假設
Kini and Williams （2012）[3]認為，在晉升為CEO的錦標賽中，每一位管理層會承擔風險更大的項目以此增加他晉升的可能性，相對于其他的競爭者，承擔的項目風險更大的高級管理人員越容易獲得更高的產出，因此被晉升的可能性也就更大[3]。綜上，相對于沒有錦標賽的激勵，所有高級管理人員都可能承擔更大的風險。
基于此，本文假設錦標賽激勵越高可能導致公司稅收激進程度的增加。然而，有些高級管理人員對公司稅收結果并未有重大影響。因此，在本文中，我們主要關注公司首席財務官（CFO）的錦標賽激勵，CFO是代表所有者利益，全面負責對企業的會計活動進行監督與管理的高層人員，顯然影響著公司稅收政策。在晉升激勵的高度刺激下，首席財務官（CFO）可能會采取一些冒險的稅收策略，據此產生明顯正向的業績結果，例如公司稅收負擔的降低、現金流的增加、公司報告期盈余的上升等。由此，我們得到了本文的第一個研究假說：
假說1：首席財務官（CFO）以晉升為基礎的錦標賽激勵與公司稅收激進程度正相關。
支付與業績掛鉤的薪酬可以激勵高管，與業績相聯系的職工工資能激勵職工努力工作（Lazear and Rosen，1981）。實際上，在我國特殊制度背景下，國企高管并非真正意義上的職業經理人，他們大多具有政府官員和職業經理人的雙重身份，甚至在很多情況下作為政府官員身份的傾向性更為強烈?；诖耍c作為職業經理人身份的高管不同，作為政府官員身份的高管具有追求政治上職位晉升的強烈動機。由于具有“準官員”性質的國企高管天然地擁有政治上職位晉升的強烈訴求，作為政治晉升中重要評判指標的業績，自然也就成為國企高管普遍追求的目標。當前條件下，國有企業存在薪酬管制與股權激勵流于形式，晉升錦標賽于是成為激勵國企高管的有效制度安排（劉青松等，2015）。因此，所有參與錦標賽的高級管理人員，相對于沒有錦標賽激勵的情況下，他們都可能承擔更大的風險。在晉升激勵的高度刺激下，國有企業首席財務官（CFO）可能會采取一些冒險的稅收策略，刺激企業的稅收激進活動。由此，我們得到了本文的第二個研究假說：
假說2：相對于非國有企業，國有企業的CFO面臨以晉升為基礎的錦標賽激勵時，公司稅收激進程度更高。
三、研究設計
（一）樣本選擇和數據來源
本文選取我國2009-2015年A股上市公司為初始研究樣本，上市公司年末所得稅率來自WIND數據庫，其他數據來源于CSMAR數據庫。在具體的樣本選擇過程中，我們按照如下程序篩選樣本：（1）剔除了金融類上市公司，因為金融類上市公司的報表結構與其他行業存在較大差異；（2）如果企業應納稅所得額不足，其所得稅費用并不能反映避稅行為，借鑒已有研究（吳聯生，2009）的做法，我們剔除了稅前利潤為負的樣本；（3）剔除了首席執行官（CEO）與首席財務官（CFO）薪酬差距為負的樣本；（4）剔除了有關實證變量存在數據缺失的觀測值。經過上述篩選，我們共獲得了5 444個公司―年觀測值。同時，為了降低數據極端值對研究結果的影響，我們對模型中的相關連續變量在1%和99%水平上進行Winsorize處理。
（二）變量定義
1.稅收激進程度
以往研究多使用有效稅率來度量公司稅收計劃的有效性，通常用所得稅支出與稅前利潤的比值來計算。更進一步地，Wilson（2008）使用會計賬面與實際稅負的差異來度量稅收報告的激進性，Desai and Dharmapala（2006）分析會計賬面與實際稅負當中操控性的差異，并以此度量稅收激進程度。具體計算方法如下：
（1）有效稅率（Effective Tax Rate，ETR）在數值上等于（所得稅費用-遞延所得稅費用）/稅前利潤。
（2）會計賬面與實際稅負的差異（Total Book-Tax Difference， BTD），即[利潤總額-（所得稅費用-遞延所得稅費用）/年末所得稅率]/上一年資產總額。
（3）會計賬面與實際稅負當中操控性的差異（Discretionary Total Book-Tax Difference， DD_BTD），具體計算公式如下：
上式中，BTD即為會計賬面與實際稅負的差異；TACC是公司當年應計項目總額占上一年末資產總額的比例，即（凈利潤-經營活動產生的凈現金流）/上年末資產總額；μi表示會計賬面與實際稅負的差異中不隨時間變化的固定特征部分；εi，t 表示會計賬面與實際稅負的差異中變動特征的部分；DD_BTD為μi與εi，t的二者之和。會計賬面與實際稅負的差異越大，即BTD數值越大，表示公司稅收激進程度越大；會計賬面與實際稅負當中操控性的差異越大，即DD_BTD數值越大，表示公司稅收政策越激進；然而，有效稅率（ETR）越小，則表示公司稅收激進程度越大。
本文的主要實證結果采用會計賬面與實際稅負的差異（BTD）指標來衡量公司稅收政策的激進程度，在對實證結果的穩健性測試中，再使用會計賬面與實際稅負當中操控性的差異（DD_BTD）來檢驗。
2.錦標賽激勵
與業績掛鉤的薪酬契約是企業用來緩解委托沖突、激勵高級管理人員努力程度的重要手段之一（Jensen et al.，1976）。本文采用首席財務官（CFO）與首席執行官（CEO）的薪酬差距作為錦標賽激勵的替代變量，正如Kini and Williams（2012）所解釋的那樣，薪酬差距作為公司錦標賽激勵非常合理的替代變量，它簡單明了地反映如果被提拔到首席執行官（CEO）職位上所帶來的薪酬的增加。另外，本文所使用的薪酬數據均為貨幣薪酬。
