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民非企業會計準則范文1
【關鍵詞】新企業會計準則投資核算
財政部于2006年2月15日正式了39項新會計準則，并規定自2007年1月1日起在上市公司實施，其他企業鼓勵執行。在新頒布的企業會計準則中，變化最顯著的當屬與投資業務相關的會計準則，它對投資重新進行分類，并以新的分類按新的方法進行確認和計量。在新會計準則下，企業要對投資進行核算，需要根據“新準則”重新設計會計科目體系和財務核算辦法，以滿足“新準則”的要求。下面就有關問題略作探討：
一、與投資業務核算相關的新會計準則
新企業會計準則中涉及投資業務的具體準則很多，其中主要的有：《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新準則”）。這4項準則將取代2001年修訂的《企業會計準則——投資》（以下簡稱“舊準則”）。
二、新會計準則下“投資業務”的分類及相應的計量
新準則打破了舊準則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規定其確認、計量要求的傳統格局，按照國際上通行的標準對投資進行分類，即分為：交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資和長期股權投資。
新準則突出了企業管理當局投資管理的意圖和目的，以及由此產生的對確認、計量和報告的不同要求，并分別各個投資項目提出了初始確認、后續計量以及減值的具體規范，現簡要列示如下表：
項目初始確認后續計量后續計量的利得或損失減值
初始計量交易費用處理支付價款中包含的已宣告發放的現金股利或債券利息
交易性金融資產公允價值計入當期損益計入初始確認金額公允價值當期損益不適用
可供出售金融資產公允價值計入初始確認金額。計入初始確認金額公允價值資本公積(終止時轉回計損益所有者權益轉回計損益
持有至到期投資公允價值計入初始確認金額計入初始確認金額攤余成本當期損益攤余成本一可收回金額
長期股權投資同一控制下的企業合并，以被合并方所有者權益賬面價值的份額進行計量；
非同一控制下的企業合并和非企業合并，以付出資產的公允價值和直接費用進行計量作為應收項目單獨核算以成本法確定當期損益計入損益
以權益法確定沖減成本
三、新會計準則下“投資”業務核算應設置的主要會計科目及其核算內容
（一）新會計準則下“投資”業務核算應設置的主要會計科目
為滿足新會計準則的要求，企業要對投資進行核算，需要根據“新準則”重新設計會計科目體系和財務核算辦法。新會計準則下有關“投資”業務核算設置的一級會計科目主要有“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”、“長期股權投資”四個?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設置明細科目：“投資成本”、“溢價”、“折價”、“應計利息”；“長期股權投資”科目在權益法下要設置“投資成本”、“損益調整”、“投資準備”等明細科目進行明細核算。為便于理解應用將新舊會計準則下的會計科目對照列示如下：
新舊科目對照表
新科目舊科目備注
交易性金融資產短期投資
可供出售金融資產短期投資
持有至到期投資
——投資成本
——溢價
——折價
——應計利息
長期債券投資
——債券面值
——債券溢價
——債券折價
——應計利息
——債券費用
長期股權投資
——投資成本
——損益調整
——投資準備
長期股權投資
——投資成本
——損益調整
——投資準備
——股權投資差額新準則下不再產生股權投資差額，對于初始投資成本與可辨認凈資產公允價值份額的差額，負值則計入當期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。
（二）新準則下有關“投資”會計科目的核算內容
（1）“交易性金融資產”核算符合下列三個條件之一的應劃分為交易性金融資產：持有金融資產或承擔金融負債的目的，主要是為了近期內出售和回購；金融資產或金融負債是企業采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益工具投資，才能指定為交易性金融資產。
（2）“可供出售金融資產”核算初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產。
（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產，以及企業委托銀行或其他金融機構向其他單位貸出的款項。
（4）“長期股權投資”核算企業持有的采用成本法和權益法核算的長期股權投資。長期股權投資核算采用權益法的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“所有者權益其他變動”進行明細核算。
四、新舊準則下“投資”業務核算的主要差異
（一）新準則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”
舊準則下的“短期投資”，取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關的跌價準備。
新準則將短期投資修改為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”，按照金融工具確認和計量準則的相關原則執行，即①對于“交易性金融資產”，取得時以公允價值計量，期末按照公允價值調整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入損益。②對于“可供出售金融資產”，取得時以歷史成本計量，期末按照公允價值調整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入權益。
（二）新準則將“長期債權投資”修改為“持有至到期投資”
舊準則中“長期債權投資”按照長期債權投資的成本，以每期應計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。
新準則下“長期債權投資”按照金融工具確認和計量準則執行，即根據管理層的持有目的，原來作為長期債權投資的原則上應劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計量。攤余成本指長期債權投資的初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發生的減值損失或無法收回的金額。
（三）新舊準則下“長期股權投資”的核算比較
1、初始計量：舊準則下“長期股權投資”按照投出資產的賬面價值和直接費用進行計量。新準則中“長期股權投資”初始投資成本的確定較為復雜，新準則按照企業合并形成的長期股權投資與非企業合并形成的長期股權投資進行分類，企業合并又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認更為客觀、準確。對于同一控制下的企業合并，是按照被合并方所有者權益賬面價值的份額進行計量，初始投資成本與合并方所支付的合并對價之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的,調整留存收益；對于非同一控制下的企業合并和非企業合并，是按照付出資產的公允價值和直接費用進行計量。
2、成本法與權益法:
舊準則規定，投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應該采用成本法核算；投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應該采用權益法核算。一般地，根據投資企業的持股比例，當投資企業的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權益法核算。但判斷投資企業對被投資企業的影響程度，應按實質重于形式的原則，來決定采用何種方法。