3.其他變量
在控制變量上，借鑒已有研究（Rego and Wilson，2012；金鑫和雷光勇，2011），我們控制了以下因素的影響：公司規模SIZE；公司財務杠桿LEV；公司成長性TobinQ；使用修正的瓊斯模型（modified Jones model）計算操控性應計的絕對值Absda_mj；總資產報酬率（ROA）；公司固定資產凈額占總資產的比值PPE；公司無形資產凈額占總資產的比值INTANG。另外，加入年度啞變量與行業啞變量，來控制年度與行業固定效應。變量定義情況如表1所示。
（三）模型設計
本文從兩個層面考察錦標賽激勵如何影響公司稅收激進程度：一是基于全部樣本檢測錦標賽激勵越大，即 CFO與CEO之間的薪酬差距越大是否會導致公司稅收激進程度越大；二是對樣本按照最終控制人性質分類，重點關注政府直接控制的上市公司中薪酬差距對公司稅收激進程度的影響。我們構建了如下兩個基本計量模型：
兩個基本模型的因變量都為TAX，作為稅收激進程度的替代變量?；诜€健性的考慮，本文同時采用會計賬面與實際稅負的差異（BTD）和會計賬面與實際稅負當中操控性的差異（DD_BTD）來度量公司稅收政策的激進程度。為了弱化高管薪酬與公司稅收政策之間內生性的影響，我們借鑒Kini and Williams （2012）的研究方法，使用首席財務官（CFO）與首席執行官（CEO）滯后一期的薪酬差距（PayGap）作為錦標賽激勵的替代變量。
四、實證結果
（一）描述性統計分析
表2列示了本文中主要變量的描述性統計結果。兩個稅收激進度指標，會計賬面與實際稅負的差異（BTD）和會計賬面與實際稅負當中操控性的差異（DD_BTD）的均值分別為0074和0074，差別不大，說明作為度量公司稅收政策激進性的替代變量二者具有較好的一致性。標準差分別為0064和0062，說明這兩個指標在樣本公司間并不存在較大差異。作為度量錦標賽激勵的替代指標，PayGap的均值為12024，表明公司首席財務官（CFO）與首席執行官（CEO）的平均薪酬差距為12024萬元。此外，大約33%的公司屬于國有企業。
（二）相關性分析
表3報告了主要變量的相關系數，左下角和右上角分別為Pearson與Spearman相關系數。兩個度量稅收激進程度指標的相關系數約為09，且均在1%水平上顯著，說明這二者具有較好的一致性。錦標賽激勵的替代變量薪酬差距PayGap與BTD及DD_BTD的相關系數均為正，且至少在1%水平上顯著，說明在不考慮其他因素影響時，CFO與CEO薪酬差距越大的公司稅收激進程度越高，符合假說1的預期。
（三）回歸分析
表4報告了模型（1）和模型（2）的回歸結果。表4的第1列暫未放入交互變量，列示了薪酬差距對稅收激進程度的回歸結果。回歸結果顯示，PayGap的系數顯著為正（0029，p
從控制變量上看，公司財務杠桿LEV的系數顯著為正，因為有息負債具有稅盾效應，財務杠桿越高，節稅效應越明顯，故LEV與稅收激進程度正相關；獎勵計劃將誘導出公司管理層采用增加盈余的會計政策，那么管理層將有動機通過諸如遞延收入、加速資產減值等手段，來進一步降低利潤，即所謂的“洗大澡”（take a big bath），這種策略將有助于提高來年的利潤從而更容易達到給付獎金的約定水平。因此管理層實施盈余管理的動機越強，公司的稅收政策越激進，Absda_mj的系數顯著為正。公司的成長性越高，對資金需求越強烈，避稅動機就越強，因此公司成L性與稅收激進程度正相關，TobinQ的系數顯著為正。無形資產比例越高，研究階段的支出計入期間費用越多，可以更好的避稅，因此INTANG的系數顯著為正。
綜上，在控制其他因素后，薪酬差距與稅收激進程度之間呈顯著正相關關系，說明隨著錦標賽激勵的提高，稅收激進程度增加。假說1得到支持。
表4第2列加入了交互變量?；貧w結果顯示，PayGap×STATE的系數顯著為正（0030，p
五、穩健性檢驗
為驗證研究結論的穩健性，我們進行了如下檢驗：用會計賬面與實際稅負當中操控性的差異（DD_BTD）作為度量稅收激進程度的替代變量，重新檢驗本文假說。會計賬面與實際稅負當中操控性的差異越大在一定程度上意味著企業避稅行為越激進。我們對模型（1）和模型（2）采用新的稅收激進指標進行回歸分析，結果如表5所示，研究結論保持不變。
六、研究結論
如何激勵管理層努力工作以實現企業價值最大化一直是公司治理的重要內容。已有的經驗證據表明錦標賽激勵會促使管理層采取更加冒險的行為以最大的概率實現職位的晉升。本文檢驗了首席財務官（CFO）的晉升錦標賽激勵與公司稅收激進程度之間的關系，研究證據表明，CFO被給予的錦標賽激勵越大，公司的稅收激進程度越大。進一步地，本文對上市公司按照最終控制人性質分類，重點關注政府直接控制的上市公司中錦標賽激勵對公司稅收激進程度的影響，經驗證據表明，相對于非國有企業，國有企業的錦標賽激勵越大對稅收激進程度關聯效應更加明顯。
參考文獻：
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[7] Landolf， U. Tax and corporate responsibility[J].International Tax Review，2006，29： 6-9.
Research on CFO Tournament Incentives and Corporate Tax Aggressiveness
MA Xiao-min， QI Huai-jin
（School of Accountancy， Central University of Finance and Economics， Beijing 100081， China）
禁煙標語范文3
將新的日本羽毛檢驗方法標準（JIS L 1903：2011）與舊標準（JIS L 1903：1998）進行分析比較，并對新的日本羽毛絨產品金標簽標準進行詳細介紹，有利于企業及檢測技術人員了解和掌握標準動態，規范檢驗方法，提高檢測水平，避免貿易糾紛，全面提高我國羽絨制品的產品質量。
關鍵詞：成分混合比率；蓬松高度；油脂含量；含水率；清潔度；含氧計數；金標簽
2011年，日羽協（日本羽毛制品協同組合）對日本羽毛檢驗方法標準和產品標簽標準重新進行了修訂。日本羽毛檢驗方法標準在1990年制定，至今經過兩次修訂，舊版的檢驗方法標準（JIS L 1903：1998）[1]于1998年修訂并實施，之后由于近年來日本國內對于羽毛絨使用狀況更加多樣化，為提高羽絨制品的品質，新版的檢驗方法標準（JIS L 1903：2011）[2]于2011年3月22日再次修訂，于2011年4月1日實施，至2012年4月1日其間一年為過渡期。新標準中增加了新的引用標準包括：JIS K 0557《工業用水和廢水分析用水》、JIS K 8001《試劑試驗方法總則》、JIS L 0105 《紡織品的物理試驗方法通則》、JIS R 3505《化學用玻璃容量計》。實驗室的標準狀態引用了JIS L 0105 紡織品的物理試驗方法通則的標準，與其他標準進行整合，其允許的標準狀態溫度不變，相對濕度的范圍由（65±2）%變更為（65±4）%。新標準的適用范圍規定了羽絨制品中用作填充材料的羽毛絨的試驗方法。試驗項目包括成分混合比率、蓬松高度、油脂成分、含水率、清潔度、含氧計數，基本與舊標準保持一致，但某些試驗項目中試驗裝置、試驗步驟發生明顯變化。
1 成分混合比率
成分混合比率，即成分分析。新標準將組成成分中羽絨的定義更細化，將小羽絨、有兩根羽枝以上的羽絨即損傷絨、羽軸不明顯的羽絨即毛型絨歸入羽絨組分。在試驗操作步驟上，新標準與舊標準基本相同，新標準規定第二次分揀時若有細小的小毛片出現的情況，和夾雜物一樣計算，求得小毛片的混合比率。細小的小毛片是指線狀羽毛，不足1cm長的羽毛和損傷毛。在試驗結果有效性的判定上，無論舊標準還是新標準，仍然保持一致，即雙樣測試的結果的誤差允許值為3%，若誤差大于3%，再測雙樣，最后求4個試樣的平均值。
2 蓬松高度
蓬松高度，即蓬松度，新標準在蓬松高度測定裝置原有的測重用圓盤A的基礎上，追加了測重用圓盤B。測重用圓盤A：直徑（285±1）mm，總質量（120±0.5）g。測重用圓盤B：直徑（285±1）mm，總質量（94.3±0.5）g。新舊標準蓬松高度測定裝置外觀比較見圖1。
在日本，對羽絨服裝、羽絨寢具內填充羽毛進行蓬松高度測定時，通常使用總質量為120g的測重用圓盤A，測定結果以測量圓筒內羽毛絨的高度表示，單位為mm或cm。在歐美，總質量為94.3g的測重用圓盤B被普遍使用，蓬松高度的測定結果以相當單位重量的體積表示，單位為cm?/g或inch?/oz，直觀地反映了羽絨羽毛的填充能力。由于服裝、制品內填充羽毛體積方面的評價指標應用更為廣泛，新標準中追加了測重用圓盤B。由于前處理方法不同以及使用的測重用圓盤不同，因此不能對兩個圓盤的測定結果進行比較。
新標準中指出，同一樣品的3次平行測試，若前兩次測試結果誤差在2mm之內，則無需做第三次，測定結果取前兩次的平均值。羽絨的易壓縮性使得蓬松高度的測定結果會有很大的不同。根據前處理方法的不同，羽絨所占體積也不同。對樣品進行適當的前處理，是為了使羽絨還原至其原始狀態，以準確檢測其蓬松高度。檢測蓬松高度時采用的前處理方法，在舊標準中沒有規定，標準中只提及了普通還原法（即A法）。日本羽毛寢具制造業協同組合提出的干燥機法（即B法）是當時日本國內三大權威檢測機構常用的前處理方法[3]。但是在歐美，蒸汽還原一直被公認為最有效的蓬松度還原方法。為了適應這樣的現狀，新標準追加了蒸汽機法（即C法）。即蓬松高度的前處理方法由原來的A法和B法變更為現在的B法和C法。3種不同的前處理方法操作流程見圖2。干燥機法主要適用于未被壓縮的羽絨羽毛原料。蒸汽機法主要適用于填充在被褥、服裝等羽絨制品中，被壓縮后的羽絨羽毛。另外，前處理方法的追加同時也追加了必要的裝置，包括蒸汽發生器、調整用不銹鋼金屬網制容器（含蓋）等。
JIS L 1903：1998 JIS L 1903：2011
圖1 新舊標準蓬松高度測定裝置比較
3 油脂含量和含水率
新標準中油脂含量和含水率的試驗裝置和操作步驟基本與舊標準保持一致。需要注意的是，兩者都是相對于羽毛的絕干質量的。這里的含水率表示相對于羽毛的絕干質量的水分含量，相當于“回潮率”，而國外的試驗方法中規定的含水率是相對于干燥前試樣的質量的水分含量，相當于“水分含量”，在實際應用中要注意區別。
4 清潔度
清潔度即透明度，舊標準中規定透明度儀要求能測到500mm即可。如今，要求清潔度達到1000mm的情況越來越普遍，因此，新標準追加了能夠應付1000清潔度測定的1000mm透明度儀。具體的試驗操作也區分為兩類情況：測定清潔度500mm以下的情況和測定清潔度1000mm以下的情況，分別采用相對應的透明度儀。兩種規格透明度儀外觀比較見圖3。注意1000mm透明度儀在測定清潔度在500mm以下的試樣時會有誤差產生，所以不能使用。另外，舊標準對清潔度檢測時的光照強度沒有明確規定，但大量實踐經驗表明測定時的亮度（照度）對讀取透明度儀的數值有顯著影響，因此新標準規定了測定時的亮度（照度）為600lux～1000lux。一般書房照度為100lux，閱讀時所需照度為600lux。通常情況下在透明度儀底部安裝射燈一枚，能滿足檢測時光照度要求。
直接還原法 干燥機法 蒸汽機法
（A法） （B法） （C法）
圖2 3種不同前處理方法操作流程比較
1000mm透明度儀 600mm透明度儀 600mm與1000mm比較
圖3 兩種規格透明度儀
5 含氧計數
含氧計數即耗氧量，表示羽毛絨中還原性物質（水溶性污垢等）附著程度的指標。將水提取液中的有機物進行化學氧化，以消耗的高錳酸鉀（氧化劑）相當的氧氣量換算成100g毛絨的氧氣量的值，一般以mg氧/100g毛絨來表示。含氧計數測定時，在制備完的樣液中需加入酸性緩沖液，不需要像舊標準中那樣嚴格配制3mol/L的硫酸，新標準要求濃度約為3mol/L，硫酸和水的體積比以1：5混合即可。與硫酸不同，0.02mol/L的高錳酸鉀溶液必須嚴格配制，新標準明確規定了配制方法，并引用了JIS K 8001標準（試劑試驗方法總則），規定了標定方法。
6 金標簽