新準則擴大了成本法的適用范圍，規定企業對子公司投資，日常會計實務應采用成本法核算，編制合并財務報表時調整為權益法。除企業對子公司投資外，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，也采用成本法核算。
在成本核算法下，舊準則的初始投資成本一般不變動；新準則對非同一控制下的企業合并取得的子公司，應當進一步確認“商譽”或當期損益。
在權益法核算下，舊準則將初始投資成本與所有者權益份額的差額，正值計入股權投資差額，逐年攤銷計入損益，負值直接計入資本公積；新準則下不再產生股權投資差額，對于初始投資成本與可辨認凈資產公允價值份額的差額，負值則計入當期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。
主要參考文獻：
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[3]中華人民共和國財政部財會便[2006]30號，《企業會計準則應用指南》（征求意見稿）。
民非企業會計準則范文2
【關鍵詞】新企業會計準則；國際會計準則；美國會計準則；無形資產
1.引言
2006年2月，財政部宣布中國企業會計準則體系的實施。這一點無疑使中國會計準則向國際會計準則邁出了重要的一步。會計準則的趨同被認為是中國會計準則長期發展的目標，但是，由于新頒布的會計準則結合了中國法律環境、市場經濟環境以及會計實務的特點，在一些內容上保留了中國特色，會計準則仍存在一定差異。
2008年金融危機之后，國際會計準則的地位已經逐漸顯現出來，眾多專家均持有中國會計準則與國際會計準則將持續趨同的觀點。同時，美國作為全球經濟上最為發達的國家，其頒布的會計準則在很大程度反映了西方會計理論與實務的最高水平，對其他國家會計準則的制定起了很大的影響及作用。為適應經濟全球化的需要，增強我國在國際準則制定中的實力，則需要在此過程中明確在國際上具有影響力的會計準則（如國際會計準則，美國公認會計準則等）與我國現階段制定并實施的會計準則存在的差異，這將是以后制定會計準則時應當考慮的主要問題。
在后危機時代，會計信息作為市場主體完成交易的重要媒介，對“看不見”的資源—無形資產的計量以及報告顯得尤為重要。不僅科研人員對無形資產越來越感興趣，企業管理者以及投資者更是重視無形資產的在企業中的相關處理規定。在下文中，筆者將從無形資產角度，就國際會計準則、美國公認會計準則與中國現行企業會計準則進行比較，找出差異。
2.無形資產的適用范圍的差異
在選用會計準則進行會計處理時，企業首先應該明確該準則的適用范圍。在國際財務報告準則中，《國際會計準則第38號——無形資產》適用于所有企業除以下各項之外的無形資產的會計核算：
（1）由其它國際會計準則規范的無形資產；（2）《國際會計準則第32號金融工具——披露和列報》中定義的金融資產；（3）礦產權，以及礦產、石油、天然氣和類似非再生性 如果再生性資源的勘探支出或開發和采掘支出；礦產權，以及礦產、石油、天然氣和類似非再生性資源的勘探支出或開發和采掘支出；（4）保險公司與保單持有人之間簽訂的合同所產生的無形資產。
財政部會計司2006年頒布的企業會計準則中，《企業會計準則第6號——無形資產》中規定以下各項適用于其他會計準則：
（1）作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》；（2）企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》；（3）石油天然氣礦區權益，適用《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》。
與以上兩個會計準則不同的是，美國財務會計準則委員會（FASB）于2001年6月通過的第142號準則公告—《商譽和無形資產》（下文中簡稱SFAS 142） 。在該準則中，對于無形資產的范圍，采取了對無形資產內容逐個列舉規范的方式，如單獨收購的無形資產或者與一組其他資產 （ 除在企業合并中收購的無形資產外） 一同收購的無形資產；自創商譽發生的成本以及其他年限不確定的不可辨認無形資產；收購部或者全部子公司非控制股權時確認的商譽和無形資產；其他財務會計準則規范的無形資產 。
3.無形資產定義的差異
在《國際會計準則第38號——無形資產》中，無形資產指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的可辨認無形資產?？梢姡瑖H會計準則將商譽排除在無形資產核算之外，只在《國際會計準則第22號——企業合并》中反映。我國的會計準則將商譽歸為不可辨認的無形資產，其中自創商譽不予確認，企業合并中產生的商譽準則不涉及，只在合并時的“合并價差”或投資時的“股權投資差額”科目中反映。而美國會計準則中，對于無形資產的定義中認為，無形資產是指沒有實物形態的非流動資產（不包括金融資產），將商譽包含在無形資產內。
4.無形資產確認的差異
無形資產的確認是對無形資產進行賬務處理等一系列步驟的前提，即便初始計量，后續計算以及攤銷等精確無誤，一旦確認方面出現差錯，所做的工作都是徒勞的。由此可見，無形資產的確認是會計準則中最為關鍵的一部分。
在無形資產的確認上，《國際會計準則第38號——無形資產》中關于無形資產的確認條件中，除符合無形資產的定義以外，還要求滿足以下條件：（1）歸屬于該資產的未來經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本可以可靠地計量。同時，企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計，并且應當有明確證據支持。對此，中國的《企業會計準則第6號——無形資產》中對于無形資產的確認與此幾乎沒有差別。
盡管美國的第142號準則公告——《商譽和無形資產》（即 SFAS 142） 也對無形資產的
確認予以特別關注，但是其中并未對如何確認無形資產作出具體規定。在美國企業實務中， 企業依靠 FASB 的 《概念公告第6號——財務報表的要素》 中內容來確定財務報表要素的內涵，除符合定義之外，還應符合可靠性和相關性這兩項會計信息質量特征。此外，企業也需遵循《概念公告第5號——企業財務報表中的確認和計量》中包括資產在內的各財務報表要素的確認和計量原則。
5.初始計量時的差異
無形資產在初始計量中主要涉及如何確定無形資產的入賬價值的問題。國際會計準則與中國會計準則都要求無形資產在初始確認時按照其成本計量。然而，美國會計準則要求按照無形資產的公允價值進行初始計量，但同時美國會計準則又建議采用FAS 141 D2-D7的非企業合并取得資產的通用原則。該通用原則要求無形資產確認時按照其成本計量（包括交易成本）。若采用該通用原則，則美國會計準則與前兩者的會計準則并無顯著差異。
以外購無形資產為例，對比三種會計準則在初始計量中的差異如下：
5.1 購入無形資產
《國際會計準則38號——無形資產》中對于無形資產規定，外購獲得的無形資產的初始計量包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出，包括法律服務費。任何銷售折扣均應在計算成本時扣除。無形資產的成本包括其購買價指（含進口稅和不能退還購進稅）以及可直接歸屬于使資產達到預定使用狀態的支出。中國會計準則的初始計量與國際會計準則的處理相差不大。然而，在美國第17號意見書中，其要求無形資產于購買日按照成本予以計量，包括支付的現金、讓渡的其他資產的公允價值、所承擔負債金額的現值或者發行股份所獲得的公允價值。如果外購獲得的無形資產按照其公允價值初始計量，與國際和中國會計準則的差異是顯而易見的。
5.2 通過非貨幣性資產交易換入的無形資產