為了提高羽絨寢具的質量和方便消費者選擇商品，日本制定實施了金標簽制度，發行3個等級的標簽：填充用的羽毛絨品質根據蓬松高度分為新金標簽New Gold Label（蓬松度120mm以上）、超級金標簽Excel Gold Label（蓬松度145mm以上）和皇家金標簽Royal Gold Label（蓬松度165mm以上）。2006年，日羽協（日本羽毛寢具制造業協同組合）在中國大陸、日本和中國臺灣地區三方羽絨行業交流懇談會上提出對最高等級蓬松度的羽毛絨規定超值金標簽Premium Gold Label（蓬松度180mm以上）。隨著羽絨寢具普及率的提高，以往一直在急劇擴大的市場規模逐漸趨于穩定、成熟。在日本經濟不景氣、個人消費停滯的背景下，導致羽絨寢具市場出現蕭條。通過制定超值金標簽，期待能促進開發更高附加值的高級化、差別化商品，來增加新的需求，保護羽絨寢具市場的穩定發展。
2008年5月，日羽協在原有金標簽制度的基礎上，完善了羽絨制品的產品標準并對那些符合標準的產品提供質量推薦標簽，以保證羽絨制品的質量水平和可信度。一是羽絨寢具金標簽產品標準，其中包括①羽絨含量不低于50%；②填充物蓬松度要求（有4個等級的填充物標準）③清潔度不低于500mm；④含氧計數不高于4.8mg/100g；⑤面料達到標準；⑥羽絨種類描述（若標簽標明鵝絨，鴨絨含量不能超過10%）。二是羽絨服產品標準，其中包括4項強制條款：①羽絨含量不低于50%；②清潔度不低于500mm；③含氧計數不高于4.8mg/100g；④油脂成分不高于1.0%。
2011年執行的新的日本國家羽毛檢驗方法JIS L 1903：2011中采用新開發研制的羽絨蓬松高度檢測裝置代替原有的檢測設備，檢測蓬松高度時采用的前處理方法也發生變化。因此，日羽協在修訂方法標準的同時，也對產品標準進行了更新和補充。金標簽標準的新舊對照表見表1，金標簽與蓬松度的要求見圖4。
新金標簽 超級金標簽 皇家金標簽 超值金標簽
≥300 cm?/g ≥350 cm?/g ≥ 400 cm?/g ≥440 cm?/g 圖4 金標簽與蓬松度的要求
中國是世界最大的羽絨及制品生產、消費和出口國。羽絨寢具是其中一大類產品[4-5]。日本是我國羽絨及制品第三大出口市場，我國羽絨及制品出口日本非常穩定，在金融危機的2009年也基本保持了數量不變。2010、2011年兩年大幅度增長，2011年增長了36.29%，表現出了日本消費者對羽絨制品的喜愛。2012年1—3月份.我國出口日本的羽絨及制品以寢具為主原料也占據較大比例，服裝較少。日本寢具的進口量占我國出口總量的15%。因此，日本羽絨寢具標簽標準的變化無疑會給國內羽絨寢具的出口帶來影響。應密切關注標簽標準的制定和實施，掌握和研究相關標準信息和發展動態，規范檢驗方法，提高檢測技術水平，爭取在競爭日益激烈的羽絨產品國際貿易中搶占先機、穩中求進，全面提高我國羽絨制品的產品質量。
參考文獻：
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[4]曹愛玲，童蘭英，夏積龍，等.中國羽絨之都出口羽絨及其制品的現狀分析[J].檢驗檢疫科學，2007（6）：71-73.
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【關鍵詞】中藥；質量標準；進展；展望
中醫藥作為我國優秀傳統文化中的重要組成部分，具有獨特的醫學體系，在中醫治病等方面發揮著至關重要的促進作用。但在現實的生產生活中，中藥資源的斷區與質量標準的不達標嚴重影響著中醫臨床用藥的安全。因此，在新時期加強對中藥質量標準的研究進展與展望研究，是當前擺在人們面前的一項重大而又緊迫的任務。
1針對中藥質量標準的研究
《中國藥典》中收錄1146種中藥，其中提取物與油脂有31種，飲片與中藥材有551種，中藥制劑有564種。隨著現代分析技術的應用，比如說HPLG、TLC、HPCE、GC等一系列色譜技術，IR、UV、NMR、MS等一系列波譜技術等，有助于改善中藥質量標準的制定與應用狀況。其中薄層色譜法所具有的快速、簡便、直觀等特征，可為藥材品種的辨別提供更為豐富的化學信息。
2針對現代分析技術在中藥分析與鑒定領域中的應用研究
現代分析技術在中藥分析與鑒定領域中的應用主要表現是：
一是顯微鑒定技術的應用，比如說激光共聚焦的顯微技術的根本目標是聯系中草藥的化學成分、形態、功能來有效了解組織與細胞的代謝變化。其中組織化學研究方法包括類化學方法、化學方法、顯微燒灰法、物理學方法等。計算機輔助的顯微數碼成像技術的應用不僅有助于實現形態學的描述數字化，而且有助于顯示圖像的直觀性與真實性。
二是波譜、色譜以及計算機聯用技術的應用：毛細管電泳技術由于具有快速、高校、簡便且不易受到外部污染等優勢在中藥成分的分析過程中發揮著積極地促進作用。HPLG、MS等聯用技術在中藥化學研究中的應用，由于其具有高選擇性與高靈敏度的優勢而被藥物分析學家們廣泛接受，在藥物色譜分析方法中占據的比例變得越來越高。拉曼光譜法與紅外光譜法由于其具有快速、取樣量小、特征性較強、簡便、準確等優勢在中藥材鑒別方面發揮著積極地促進作用。X-衍射分析技術在中藥分析中的應用表現是通過X-衍射技術獲取中藥物質的晶型、組成、分子構型、分子內部的成鍵方式、構象等一系列因素所決定的中藥草獨具一格的衍射圖譜。薄層色譜-生物自顯影技術在中藥化學研究中的應用，不需特殊的實驗設備，操作流程簡單，主要應用于工業污染、食品等一系列微生物的測定與各種天然性抗菌成分的選擇，同時在抗氧化劑篩選與抑制膽堿酶的抑制劑方面具有重要的促進作用。
3針對中藥質量標準研究問題與展望的研究
3.1針對中藥質量標準存在問題的研究中藥質量標準在研究中存在的問題包括：一是部分中藥的質量標準不能全方位地反應藥物的臨床療效，只能根據單一的指標進行定量與定性分析；二是部分中藥的有效成分不明確，比如說山藥、熟地、當歸、半夏等中草藥的質量標準仍然屬于傳統經驗的鑒定水平；三是當前的中藥制劑的質量標準與藥材的科學性具有很大的差距，這是因為中藥制劑的制備工藝中藥材指標不能定量轉移到中藥制劑中，且中藥復方制劑的藥材成分復雜，無形中增加了中藥質量標準的制定難度。
3.2針對中藥質量標準研究展望的探討針對中藥質量標準研究展望的探討內容包括：一是采取措施強化藥物藥效的作用機理與物質基礎的研究，使得所制定的中藥質量標準可以充分反映該種中草藥的最大安全劑量或者最低有效劑量；二是強化對中草藥資源的可持續利用與保護的研究，即采取措施改變靠天吃藥、靠山種藥的現狀，運用現代化的生物技術對中藥材的種質基因進行科學化改良，同時需實現中藥材工業化生產；三是保持中藥材分析方法的先進性、科學性、適用性，即在對照中藥材研究的前提下，建立并研究對照性提取物以彌補對照品供應不足或降低制備難度，同時利用波譜與色譜聯用技術并有機結合化學成分的制備鑒定與分離，對色譜指紋圖譜所具有的特征色譜峰進行科學化鑒定與指認，有助于提升中藥質量標準的合理性與可行性。
隨著社會經濟的發展與人們生活水平的提升，對中藥質量標準的要求與中藥資源的關注度變得越來越高。但由于中藥體系的復雜，在對其藥效物質基礎與科學內涵以及質量標準制定進行研究的過程中，需充分運用化學、中醫藥學、現代分析技術、系統生物學對中藥材進行系統性研究，并結合中國的特殊國情與中藥特征構建科學的質量標準機制。
參考文獻
[1]王崢濤.中藥質量標準研究進展與展望[J].中國天然藥物，2008，4（06）.
[2]王勝勇，張勉，王崢濤.白頭翁同名異物類藥材的數碼顯微鑒別[J].藥學學報，2007，39（10）.
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關鍵詞：緊張與焦慮；聲樂表演；歌唱；心理
歌唱是情感藝術，它針對心情、表現心情。起伏跌宕、抑揚頓挫的旋律、優美圓潤的嗓音最生動地傳達著演唱情感，需要表演者用良好的心理狀態來控制。人們對歌唱戲劇性的要求，對聲樂表演者注意力的強度和技巧穩定性的要求更高。而在歌唱中，聲樂表演者的情緒是受各種主客觀因素及聲樂表演本身固有的特點所制約的。演唱過程中各種問題偶有發生，順利與困難常常并存并迅速轉換，復雜的現實與表演者對演出或比賽意義的認識、期望以及當時的生理狀態交織結合，便產生了各種復雜多變的情緒體驗，并影響著聲樂表演者演唱水平的發揮。其中尤以緊張和焦慮對演唱影響最為深刻重大。
一
聲樂表演的緊張與焦慮主要是心理因素，也就是心理狀態不正常了。當聲樂表演者在演唱時神經過度緊張，不能自我控制，心發慌、手發涼、聲音顫抖、節奏不穩、跑音走調等等都是緊張與焦慮引起的。緊張反應可能是適宜的、積極的，也可能是不適宜的、消極的。適宜的緊張能使人集中注意力，提高思維敏捷性和反映速度，提高工作和學習效率。不適宜的緊張則會分散注意力，引起思維遲鈍、動作反映減慢，降低工作和學習效率。積極活躍的情緒能點燃勇攀高峰的烈火，但當激情轉化為焦慮或者進攻轉化為憤怒時，就可能出現偏差。生活中，當人們預料將會有某種不良后果產生或模糊的威脅、危險出現而自覺難以應付時，就會產生焦慮感，它由緊張、憂慮、煩惱、恐懼、焦急等情緒交織而成。焦慮的表現與遺傳素質、心理成熟水平、身體健康狀況及個體人格特質等身心方面有著密切的關聯，同時，家庭、社會及工作與學習的環境狀態等因素對焦慮心理影響也是巨大的。
歌唱是腦、身、心全方位協調運動的結果，沈湘在他的書中寫到“一個好的歌唱家必須具備三個條件：第一是頭腦――思想、智力；第二是心――情感；第三是身――嗓子，即歌唱樂器?！盵1]（p66）一個成熟的歌唱家是經過長時間磨礪與舞臺的摔打才能達到思想、情感與嗓音（歌唱樂器）的協調統一。當聲樂表演者在一次演出或者比賽中某個高音出乎意料地失敗了，嚴重地影響了他的演唱效果或比賽成績，這次失敗在他心理上形成了一個陰影，每當以后演唱這一音高時，就會使他緊張不安，繼而接二連三地出現失誤，致使在進行表演時表現出高度焦慮的情緒。心理學表明，所有的焦慮情緒都伴隨身體方面的緊張。當聲樂表演者的焦慮超出了一定程度之后，將帶來肌體的高度緊張以及思想的混亂，當聲樂表演者因為緊張變得猶豫不決、進退維谷的時候，焦慮會使人退縮。但作為聲樂表演者的特質，這種退縮又被強烈的表現欲所阻止。這就意味著歌唱的過程是用一種反應抑制了另一種反應，結果就好像同時踩了變速器和剎車閘一樣的矛盾。這樣的狀況使歌唱的所有協調運動都受到抑制，而歌唱是全身心的協調運動過程，這個協調被打破，就意味著機械運動出現紊亂，因而使看似強大的技術狀態頃刻間土崩瓦解，這就是聲樂表演者事業道路上隨處可見的陷阱，是每一個聲樂表演者都要經過的坎坷之路。
二
聲樂表演是一種極其復雜的生理心理過程，它不但是人生理功能的參與與實現，更是人語言、歌唱及音樂旋律有關的神經系統的機能反應。因而，所謂聲樂表演心理過程的基本狀態，實際上也就是歌唱中生理和心理控制歌唱器官，使其在符合發聲要求和規律的前提下，反映出來的一種符合歌唱要求和生理規律的心理運動狀態，即好的心理狀態和素質。不能建立良好的歌唱心理狀態是導致聲樂表演者心理與生理失衡的原因。
1.與歌唱的技術訓練有關。歌唱本身是一個十分復雜而又自然的肌肉運動過程，無論從生理還是心理上來看，都需要長時間循序漸進地進行訓練與疏導，使它們之間的相互聯系與相互制約達到平衡與協調，否則，便無法進行歌唱或難以達到歌唱時的最佳狀態。如在解決高音問題時，常會出現越唱越緊的現象，這并不是歌者條件所限，而是基本的生理與心理協調沒有解決好，到了高音就會產生焦慮心理，進而影響生理運動的協調，而生理上的調控失敗又直接影響歌唱的心理狀態。
2.個性，尤其是氣質，它決定著一個人的處世態度和行為方式。巴莆洛夫指出：“氣質是每個人的最一般的特征，是他神經系統最基本的特征。而這種特征在每個人的一切活動中都打上一定的烙印?！盵2]p263現實生活中我們所常常感受到的是它所表現出的心理與生理特點。
3.與聲樂表演者過去的演出或者比賽經驗有關。有些聲樂表演者在過去的演出或比賽中有過緊張、焦慮的現象，于是一到演出或比賽就會產生恐懼感，形成了條件反射，演唱時就會心有余悸，擔心自己會因緊張而不能很好地完成作品，出現了“演出焦慮?！?/p>
4.與聲樂表演者對作品完成的期望值有關。表演者給自己定的目標很高，要求自己一定要用最佳的狀態和技術來完成聲樂作品。同時，期望得到最好的成績或得到觀眾最高的評價，無形中就形成了心理壓力，于是在演唱中總擔心自己不能如愿已償，結果由于心理壓力過大，造成了演出或比賽的緊張和焦慮，反到制約了自己演唱水平的發揮。
5.與平時的訓練習慣有關。有的聲樂表演者在平時的訓練中，只重視歌唱技術訓練，不重視心理訓練，常在單獨的，氣氛很單調的環境下練習，但在演出或比賽中，觀眾的數量、劇場上的氣氛以及演出規格的大小等都會加深聲樂表演者心理因素朝向不良的方向發展。