從非貨幣性資產交換中取得的無形資產，屬于非貨幣易的范疇。國際會計準則中，關于非貨幣易換入的無形資產，其成本的確定取決于換出資產是否與換入無形資產同類。如果不同類，換入無形資產的成本應該以收到的資產的公允價值進行計量；如果同類，則換入無形資產的成本應該以換出資產的賬面價值入賬。美國會計準則與國際會計準則在此處的處理是類似的。
但是對于我國的企業會計準則來說，考慮到換入無形資產的初始計量與其他非貨幣性資產的初始計量并無本質上的區別，所以在準則中要求通過非貨幣易換入的無形資產的入賬價值按《企業會計準則——非貨幣資產交易》的規定確定。
5.3 企業內部自行開發取得的無形資產
國際會計準則與中國會計準則關于開發支出的確認幾乎沒有明顯差異——當同時滿足六項條件（具體六項條件略）時，應將開發支出資本化，確認為無形資產。我國企業會計準則中規定，如果企業不能區分創造無形資產的內部項目的研究階段與開發階段，那么該企業應將該項目的支出全部視同研究階段的支出處理。在項目的研究階段，企業不能證明無形資產能為企業產生未來經濟利益的，將其確認為費用；而在開發階段，某些符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化。
然而，美國會計準則要求將所有研究和開發支出當期費用化，只在附注中披露所列示利潤表期間的研究開發費用總額。其觀點為，研究開發費用的未來利益具有極大不確定性，并且費用的多少與未來利益的大小也缺乏必然因果關系，在無形資產確認的條件上存在的靈活性較大。除此之外，美國會計準則就用于銷售或出租等用途的軟件進行了專門的規定，即要求將通過技術可行性驗證，進入軟件母版生產階段的費用資本化。
6.后續計量的差異
根據我國《企業會計準則第6號――無形資產》中規定，除非遇到特殊情況，企業的資產（包括無形資產）一般不允許重估價。這是由于企業取得無形資產時分析判斷其使用壽命若
為有限的 ，并且，企業可能無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限。為謹慎起見，企業會計準則規定，對于使用壽命不確定的無形資產不應攤銷；予以減值的資產減值通常不允許轉回，除非消耗性生物資產減值準備使用成本模式 ，在其影響因素已經消失時才可以轉回原已計提的跌價準備金 。美國會計準則與中國會計準則確認的原則幾乎一致，即無特殊情況時，均不考慮轉回已經計提的資產減值損失。根據美國會計準則SFAS 142：如果一項無形資產被確定為使用年限是不確定的，就不應當攤銷 ，而使用年限不確定的無形資產的計量是由公允價值與賬面價值之差而確定的減值，且該減值是不允許予以轉回的 。
然而，國際會計準則38號對無形資產的后續計量提出了兩種方法。其中作為基準的方法是，無形資產應以其成本減去其累計攤銷額和累計減值損失后的余額作為其賬面價值。在國際會計準則中，在初始確認后，無形資產應以重估價作為其賬面價值，即其重估日的公允價值減去隨后發生的累計攤銷額和隨后發生的累計減值損失后的余額。
7.財務報告披露的差異
無形資產在財務報告中的披露是以上各步驟的最終體現，是會計信息使用者最為關注的內容。《國際會計準則第38號——無形資產》對無形資產披露進行了具體的規定，內容涉及無形資產的使用壽命、攤銷方法、期初期末余額調節、減值等。其中，在披露過程中，企業需要區分內部產生和外部取得的無形資產分別進行披露。此外，還鼓勵披露已攤銷完但仍在使用中的無形資產以及不符合確認條件而未能在表內確認的無形資產有關的信息。
美國會計準則沒有在某個單獨的財務會計準則公告中提出無形資產信息披露要求。但是，依據美國證券交易委員會的規定，公開發行證券的企業應將可辨認無形資產和不可辨認的無形資產區分開來進行披露。美國會計準則SFAS 142中規定，在資產負債表中單獨列示商譽（不存在商譽的除外），除此之外，還應在附件中披露以下信息：攤銷無形資產包括賬面總額、累計攤銷額的總額和分類額，本期的總攤銷費用， 以后五年估計的攤銷費用；不進行攤銷無形資產的總賬面價值和每個重要無形資產的類別的賬面價值；商譽賬面價值的變化，包括取得的商譽的總數額，確認減值損失的總數額，處置商譽的利得或損失金額，并且要求在利潤表中單獨列示商譽減值損失。
7.結論
通過比較國際會計準則和美國會計準則在無形資產核算以及報告的相關規定，可以看出我國2006年頒布的新準則，與國際會計準則在很多問題上已經達成一致，這無疑對我國規范企業無形資產的會計核算及相關信息的披露起了積極的推動作用。同時，我們應該認識到，在與國際會計準則不斷趨同的過程中，如何結合中國的國情，在會計核算及相關信息的披露方面進一步提高會計信息質量，推動我國證券市場乃至整個社會主義市場經濟的發展，這是我們即將迎來的進一步適應會計國際化標準的挑戰。
參考文獻：
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民非企業會計準則范文3
[關鍵詞] 關聯方；關聯方交易；利益驅動；體制改革
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 016
[中圖分類號] F830.91 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）22-0024-02
1 關聯方關系及交易的基本內涵
1.1 關聯方及關聯方交易的認定
《企業會計準則第36號——關聯方披露》中明確規定：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大，以及兩方或兩方以上受同一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。關聯方關系得以存在的前提條件是控制、共同控制或重大影響。
關聯方交易，是指在關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。在關聯方關系存在的情形下，關聯方交易為關聯方之間發生的交易，關聯方交易的主要類型為：①購買或銷售商品；②購買或銷售除商品以外的其他資產；③提供或接受勞務；④擔保；⑤提供資金（貸款或股權投資）；⑥租賃；⑦；⑧研究與開發項目的轉移；⑨許可協議；⑩代表企業或由企業代表另一方進行債務結算；關鍵管理人員薪酬。
1.2 關聯方交易形成的主要原因
（1）利益驅使關聯交易的形成。企業任何組織形式的資源配置都必須考慮交易成本，若企業單純進行個體的市場交易，企業則會面臨巨額的交易費用。因此企業即形成不僅可以進行資源流動又可以節省交易費用的組織結構，即為企業集團。企業集團成員之間發生的關聯交易可以大量地節約交易費用。企業集團的上市成員企業與其母公司進行商業往來，有利于其擴大公司規模、減少交易成本，提升自身企業價值。企業集團利用關聯方交易的形式，將盈利較好的企業利潤轉移到關聯方當期虧損的企業，以使整個企業集團達到逃避稅收的目的。企業集團還可利用關聯交易企業中具有較高信用特點的上市公司從銀行獲取貸款，這也造成上市公司被利用擔保獲取貸款的嚴重問題。具體來說，利益驅動即為關聯方交易形成的根本原因。
（2）經濟制度導致關聯交易的形成。我國因經濟體制改革而設立了股票市場，大部分上市公司由國企體制改革而得到，很大一部分國有企業通過剝離劣質資產，將其部分優質資產抽出組成一個新的股份有限公司進行上市，剩余資產即為其母公司，這樣上市公司與其母公司之間則具有非常緊密的聯系。此種國企改制僅僅流于表面，并未進行更深層次的改革，這也是大量關聯方交易產生的根源。
2 關聯方交易披露存在的問題
2.1 關聯方交易披露不全面
我國企業會計準則要求，企業與關聯方之間具有控制或者被控制關系時，無論關聯交易是否發生，財務報表附注中均應對其進行披露。我國大部分上市公司僅僅在財務報表附注中對發生關聯交易的關聯企業進行了披露，而忽略了未發生關聯交易的關聯企業。一些上市公司認為關聯方僅為與自身關聯的企業，但是實際上非企業關聯方也應進行披露，如上市公司主要投資者、關鍵管理人員及關系密切的家庭成員等關聯人員的情況。