6.演出或比賽之前重視不夠，準備不充分。聲樂表演者對自己演唱的曲目不夠熟練，當演出或比賽開始就會害怕出問題，尤其是對于技術問題沒把握，如高音怕唱破等，會給演唱者帶來非常大的壓力。可想而知，當聲樂表演者演唱一首略顯生疏或超出能力的作品，一定是件非常不愉快的事情。
除了上述幾種原因之外，還有其他一些方面的因素，如當演出或比賽時，其他聲樂表演者演唱程度的高低，實力的強弱、場外觀眾反應的熱烈程度等因素，也是需要值得注意的。
三
焦慮不能和放松并存這是運動心理的一大特征，就聲樂表演的過程來看，歌唱是生理和心理諸器官協調運動的結果，機體的緊張消失以后，情緒和心理的緊張才會隨之解除，歌唱的良好心理狀態，是歌唱有關的各器官之間的協調性、自然性和靈活性的統一。當這種良好的心理預期出現時，歌唱是可以隨我們的意志去調控和指揮的。因而，良好的歌唱心理狀態的形成，是聲樂表演的根本基礎，必須從接觸聲樂表演藝術的第一天開始。聲樂教學的技術過程即是貫穿著歌唱心理的培養過程。扎實的基本功，是從事聲樂藝術的不二法門。但對于聲樂這種時間藝術來說，臨場的緊張是無法避免的，因此，有必要用一些簡單有效的方式加以調節和疏導。
1.利用呼吸調節，這是聲樂表演者臨場處理情緒波動最易行的心理調節方法，即通過深呼吸使歌者的情緒波動穩定下來。情緒緊張激動時，采用緩慢的呼吸練習。低沉時，采用長吸氣與有力的呼氣練習。采用呼吸調節法可以在最短的時間內，獲得對呼吸功能的控制，進而得到安靜的心理效果，使聲樂表演者產生可靠感。
2.簡單的技術練習及自我評價。在演唱前可以做一項平時發聲訓練當中簡單而又容易做的練習來發聲，平穩從容地進行，然后對此做出積極的自我評價。如果能夠有人幫助做此練習（有老師在身邊最理想），會做出參照，監督克服毛病，還能起到轉移思想目標的作用。身體運動常?？梢詼p輕甚至消除緊張及焦慮不安等不良情緒。
3.聯想練習。即：假設――演繹法。這跟體育運用的念動訓練相同，即有運動觀念而引起的運動反應，通過對運動的想象和回憶來實現。通過想象或回憶某種運動動作，引起神經肌肉的相應變化，從而起到訓練作用。聲樂表演者在演出或比賽前，在想象中把歌唱從技術、音樂到表情直到形體表演進行過濾，在腦中形成精彩、準確的表演動作和技術狀態，在想象中完成歌唱技術、表演動作等一整套內容。聯想訓練不僅可以促進表演技術的形成與鞏固，而且能有效地集中注意力，消除心理障礙，增強信心，使聲樂表演者從緊張與焦慮中解放出來，振奮精神，斗志昂揚地參加演出或比賽。
4.回想過去成功的演出或比賽。再現當時的情景，回味當時的自信，愉快的體驗，會使聲樂表演者從中受到鼓舞，得到力量，變得自信、從容。所以，聲樂表演者在演唱前只要多想過去那些令人自豪的、愉快的、取得優異成績的演出或比賽，就能克服演唱中的緊張與焦慮。
5.合理設置期望值。聲樂表演者在歌唱前要根據自己平時的水平，確定合適的期望值，期望值過高，會加重人的心理負擔，使人對目標能否實現產生懷疑、憂慮。聲樂表演者應從實際出發，把自己有把握實現的目標作為自己努力的方向。這樣，既能讓自己思想和身體得到充分放松，又能游刃有余的歌唱。
6.專門性心理訓練。包括自我暗示法、自我放松法、自我心理調節法、集中注意練習、催眠法、活動調節法等，這些方法都需要在平時的學習生活中慢慢地領會運用，這樣，當需要時就可以隨時應用，達到消除聲樂表演者演唱中緊張心理，集中注意力、調整歌唱狀態和穩定情緒的作用。
約-霍夫曼說：“藝術家在樂曲的任何特殊部分都能分辨并且感覺到他的樂器能有多大反應，使他不至于違背美學原則”。[3](p13)他告訴藝術家永遠讓激情與技巧在合理的范圍內用你的思想來掌控。在日常的工作學習中，聲樂表演者要注意培養自身的合理調動能力，既能全身心地投入到歌唱當中，充分發揮和表現自己的情感與技能，又要清醒地傾聽自己的歌唱，并有效地駕御自己的歌唱，客觀地注意自己的表演，在投入全部熱情的基礎上，保持冷靜，努力使歌唱按照應有的技術狀態和情感展開與發展，這樣，就能夠很好地剔除緊張和焦慮等不良的問題。
注釋：
[1]沈湘（李晉瑋、李晉瑗）.《沈湘聲樂教學藝術》.上海：
上海音樂出版社，1998
[2]張世臣，杜蘭玉，趙淑文.《心理學》.北京師范學院出版
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【關鍵詞】 綜合收益;經濟學收益;資產負債表觀
一、引言
經濟學以財富的創造為研究基礎,會計學則是隨著社會經濟活動的不斷發展而逐步發展和完善的。會計既要反映經濟,又要服務于經濟,經濟越發展,會計越重要;會計學以為消除企業與外界各利益關系者之間的信息不對稱,充分披露企業的財務信息,并始終堅持以滿足投資人等信息使用者的信息使用需求為己任。2009年6月11日,我國財政部在《企業會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)中明確規定,企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目;于2009年12月24日的《財政部關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》(財會[2009]16號)中提出,企業應當按照企業會計準則及其解釋第3號的規定編制2009年利潤表,同時對所有者權益變動表項目進行了調整,并對在附注中需詳細披露的其他綜合收益項目規定了統一的格式。表明我國雖然沒有單獨增設綜合收益表,但是,綜合收益概念已經被正式引入了企業會計準則。本文首先設定一個完全封閉的經濟環境下的會計收益確定模型;然后逐步引入各種影響因素,分析會計收益在不同的經濟環境下為了反映經濟學收益而作出的具體選擇,解析會計收益指標選擇的演進過程、理念基礎和實現技術等問題。