2.2 關聯方交易的披露不完整
我國會計相關法規中規定，企業在進行關聯方交易信息披露時，關聯方關系的性質、交易類型和交易要素均應當在會計財務報表附注中進行披露。而目前大多數上市公司財務報表中都未完整披露這3部分，而定價政策這一關聯交易的核心要素更是草草帶過。企業的定價政策的多種多樣導致其成為某些公司的利潤調節手段。
2.3 關聯方交易披露不規范
（1）某些上市公司利用會計準則或其他相關法規漏洞，通過對關聯方關聯交易的非正常處理最終達到虛構公司經營業績，修飾財務報表，夸大經營指標的目的。這種模糊的披露方式，不僅會使財務信息使用者的危機感加劇，還會使上市公司有機會進行轉移利潤、粉飾報表等違規行為。
（2）某些上市公司為關聯方提供擔保貸款，但是卻未在關聯方交易中披露，認為只需在或有事項中進行披露即可。
（3）因為現行披露要求過于原則化和簡單化，所以在關聯交易信息披露中，形式重于實質的傾向非常嚴重。
3 關聯方交易披露存在問題的原因
3.1 關聯方交易缺乏完善的法律制度
我國各有關部門雖然先后頒布了許多的準則和規定來規范上市公司關聯交易，但是卻并未達到理想的效果。主要表現為：①我國目前沒有設計出一套能夠系統地對上市公司關聯交易進行監管的法律法規；②我國對違規關聯交易及其信息披露的懲處力度較小，遠沒有達到震懾作用，有待進一步加強。③我國目前并沒有明確的法律法規來約束關聯方交易，這就使上市公司有機會利用關聯方交易來操縱利潤。④目前我國股票市場上市公司較多，監管部門難以全部核查，并且上市公司進行違規操作的懲罰成本遠低于其獲取的經濟利益，這就使其有了造假的動機。
3.2 關聯方關系及交易的界定不清楚
（1）許多上市公司單純地認為沒有與關聯方之間進行交易，就說明其不是關聯方，不用對其進行披露?；蛘咴S多上市公司簡單地認為關聯方即為與企業具有控股關系的股東或企業。
（2）我國上市公司報表附注中幾乎沒有對非企業關聯方的披露。根據我國相關政策規定，關聯方交易也應包括企業支付給關鍵管理人員的報酬，此時財務報告附注也應對此項交易進行披露。但是目前關聯方交易關聯方與關聯企業這兩個不同概念對我國大部分上市公司而言十分易混淆。大多數上市公司認為關聯企業即為關聯方，并未對公司的主要投資者、關鍵管理人員及關系密切的家庭成員等非企業關聯人員的情況進行充分披露。
3.3 關聯方交易披露缺乏公允性
關聯方交易的定價政策暴露了其的非公允性。從目前上市公司關聯方交易披露存在的問題來看，其非公允性主要體現在以下兩個方面：①關聯方交易的內部價、成本價等價格政策一直沒有一個明確的規定，定價政策的信息披露極為混亂；②關聯方交易的定價政策缺乏公允性和可比性，上市公司在進行轉移定價政策時，并沒有明確說明相關資產是否經過資產評估或審計，而且對相關內部價等與市場價格的差異也忽略，這樣的價格是非常不公允的，而且也無法幫助信息使用者正確理解實際情況。
3.4 巨額利益驅動
某些上市公司為了獲得巨額利益，得到更多的資金，惡意違規操作，披露虛假的關聯方交易信息；而且一些管理部門為了獲得經濟收益，對于上市公司的違規行為不僅不聞不問，甚至還做出了一些不光彩的行為。
3.5 未正確理解財務合并和關聯交易準則的關系
在企業合并財務報表中，企業集團作為一個整體，它的內部交易已經不屬于交易，并且在編制合并財務報表時予以抵銷。我國相關準則規定，已經包括在合并范圍內并已抵銷的各企業之間的交易在合并財務報表中不予披露。但是這并不是說其就可以不在關聯方中披露。因為企業只要在合并財務報表的編制范圍內，與上市公司一定具有控股關系，而這些企業必須在關聯方予以披露，因為上市公司合并財務報表中不會反映全部的關聯交易。
4 完善關聯方交易披露的對策
4.1 完善關聯方交易相關的法律法規
（1）會計準則與其他相關的政策法規中不夠明確、具體的條款應進行修訂；對于不夠全面的條款盡快進行補充和完善。應參考國際準則，對現行準則進行完善。例如關聯交易的定價政策，目前我國證券市場上的信息披露非?；靵y，沒有形成一個統一的政策，所以應參考國際會計準則中提供的定價方法：即可比不可控定價法、再銷售定價法、成本加成法，制定一套符合我國上市公司特點、操作性強的定價政策。
（2）普及會計準則相關知識，令企業充分認識到關聯方關系及其交易的內涵、類型、方法和標準等，務必使上市公司人員充分了解關聯方交易。此外，應加強對上市公司管理人員的宣傳，豐富其會計知識，使其充分認識到關聯交易對上市公司、國家等的消極影響，以期關聯交易披露更加完整、規范。
（3）應加大關聯方違規披露的懲處力度。如發現上述公司違規披露，不僅對上市公司進行資金處罰，還應對相關負責人、未發現違規的會計師事務所都加以懲罰。懲罰的形式不應只是資金形式，還應相應采取刑事和民事處罰。
4.2 建立完善的證券市場管理機制
目前我國證券市場實行政府主導、證監會集中領導、證券交易所監管的體制。這樣較易形成多頭管理、權責不明的現象。所以為了加強對證券市場的監管，應改變目前多頭管理的體制，成立獨立的證券監管部門，加大執法力度，制定可行的監督管理體系。
4.3 加大中介機構對關聯交易的審查力度
注冊會計師的獨立審計是我國會計信息披露規范的可靠保證。注冊會計師進行審計時，應專項審計對上市公司的財務和經營成果產生重大影響的關聯交易，并出具恰當的審計意見。加強會計師事務所作為社會監督機構的作用，使其真正發揮監督的功能。
主要參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[S].2006.
[2]曹慧麗.關于上市公司關聯交易形成原因研究[J].企業經濟，2007（3）：166-168.
[3]何永嚴.關聯方關系及其交易披露若干問題的探討[J].理論界，2006（10）：226-227.
民非企業會計準則范文4
【關鍵詞】 合并范圍；問題；建議
合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍。正確確定合并范圍是編制合并財務報表的重要前提。研究合并范圍可以規范投資企業的合并行為，減少合并財務報表編制中的主觀隨意性，提高合并財務報表的可靠性和相關性。本文將對我國《企業會計準則第33號――合并財務報表》（以下簡稱合并財務報表準則）合并范圍應用中的相關問題進行探討，并提出建議。
一、合并范圍的確定
(一) 確定合并范圍的理論基礎
目前國際上有三種合并理論，即母公司理論、實體理論和所有權理論，三種理論的區別主要表現在對企業集團的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇方面。如何確定合并范圍主要取決于合并財務報表采用哪一種合并理論。在新會計準則頒布前，我國主要采用的是母公司理論。新會計準則改變了原來的做法，以實體理論作為編制合并報表的理論基礎。按照實體理論，母公司和子公司之間是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系?？刂埔馕吨腹竞妥庸驹诮洜I、資產運用和財務上是一個整體，這個整體就是編制合并財務報表的主體，從這個整體角度考慮采用什么合并方法，如何進行處理。
（二）確定合并范圍的關鍵是控制
按照以控制為基礎確定合并范圍的原則，凡是能夠被母公司所控制的公司和一些非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等都應納入合并范圍。控制，是指投資企業能夠決定被投資單位的財務和經營政策，并能據以從被投資單位的經營活動中獲取利益的權力。控制通常表現為權利和利益標準兩個方面。所謂權利標準是指能夠控制被投資單位的財務和經營政策，控制是一種權力，是一種法定的權力?？刂埔话闶峭ㄟ^表決權來決定的，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。所謂利益標準是指投資企業控制被投資單位的目的是為了獲取經濟利益，包括為了增加經濟利益、維持經濟利益、保護經濟利益或者降低所分擔的損失等。
1. 投資企業擁有被投資單位半數以上表決權，被投資單位應當納入合并范圍
投資企業擁有半數以上表決權通常就擁有對該被投資單位的控制權，能夠主導該被投資單位的股東大會或股東會，特別是董事會，并對其生產經營活動和財務政策實施控制。擁有被投資單位半數以上表決權，是投資企業擁有控制權的最明顯標志。表決權不等于股權投資比例。表決權是指對被投資單位經營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權。表決權比例一般情況下與其出資比例或持股比例是一致的。
投資企業擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括以下三種情況：一是投資企業直接擁有被投資單位半數以上表決權；二是投資企業間接擁有被投資單位半數以上表決權；三是投資企業以直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。在第一種情況下，持股比例可以直接獲得，后兩種情況下持股比例要進行計算才能獲得。我國合并財務報表準則在控制權數量確定上采用的是加法原則。如P公司擁有S1公司90%的表決權，擁有S2公司30%的表決權；S1公司擁有S2公司60%的表決權。在這種情況下，S1公司為P公司的子公司，P公司通過S1公司間接擁有S2公司60%的表決權，與直接擁有30%的表決權合計，P公司共擁有S2公司90%的表決權，從而S2公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，也應當將S2公司納入其合并范圍。加法原則立足于母公司在子公司中通過自己控制的股權影響控制和支配了子公司的少數股份的表決權，考慮的是母公司的實際控制權，體現合并范圍的確定基礎――控制的實質內涵。
2. 投資企業擁有被投資單位半數以下表決權納入合并范圍的情況
實際工作中，投資企業如果擁有被投資單位半數以下表決權，但通過其他方式能夠對被投資單位的經營活動和財務政策實施控制，這些被投資單位也應納入合并財務報表的編制范圍。滿足下列條件之一的，應當將其納入合并財務報表的合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；（4）被投資單位的董事或類似機構占多數表決權。
3. 不納入合并范圍的被投資單位
投資企業應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。即，只要是由投資企業控制的子公司，不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質是否特殊，都應當納入合并財務報表的合并范圍。但是下列被投資單位不應當納入母公司的合并范圍：（1）共同控制的主體。如果合營雙方投資各占50%，投資企業只能實施共同控制而無法進行單獨控制，該合營企業就不是投資企業的子公司，不能納入合并范圍。（2）已宣告被清理整頓的原子公司。已宣告被清理整頓的原子公司指在當期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是投資企業的子公司，因為不能再控制該被投資單位，不能納入合并范圍。（3）已宣告公司破產的原子公司。已宣告破產的原子公司是指在當期已宣告破產的被投資單位，按照法律規定，該被投資單位的日常管理已轉交到由人民法院指定的管理人，投資企業實際上已經不能控制該被投資單位，因此不能納入合并范圍。
二、合并范圍確定中存在的問題及建議
為了了解和掌握新會計準則的執行情況，財政部2008年《非上市公司執行企業會計準則研究》① 課題組，以調查問卷的形式，對北京市100家國有大、中型企業進行了問卷調查。其中涉及到合并財務報表中有關合并范圍的問題如下：
（一）對控制的判斷
在實際應用中，如何判斷控制、共同控制和重大影響，是企業和會計人員面對的一個新課題，尤其是不能僅根據股權投資比例判斷是否屬于子公司，對管理層和會計人員提出了較高的要求。
從課題組回收的調查問卷分析：1. 投資企業按股權投資比例確定子公司的占到42%，其中有31%的企業對被投資單位的股權投資比例在半數以上；另有11%的企業對被投資單位的股權投資屬于第一大股東。2. 有48%的企業是通過法律或協議形式確定的子公司，其中按照半數以上表決權確定的子公司占25%，按照能夠控制被投資單位財務和經營政策確定子公司的占23%。3. 按有權任命董事長的標準確定子公司的占8%。4. 其余2%是按除上述標準以外的因素確定的子公司。
從調查問卷的結果可以看出，按股權投資比例占半數以上數量標準直接判斷為子公司的大約有三成，另一成為對被投資單位的股權投資不到半數但屬于第一大股東，其余約六成均采用實質性控制標準判斷。隨著我國證券市場的逐漸成熟和完善，股權投資結構會日趨分散，企業直接擁有被投資單位半數以上的絕對控股標準會越來越少。因此，必須重視合并范圍確定中實質性標準的運用。
在具體判斷投資企業對被投資單位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理特點等情況，從數量和質量標準兩個方面嚴格把關。對于擁有半數以上有表決權的被投資單位，一般均要納入合并范圍，如果不納入合并范圍，必須提供相關證據明確無實質控制權。對于擁有半數以下有表決權的被投資單位，要分析其股權結構、公司章程或協議、潛在表決權等具體情況，判斷是否擁有實際控制權。由于實質性控制標準賦予企業管理層及會計人員較大的判斷空間，投資企業很可能根據子公司的業績好壞來改變符合實質控制的條件進而進行利潤操縱，因此必須加強監管，防止投資企業通過增減合并范圍粉飾合并財務報表。
（二）合并范圍的變動
從課題組回收的調查問卷分析，在被投資單位投資情況不變的情況下，有21%的企業表示合并范圍不能保持前后期一致，而且這種變化并非源于調節利潤需要。另外根據對北京市2008年已執行新會計準則的15家企業的調查，其中有11家企業均不同程度地存在合并范圍不完整的問題。
新會計準則對會計年度內增加和處置子公司是否納入合并范圍做出了具體規定，但是投資企業仍可以通過合并范圍的變動操縱利潤。比如企業可以通過收購其他公司全部或部分股權，使其成為控股子公司，擴大合并范圍；通過轉讓所持有子公司的全部或部分股權，縮小合并范圍；將子公司關停、清算、擬出售、擬清算、擬減持股份等，使其在形式上不符合納入合并范圍的條件，從而達到擴大或縮小合并范圍的目的。合并范圍的變動，必然會對合并財務報表所反映的資產、負債、收入、凈利潤和現金流量等指標產生影響，進而影響合并財務報表信息的可比性。因此建議：對合并財務報表合并范圍變動的操作空間加以限制，對允許合并范圍變更的條件作出明確的定性和定量規定；在報表附注中增加合并范圍變動的披露內容，要求披露所有本期增加或減少的子公司的資料，包括有關經營信息和財務信息；合并范圍變動對合并利潤的影響，以便報表使用者對變動的影響做出合理的判斷。
（三）特殊對象是否納入合并范圍
新會計準則執行過程中，還有一些特殊對象如托管經營或承包經營企業需要判斷是否應納入合并范圍。如果是托管經營，判斷時要考慮性質、能否控制、期限長短、獲利方式、風險報酬是否轉移等因素。
一般情況下，母公司不應再將這類子公司納入合并范圍，因為在對子公司進行委托經營或承包經營后，母公司對其經營活動實際上已不再擁有控制權，也不再承擔主要的經營風險，僅擁有一定的收益權。而且收益基本上是固定的，與子公司的經營成果關系不大。如果委托經營或承包經營的子公司較大或母公司獲得的利潤相對較高，按照重要性原則，可以在財務報表附注中詳細披露其資產、經營狀況以及合同或協議的內容，滿足有關方面的信息需求。
如果母公司作為某一企業的受托方或承包方，根據托管或承包合同或協議的規定，能對托管或承包的企業進行實質控制，應將該企業納入合并范圍。
【參考文獻】
[1] 財政部. 《企業會計準則》. 北京：經濟科學出版社，2006.