二、傳統會計收益指標是經濟學收益的具體表現
通常,人們將經濟學里的收益概念稱為經濟學收益。強調“經濟收益是建立在實物資本保持上的企業所有者財富的增加,是在實物資本保持前提下的企業本期可以消費的最大金額”。事實上,經濟學理論提出了收益的概念,卻不能具體解決收益的核算問題,核算財富增減變化量的任務就自然而然地由會計學來承擔。會計學一直把及時、有效地反映經濟學收益作為自己的重要目標,為了實現這一目標,會計學不斷地發展和完善會計收益指標?？梢哉f,每一個新的會計收益指標的推出都是經濟學收益的具體選擇。傳統的會計收益指標主要包括凈現金和凈利潤。
(一)收付實現制選擇凈現金
據史料記載,在早期的航海貿易中,盈虧是按每次航程來計算的。每次航程終了,商品正好賣完,將船只也賣掉后,只要數一數啟航前后的現金變動額,盈虧自然揭曉。每次貿易的現金變動額就是該經營者的財富增減額,累加起來就是該經營者在一定時期內的財富增減變化額。假設在一個靜態的、完全封閉的經濟環境中,物價是絕對穩定的并且任何技術進步所引起的物價變動都不存在;任何交易完成之后風險與報酬完全轉移并且只通過貨幣現款交易;企業在經營過程中沒有任何不確定性并且企業也不需要考慮各種風險等。在這種環境下,通過“現金收入
-現金支出=現金凈額”模型就能基本真實地反映經營者在一個期間經營活動的凈收益,而且,與通過兩期凈資產對比的方式(期末凈資產-期初凈資產=凈收益)確定的凈收益額基本相同,也就是經營者在某一期間內“財富的凈增加額”。上述的經濟環境在現實社會中并不存在,但是與早期的經濟活動卻非常相似。這就是早期的“收付實現制”,簡稱“現金制”。在此情況下,作為會計收益初始表現形式的凈現金與經濟收益基本上是一致的。
(二)權責發生制選擇凈利潤
凈現金的選擇前提是企業的經濟學收益“按次”來考量,然而,企業經營活動大多是周而復始地交錯進行的,無法像航海貿易似的一次次地切割開來,除非企業停產清算,否則,似乎等不來營業周期的真正完結。出于對企業“財富增加量”考量的需要,產生了“會計分期”報告盈虧的要求。在前述假定經濟環境的基礎上,如果企業的經營活動是連續的、跨期進行的,賒銷或賒購交易時有發生,并且企業購置了大量非流動性資產等,那么,企業在每一期間增加的財富是多少呢?顯然,如果仍以收付實現制下的凈現金增減變化額作為會計收益指標,就會與企業當期實際獲得的經濟收益相去甚遠。于是,“權責發生制”,簡稱“應計制”便應運而生,即不論當期是否實際收到或實際支付現金,只要屬于在當期已經發生的權利和義務,均作為當期的收入和費用予以確認。通過“收入-費用=凈利潤”模型反映經營者在一個期間經營活動的凈收益。凈利潤指標涵蓋了凈現金指標,并且,凈利潤=凈現金+非現金凈利潤。由于這里的費用是歷史成本計量的,而收入卻是當期發生、當期或以后期間才會收現的,并且不考慮企業所處經營環境因素等的變化,尤其是職業判斷使凈利潤的可靠性與相關性產生一定背離,因此,此時的凈利潤只能做到比凈現金更接近經濟學收益,仍然不能完全等同于實際的經濟學收益。
可見,無論是凈現金還是凈利潤,作為傳統的會計收益指標都力圖盡可能真實地反映企業財富的增減變化量,并且,會計收益指標也有可能在特定的經濟環境和技術水平下實現與經濟學收益的暫時性一致,但是,隨著社會經濟的不斷發展變化,新情況、新業務的不斷涌現,使傳統的會計收益越來越偏離經濟學收益。事實上,作為傳統會計收益指標的凈利潤,是以歷史成本為絕對計量屬性并建立在單純交易觀(即權責發生制下的收入費用觀)基礎上的會計收益,對于動態的市場經濟環境往往缺乏表現力。一方面凈利潤與企業的實際經營凈現金流量經常會產生偏差;另一方面,隨著企業在資本市場或其他領域運作表現良好,凈利潤同樣存在著不能全面反映股東財富實際增減變化的問題。
三、綜合收益指標是傳統會計收益指標的演進
在前述假定經濟環境的基礎上,如果企業的經營活動引入風險和不確定性等因素,例如,企業從事虛擬經濟運作,購買股票、債券和基金等并且金融市場交易活躍,物價指數、利率和匯率等不確定因素變化頻繁;企業所擁有的無形資產處在科學技術快速發展的社會環境中;企業擁有大量的處在不斷生長變化中的生物資產等,那么,企業在每一個期間財富的增加量又是多少呢?對此問題,歷史成本計量屬性的缺陷已經暴露無遺,收入費用觀核算下的凈利潤不但不能正確回答,而且容易引發信息使用者的短期行為,不利于企業的可持續發展。因此,新會計收益指標的提出成為了歷史的必然。
(一)財務報告目標是綜合收益概念提出的內在動因