民非企業會計準則范文5
關鍵詞：債務重組 公允價值 遞延收益
一、債務重組
債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。強調債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質。債務重組的主要方式有：以資產清償債務；將債務轉為股本或實收資本；修改其他債務條件；以上三種方式的組合等。
二、債務重組中存在的問題
債務重組有利于企業通過調整企業的債權債務關系，促進企業制度創新、優化企業資產機構和產權結構，是解決企業過度負債現狀的一項有效途徑。但是債務重組準則中始終存在一些缺陷和不足。
（一）資產計量不可靠
我國資本市場和貨幣市場正處于建設階段，許多股權和非現金資產的公允價值無法切實有效獲取，故而準則強調適度、謹慎地引入公允價值，否則如果不加限制地引入公允價值，就有可能會出現人為操縱利潤的現象。因此，中國投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組等準則規定，只有存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量，但又由于非現金資產的公允價值難以真實計量，從而極易影響企業資產、損益計算的可靠性。
（二）貨幣時間價值的應用不充分
新準則把“債務人發生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”最為債務重組的必要條件，并要求采用現值計算來判斷債權人是否做出了讓步。在修改條件的債務重組中，若選擇延長償債期限，就會使債務受貨幣時間價值的影響，有可能出現重組債務的賬面價值大于未來應付金額現值、或者小于未來應付金額現值的情況。但是準則未考慮這一因素，而是直接把將來應付金額與債務重組時的債務賬面價值進行比較。而對于所得稅的影響，則會導致債權人承擔理應由債務人承擔的稅負，從而產生一種稅收轉移效應。
（三）收益確認和會計處理方法的不合理之處
在實際操作中，將債務重組分解為兩項業務進行處理更加符合實質重于形式的會計原則。以非現金資產清償債務，相當于轉讓非現金資產，收回現金后再償還債務，這部分收益應歸屬于經營性損益，只不過是通過債務重組的方式實現的，如果一次性計入當期損益，由于企業所得稅、分紅的存在可能導致收益的流失；如果全部計入資本公積也不符合經濟業務的特征。
新準則規定，債務重組收益列作營業外收入，債務重組損失列作營業外支出。這樣做不僅不符合權責發生制和謹慎性原則，還誘導了企業對債務重組收益的盲目、一次確認，留下了利潤操縱的空間，加劇了企業會計信息失真現象。
（四）利用債務重組，隨意操縱利潤
新準則將債務重組收益歸入到營業外收入，一次性計人當期損益，并將公允價值引入到非現金資產清償債務業務中，以此作為計量基礎。這樣的做法會導致債務人的當期利潤提高，債權人的當期利潤降低，不可避免的就會有部分債權人與債務人合謀，將債權人的利潤轉移到債務人的賬面上，既減輕了債務人債務壓力，又可以減少債權人的稅負。其次，企業將債務重組利得計入到當期損益后，會引起每股收益的增加，最終導致會計信息的失真，誤導會計信息使用者。
三、完善重組中問題的對策
（一）完善債務重組中公允價值的計量標準
債務重組中，公允價值的可靠性、合理性對會計信息質量有著重要的影響作用。但由于我國市場經濟發展不充分，公允價值計量的準確性和應用廣泛性還有待提高，必須加大對公允價值理論體系的研究力度。同時應充分發揮評估機構、物價、工商及市場管理部門等機構的監督、制約、平衡機制作用，強化對濫用公允價值企業的監督力度，防止重組雙方轉移利潤、逃避稅款；建立健全完善《會計法》等與公允價值相關的法律法規，嚴處濫用公允價值進行利潤操縱的企業及相關責任人，從而構建良好的公允價值環境。
（二）引入現值概念
充分考慮貨幣時間價值，恪守實質重于形式的原則。在修改債務條件方式下，對于延長債務期限超過一年的應將重組債務按未來現金流量折現后確認其現值，并將重組債務的現值與賬面價值之間的差額確認為企業債務重組的損益。
同時，“將來應付金額”不應包含延長期限加收的確定金額的利息，這部分利息在確定新債權、債務時不予考慮，應在實現時確認。這是因為修改債務條件使得原有的合同關系改變，形成新的債權債務關系，延長期限內的未來利息是在新合同存續期內債務人的預計支出或債權人的預計收益。
（三）改進重組收益的確認和會計處理方法
為避免當前企業存在的對債務重組收益一次確認、盲目確認的問題，應遵照謹慎性原則對債務重組收益的確認從是否確認債務重組收益以及何時確認債務重組利得兩個方面進行考慮。
對于債務轉為資本，屬于資本交易，按照國際慣例，資本交易應該直接調整所有者權益，不應在利潤表中列示。對于以非現金資產清償債務的，應根據債務重組收益金額的大小，直接或分期計入企業損益。對于金額較小的債務重組收益，直接計入當期損益；對于金額較大的債務重組收益，應計入遞延收益，然后根據債務重組計劃的執行情況和重組債務的清償狀況，在重組期間分期計入債務重組收益。
（四）完善債務重組信息披露有關事項
債務重組并非企業正常的經營活動，但是其產生的損益對企業，尤其是有財務困難的企業影響巨大。但是債務重組本身存在許多不確定性，新準則也不可能做到詳細規范，所以財政部、稅務總局應加快完善債務重組披露制度。在債務重組當年的現金流量表中增加披露反映重組收益產生的每股現金流量及凈資產收益率等財務指標；并增設“重組損益”項目，作為凈利潤的調整項目，詳細羅列債務重組后企業的財務狀況以揭示債務重組企業所面臨的風險。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則[S].北京：經濟科學出版社，2006.
民非企業會計準則范文6
關鍵詞: 會計法 會計法律責任 責任主體 責任范圍處罰措施 存在問題
《會計法》是會計工作的基本法, 是制定其他會計法規的依據, 也是指導我國會計工作的最高準則。我國于1985年5月1日頒布實施了建國以來第一部《會計法》, 并為適應市場經濟的發展的需要, 幾經修訂, 于2000年7月1日起頒布實施了現行的新《會計法》。在現行的《會計法》的內容中, 除了對會計工作的基本目的、會計核算和會計監督的基本要求作出詳盡的規定外, 還對會計管理的權限、會計的責任主體、會計機構和會計人員的職責權限及會計的法律責任等作出了具體界定。隨著經濟的發展和改革的深入, 在新《會計法》實施以來的多年的會計實踐中, 也逐漸暴露出一些不足之處和問題, 尤其是在會計的法律責任的認定和處罰中, 存在的問題則更為明顯, 甚至發生出現問題找不到責任人, 即使找到責任人也無法追究其法律責任, 找到的責任人可能是替罪羊, 或者承擔的責任不到位, 致使近年來會計領域造假現象屢禁不止, 會計信息嚴重失真, 甚至影響到整個社會的誠信體系的建立。筆者想就現行 《會計法》在法律責任的認定和處罰中存在的幾個問題, 談談自己的一點看法。
會計的法律責任是指違反 《會計法》和有關會計工作法律、法規和國家統一的會計制度規定的行為應當承擔的法律后果。在實際工作中, 追究會計的法律責任首先必須找到承擔法律責任的主體。現行《會計法》第2831條明確規定: 單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。單位負責人應保證財務會計報告真實、完整。還規定:單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責, 不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。同時, 還規定: 會計機構和會計人員有權拒絕辦理或按照職權予以糾正違法違規的會計事項。會計機構、會計人員有權對單位內部的會計資料和財產物資實施監督。任何單位和個人( 包括會計機構和會計人員) 有權檢舉違法違規行為。這實際上確立了單位負責人的會計責任主體地位和在通常情況下對會計資料的虛假和重大遺漏承擔主要責任。這里明確規定承擔會計法律責任的主體是單位、單位負責人、會計機構、會計機構負責人、會計人員、有關國家機關工作人員及其他有關人員。按現行《會計法》定, 單位是指實施了違法行為的國家機關、社會團體、公司、企業事業單位和其他經濟組織。單位負責人是指代表單位行使職權的主要負責人, 如單位法定代表人或者法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人, 包括兩類: 一類是法人單位的法定代表人、個體工商戶的業主等; 另一類是法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人。如: 中外合作經營企業的董事長或者主任是合作企業的法人代表, 合伙企業執行合伙事務的合伙人對外代表合伙企業。會計機構可以單獨設置, 如財務處、財務科、財會股等, 也可以在有關機構中設置會計人員并指定會計人員主管人員。會計機構負責人包括獨立的會計機構負責人和在有關機構中設置的會計人員中指定的會計主管人員。會計人員是指會計機構中擔任非領導職務的會計人員有關國家機關的工作人員包括在國家機關中從事公務的人員。國有公司、企業事業單位、人民團體中從事公務的人員和國家機關、國有公司、企業事業單位委派到非國有公司、企業事業單位、社會團體從事公務的人員, 以及其他依照法律從事公務的人員, 也以國家人員論。
盡管在現行的《會計法》中對承擔法律責任的主體作了較為明確的界定, 但是筆者認為還存在一定的缺陷。因為, 按照現行《會計法》對會計責任的認定要求, 實際工作中, 按照單位內部管理需要, 將其對會計工作的責任在有關人員之間進行適當分解, 以在單位內部形成層層制約的會計責任體系: 單位對外報送的財務會計報告, 應當由單位負責人、總會計師、會計機構負責人簽名或蓋章; 單位的各種會計賬簿扉頁的賬簿啟用表中, 分別登記記賬人、稽核人、會計機構負責人、單位負責人。單位負責人在這種情況下作為總的負責人, 被排在第三責任人的位置, 筆者認為, 這種單位內部責任的分解, 已不符合現在的實際情況。因為在現今的市場經濟條件下, 投資主體多元化, 存在著企業所有者和企業實際經營者相互分離的問題, 尤其是在公司制企業, 董事長雖然是法定代表人, 但總經理是負責日常經營管理并負責組織編制會計報表, 從而導致有些企業的董事長并非企業的實際經營管理者, 甚至有少數董事長同時在多個企業兼任或掛職。這樣勢必會造成董事長承擔名義上的責任, 而應該承擔會計法律責任的企業的實際經營管理者如總經理卻逍遙法外, 從而使應該依法追究的會計法律責任, 無法落到實處。同時, 《會計法》關于財務會計報告相關責任人員簽章的規定, 實際上是從計劃經濟體制下較為單一的企業組織形式出發的, 沒有考慮到現在的投資主體多元化, 企業組織形式多樣性的情況, 在對外報送的財務會計報告中將負有責任的單位負責人、總會計師、會計機構負責人一一列舉, 這一做法只能是在形式上強調了會計的法律責任,很多單位的財務部門都有單位負責人的個人印簽章, 所以, 對外報送的財務會計報告上雖然加蓋了單位相關責任人的章,但這些責任人連財務會計報告看都不看, 又從何談起承擔相應的法律責任。而且, 在逐步建立現代企業制度的進程中, 無論是國有企業還是民營企業, 大多采取股份制的形式, 股份制企業的最高權力機構是企業的股東大會, 常設管理機構是企業的董事會, 常設監督機構是公司的監事會。所以, 筆者認為,應當按照國際慣例, 將單位的會計法律責任承擔者, 確定為企業單位的管理當局, 單位負責人是管理當局中最主要的負責人, 在會計法律責任的承擔中, 應該作為第一責任人, 應當而且也必須承擔主要責任。但是, 同作為管理當局的高級管理人員的董事會、監事會的相關人員, 也應該按照單位負責人與其他責任人員的分工, 由各單位規定其各自應承擔的會計法律責任。將會計法律責任主體界定為企業單位的管理當局, 能夠使經濟活動中應該承擔責任的人, 均能夠各司其責, 使各項經濟活動的具體參與者和監督執行者形成一個有機的整體,最大限度地防止責任落空。關于會計人員的責任, 會計人員的職責主要是按照會計規則進行會計工作, 并對其任免機構負責?！稌嫹ā分幸幎? 會計人員對于不真實、不合法的原始憑證有權不予受理, 并向單位負責人報告。會計人員對不真實、不合法的原始憑證應當不予接受, 這就將偽造、變造的及違法的會計事項排除在單位會計核算之外。但是, 筆者認為,的會計人員是多層次的, 依法要求其負責的層次也應有所區別。所以, 應當刪除《會計法》中有關會計人員對違法違紀的收支必須單位負責人報告的規定, 會計人員對拒絕受理的違法違紀的收支應當向所在單位的上一層次的會計人員報告, 以使會計人員徹底從兩難境地中解脫出來。當然, 如果會計人員主觀上愿意向單位負責人或政府有關部門檢舉所在單位的違法違紀問題是另外一回事, 因為檢舉權是每個公民應有的權利。這里應當說明的是, 如果是國有企業中由國資委委派出的財務總監, 一旦發現國有企業中存在著違法違紀的會計事項,必須及時與該國有企業的單位負責人溝通, 并及時向國資委等相關政府部門報告, 以保證國有資產的安全和完整。
在現行的《會計法》中, 對會計法律責任的認定, 除了責任主體確認上存在的問題外, 還存在著會計法律責任認定范圍上的缺陷。會計法律責任的范圍, 主要包括時間范圍和空間范圍, 其主要表現在如下幾個方面：
( 一) 會計法律責任認定在時間范圍上存在的缺陷。
眾所周知, 《會計法》是會計工作的基本法, 是制定其他會計法規的依據, 也是指導我國會計工作的最高準則。我國現行的《會計法》是在1999年10月31日修訂的, 自2000年7月1日起施行, 也就是從2000年7月1日起生效。1993年12月29日并實施的原《會計法》效力終止。在2000年7月1日施行的新《會計法》的基礎上, 國家財政部于2000年12月29日制定并了統一的、適用于不同行業和不同經濟成分的( 除不對外籌資、經營規模較小的企業和金融企業外) 《企業會計制度》, 并于2001年1月1日開始施行。后來財政部有配套制定并實施了《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》。依據《會計法》制定相應的會計制度是符合會計法律責任認定的時間順序的。但是, 2006年2月15日, 財政部在人民大會堂舉行新聞會, 對外正式宣布我國《企業會計準則》的正式出臺。