在財務報告目標方面,強化會計信息決策有用的要求在國內外會計界已達成共識,并且,由于投資者是企業資本的主要提供者,如果財務報告能夠滿足這一群體的會計信息需求,也就可以滿足其他使用者的大部分信息需求。因此,各國企業會計準則均將保護投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出地位。既然企業投資人被認定是企業會計信息最重要的使用者,那么投資人最關注的會計信息就理所應當成為會計核算最應突出反映的內容。企業投資人最關注的會計信息是什么?顯然,是財富的增減變化量,這也正是經濟學收益所要達到的理想境界。這里的財富的增減變化量應該是全面的、綜合的,既包括因交易發生而形成的凈收益,又應包括企業所擁有的各種資源因自身價值變動帶來的凈收益。根據美國財務會計準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3《企業財務報表的要素》)中的解釋,綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款項外,一切權益上的變動?！痹?997年,FASB又了SFAS130《綜合收益》,綜合收益被定義為“在某一期間內,除所有者投資和向所有者分配以外的原因所導致的權益的全部變動?！?007年,在我國財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2006》的第31章《財務報表列報》中也首次提出,綜合收益是企業在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發生其他事項所引起的凈資產變動。
(二)資產負債表觀是綜合收益會計的核心理念
資產負債表觀最為本質的特征是對資產和負債要素的關注程度要高于收入和費用要素。之所以說對資產、負債要素的側重實質上是對企業凈資產的強調,是因為資產減去負債等于凈資產會計恒等關系的存在?？梢哉f,強調企業某一時點上的資產與負債的真實就是強調靜態的凈資產的真實;強調企業某一期間的資產與負債的真實就是強調動態的凈資產的真實,即綜合收益的真實。以我國企業會計準則體系之基本準則對企業資產的定義和確認條件為例。資產首先應當是企業的一項資源,但并不是企業的全部資源都是會計意義上的資產,只有那些預期會給企業帶來經濟利益的資源才是會計意義上的資產。即企業的資產和在企業的資產負債表上確認為資產同樣不是一個概念,只有那些既符合資產的定義又很可能給企業帶來經濟利益并且帶來的經濟利益具有可計量性的資產才應當將其確認。即使一項資產已經確認并進行初始計量后,該項資產當初的入賬金額也會隨著時間的推移和外部市場環境因素等變化既定的賬面價值將很有可能不再自始至終地真實反映該項資產的將來經濟利益流入情況。會計學出于資產負債表觀的考慮,必須對資產進行界定、確認和計量并對變化情況進行及時反映。由于會計學的資產并不完全等同于經濟學的資產,即使會計學收益已經考慮了資產的價值變動額,綜合收益與經濟學收益還是存在著差距。
(三)公允價值計量是實現綜合收益核算的前提
當企業動態考慮資產、負債的真實價值時,總是要站在今天看未來,尋求真實價值并用其調整當前賬面價值。只有這樣才能反映企業財富的動態變化,給投資人等信息使用者提供與其決策更加相關的信息。從經濟學角度看,一項資產的真實價值可以從其交換價值和使用價值兩個方面去考慮。交換價值是一件商品的社會屬性,它反映商品生產者之間相互交換社會勞動的經濟關系。交換價值是價值的外在反映,在會計上是公允價值的最佳表現形式。有些時候,企業持有資產的目的不在于出售,其真實價值的確定應該側重于使用價值。使用價值就是能滿足人們某種需要的物品的效用,如糧食能充饑,衣服能御寒。使用價值在會計上表現為未來現金流量的現值。在實務中,當某項資產的交換價值和使用價值只能可靠確定其中的一項時,這一項金額就作為在這個時點上的資產的真實價值;當某項資產的交換價值和使用價值都能可靠確定時,出于理性經濟人假設的考慮,選擇較高者作真實價值,并且,資產的真實價值未必一定都低于賬面價值,當真實價值高于賬面價值時,從理論上來說,也應該將超出部分確認為資產的增值。但是,出于謹慎和監管水平有限的考慮,在我國目前只將以公允價值計量的交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產等資產的增值和以現值計量的持有至到期投資的增值予以考慮。公允價值計量屬性的應用使企業所擁有的資源在非交易狀態下的價值變化情況(利得和損失)得以反映,使資產負債表觀取代利潤表觀成為現實,使綜合收益指標取代了凈利潤指標的核心地位,從而使會計收益向經濟學收益邁進一大步。
正如凈利潤涵蓋凈現金一樣,綜合收益也同樣涵蓋凈利潤,即綜合收益=(收入-費用)+(利得-損失)。綜合收益是會計收益指標在經濟收益目標指引下的一種發展和演進,綜合收益比其他傳統會計收益指標更接近于經濟學收益,但仍然不等同于經濟學收益。
四、結論和建議
綜上所述,會計收益指標一直以來是以反映經濟學收益為目標的,并隨著社會經濟環境和科技水平的發展變化而不斷演進,由凈現金到凈利潤,再由凈利潤到綜合收益。每一次發展都是對以前指標的補充和包容,并不排斥和否定。每一個會計收益指標的側重點都不同,凈利潤包括凈現金但不代表凈現金,綜合收益包括凈利潤也不能代表凈利潤。即使人們已經接受綜合收益能夠更全面地反映企業財富增減變化量的、更接近于經濟學收益、更有利于對未來作出決策的信息,但人們仍然不能否認凈現金才是企業當期最具流動性的真金白銀,凈利潤才是企業已經在當期實現了的經濟學收益。因此,在實務中對企業財務信息的分析、使用還要兼顧每一個會計收益指標。同時,還應清醒地看到,綜合收益也同樣只是會計收益向經濟學收益發展過程中的一個重要選擇,并不是最終結果。綜合收益是以公允價值計量為前提的,受公允價值計量自身存在的缺陷影響,綜合收益會計理論研究同樣有待于進一步深入和加強。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].北京:經濟科學出版社,2006.