由1個基本準則和38項具體企業會計準則構成的全新會計準則體系, 標志著適應我國市場經濟發展的要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。在新的會計準則體系中, 雖然保留著中國特色的部分條款, 但主要體現了與國際會計準則的趨同, 更多地表明了市場經濟對會計的要求。因此, 也必然存在著與2000年7月1日施行的《會計法》的一些條款的差距。所以, 筆者認為, 財政部在出臺全新的會計準則體系之前, 應該對現行的《會計法》進行修訂, 然后再以修訂后的《會計法》為依據, 制定并既與國際會計準則相趨同又能體現中國特色的新會計準則體系。這樣, 才能體現《會計法》是會計工作的基本法的地位。
( 二) 會計法律責任認定在空間范圍上存在的缺陷。
現行的《會計法》在第一章總則中明確規定: 中華人民共和國地域范圍內( 不包括香港、澳門、臺灣地區) 的國家機關、社會團體、企業或公司、事業單位、其他組織和個人, 也包括主管機關和其他經濟監管機關辦理會計事項必須依照本法。境外的中國大陸的投資企業屬于所在國法人, 應當執行所在國的法律, 但是在其向國內提供財務會計報告和其他資料時, 應當符合會計法的要求。對于我國駐外使領館等, 由于不受外國管轄, 只執行國內的會計法律, 所以也必須符合《會計法》的要求。盡管《會計法》中對其施行的空間范圍作了明確的規范, 但是, 在實際執行過程中, 《會計法》并沒有在其空間范圍內產生應有的作用。國家機關、事業單位和國有企業等, 由于其資金來源于國家, 或者由國家投資或控股, 因而, 要受到國家財政部門、審計部門、各企業單位的主管部門及國家稅務部門等諸多部門的監督、檢查。所以, 《會計法》的執行也比較規范。但是對于民營企業、外商投資企業、外國企業及個體企業, 由于其資金來源不屬于國家, 除了國家稅務部門依法對其生產經營活動中的涉稅問題進行檢查外, 國家財政部門、國家審計部門等很難對其會計核算和執行《會計法》的規范問題進行有效的監督和檢查, 從而使《會計法》在這些單位喪失了法律約束力,形成了《會計法》執行過程中的真空地帶, 造成很大程度上的會計信息失真。因此, 筆者認為, 應該盡快在《會計法》中增加專門對民營企業、外商投資企業、外國企業和個體企業如何執行會計法的約束條款, 明確這些企業違反《會計法》應該承擔的法律后果, 從根本上規范他們的會計行為, 保證會計資料真實、完整, 維護社會主義市場經濟秩序。
現實工作中, 雖然有多部相關法律法規共同約束企業單位的會計行為, 但是仍然存在大量的有法不依, 執法不嚴的情況。究其原因, 關鍵是在會計法律責任處罰措施中存在著不足。主要表現在:
( 一) 現行《會計法》第六章法律責任共八條, 主要規定了行政責任和刑事責任兩種責任形式。其中行政責任又稱行政制裁。它是指國家特定的行政機關依法給予犯有違法行為但尚不構成犯罪或雖構成犯罪, 但尚不構成刑事處罰的公民、法人或者其他組織的一種行政制裁。它一般是由有權實施行政處罰的當地的縣級以上人民政府財政部門。按《會計法》規定, 對行政責任的追究又可分行政處罰和行政處分。可以實施的行政處罰的形式主要有四種: ①責令限期改正; ②通報; ③罰款; ④吊銷會計從業資格證書。行政處分又稱紀律處分, 它是指國家工作人員或單位負責人違反《會計法》所列的違法行為所承擔的一種行政制裁。行政處分應當是由其所在單位或其上級單位或行政監察部門給予的警告、記過、記大過、降級、降職、撤職、留用察看和開除等。對于《會計法》中所規定的追究行政責任的處罰形式, 理論上是非常完備的,但仔細考慮以上的相應處罰措施, 嚴格講起來對于國有企業、國有控股企業、行政事業單位、國家機關等比較具有法律約束力, 但是對于外商投資企業、外國企業、民營企業及個體企業等則缺乏應有的法律效力, 因為, 對這些企業單位來說,其工作人員或單位負責人均不為國家工作人員, 所以, 行政處分是沒有任何約束力的。盡管行政處罰措施中有責令限期改正和罰款等措施, 但對于外商投資企業、外國企業、民營企業和個體企業來說, 罰款對于他們違反《會計法》等違法行為所獲得的在稅收、銀行貸款等方面的經濟利益來說, 其博弈的成本太低, 而且還存在著無法查出的可能性。因此, 筆者認為, 對任何機關、單位、企業及個體經營者, 由所在地的縣級以上人民政府財政部門組織, 直接或委托國家審計機關或會計師事務所等社會中介機構對所在地的機關單位、各種類型企業每年至少進行一次《會計法》和《會計基礎工作規范》等相關法律法規執行情況的檢查, 并進行量化評比, 劃分是否合格的等級, 并頒發相應等級的證書。對于不合格的企業單位, 除給予以上《會計法》所規定的行政處罰和處分外, 當地財政部門一定要與當地的工商行政管理部門、國稅和地稅部門聯手, 要求工商行政管理部門、國稅、地稅部門在進行新一年度的工商營業執照年檢、國稅機關的稅務登記證年檢、地稅機關的稅務登記證年檢時, 對執行《會計法》和相關會計法律法規不合格的機關、單位、企業等一律不給予年檢和稅務登記, 停止銷售發票。情節嚴重的應立即吊銷其營業執照和國稅地稅部門頒發的稅務登記證, 終止其生產經營活動。增加其違反會計相關法律法規的風險和博弈的成本, 最終使其喪失經營資格, 使他們在思想上真正意識到違反會計法應該承擔的嚴重的法律后果。
( 二) 刑事責任方面。刑事責任是指犯罪主體實施了刑事法律規范禁止的行為所必須承擔的刑事法律后果。違反會計法規定的刑事責任, 就是指違反會計法律規定后所應當承當的刑事法律后果?，F行的《會計法》在第六章中, 規定了違反會計法的相關規定應承當的法律責任以及應給予的行政處罰和行政處分的措施, 對于刑事責任, 只是說明構成犯罪的應追究刑事責任。但并沒有明確規定什么情況下構成了刑事犯罪, 如果構成刑事犯罪應承當何種形式的刑事責任以及如何量刑等。而我國的現行刑法中也沒有對違反會計法的行為的刑事責任作出專門的規定, 尤其是沒有把違反會計法的行為方式作為一種犯罪加以規定, 而大多數是作為目的犯罪, 從犯罪結果上加以規定。也就是說, 目前我國刑法還沒有將偽造、變造會計憑證、會計賬簿, 編制虛假財務會計報告的行為作為一種單獨罪刑加以規定, 只是將違反會計法的規定作為一種犯罪手段, 分別以偷稅罪、公司提供虛假財務報告罪、中介組織人員提供虛假證明文件罪及其他犯罪追究刑事責任。正因為這樣, 也從客觀上產生了會計法在實際執行過程中的漏洞, 因為如果一個機關單位或者企業違反了會計法及相關法規的規定, 偽造、變造會計憑證、會計賬簿, 編制虛假財務會計報告,甚至銷毀會計憑證和賬簿, 只要稅務機關、主管部門、審計機關、證監會、銀監會等部門查不出其偷稅、提供虛假財務報告等行為, 就無法追究他們的刑事責任。筆者認為, 這是認為的給會計法實際執法設置了障礙, 往往會造成違法不究的情況產生, 使實施犯罪的企業單位逃脫法律的嚴懲。因此, 筆者認為, 應該在現行的《會計法》中增加一章處罰措施, 將違反《會計法》的相關規定作為一種單獨的罪刑加以規定, 明確企業單位如果違反了 《會計法》應如何確定其犯罪的性質和程度。對構成刑事犯罪的應單獨規定追究其刑事責任的具體措施, 也就是說, 機關企業單位只要違反了《會計法》, 產生了刑事犯罪的事實, 就可以依據《會計法》對刑事犯罪的處罰措施,對其量刑定罪, 追究其相應的刑事責任。這樣, 可以從根本上給予《會計法》獨立的執法空間, 對有效的打擊會計領域的犯罪將起到極大的作用。
參考文獻:
[1] 主編: 李適時, 副主編: 趙曉光.中華人民共和會計法釋義.中國法制出版社.
