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審計證據與審計程序的關系范文1
關鍵詞:分析性程序,審計
分析性測試，是審計人員取得審計證據的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務狀況、科學評估審計重點的技術方法，也是總體評價審計發現、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務中的運用展開探討。
一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎會計信息以及非會計信息之間的內在關系，其內在關系是客觀存在的，在一般情況下，這種關系也是穩定的，只要注冊會計師分析得當，充分發揮自己的創造力，從分析性程序中發揮其自身的創造力，運用自身的職業判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據，也能夠對審計對象業務中的關鍵因素和主要關系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數據的潛在關系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據，分析性程序有時會被描述成發現和形成證據的技術，同傳統的會計報表細節抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內在關系來判斷數據的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節抽樣方法主要是通過對存在的證據進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構建以及會計師的經驗以及知識就可以判斷，可以大大的節省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優勢能夠發揮出來，在節省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關鍵
分析性審計程序的關鍵在于分析以及比較，要分析所收集數據之間可能存在的關系，即相關性，而且要保證搜集數據的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發現異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應考慮數據之間的關系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數據之間存在著某種關系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數據之間存在的關系，即財務信息各構成要素之間的關系，以及財務信息與相關非財務信息之間的關系。財務信息各要素之間存在相關性以及內部勾稽關系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩定的關系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯系，例如存貨與生產能力之間的關系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數據信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數據與上期或者以前期間的可比數據進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數據與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發現異常情況，這都是分析性審計程序的關鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發現實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業比較，判斷被審計單位數據指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用
在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者與其發生而未發生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設計進一步審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當的數據關系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數據匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質而定。其次，要對搜集的數據進行分析，通過對預期關系的數據進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數據關系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現異常的數據關系或者波動，要作為重點審查項目進行調查，在詢問被審計單位管理人員的基礎上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據。新晨
（二）分析性審計程序在實質性程序中的具體運用
實質性分析程序與細節性測試都可以用于收集審計證據，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質性分析程序不僅僅是細節性測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低而且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。首先，注冊會計師在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析性程序。另外在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程序可能是適當的。其次，要保證數據的可靠性。注冊會計師在運用實質性分析程序對已經記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內部或者外部的數據，這樣數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體符合，以此來判斷審計結論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務報表相關的各項財務數據以及非財務數據，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數據進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數同行業平均數據或者以前年度的數據進行比較，來判斷財務報表上的數據是否合理。第三，要確定資產負債表日后事項是否對會計報表上的數據產生影響，進而確定報表數據是進行調整，還是披露。
參考文獻：
[1]鎖琳，淺談分析性復核程序在固定資產和累計折舊審計中的運用[J].邵陽學院學報，2007，（05）
審計證據與審計程序的關系范文2
[關鍵詞]審計證據數量;重要性,審計風險,抽樣風險,預計總體誤差
審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息,包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。獨立審計準則規定,注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據,以得出合理的審計結論,作為形成審計意見的基礎。在審計理論與實務中,諸多方面影響著審計證據的充分性,也影響著審計證據的數量。本文利用圖表形式,對審計證據的影響因素進行了直觀分析,旨在提高對審計證據數量影響因素的感性認識。
一、重要性對審計證據數量的影響
如果一項錯報單獨或連同其他錯報影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策,則該項錯報是重大的,即影響報表使用者作出判斷和決策的錯報程度就是重要性水平。根據獨立審計準則,注冊會計師應當對各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性進行評估,以有助于確定進一步審計程序的性質、時間和范圍,收集審計證據,將審計風險降至可接受的低水平。由此可見,重要性水平影響收集審計證據的范圍,從而影響審計證據的數量。
各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平也稱為“可容忍錯報”。它是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下,注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。重要性水平與審計證據之間的關系可以轉化成可容忍錯報與審計證據之間的關系。
在抽樣審計中,可容忍錯報與樣本量即審計證據數量之間成反向變動關系:可容忍錯報越大,樣本量越小;可容忍錯報越小,樣本量越大。而樣本量越小,審計證據越少;樣本量越大,審計證據越多。因此,可得出推論:在計劃審計階段,重要性水平越高,審計證據越少;重要性水平越低,審計證據越多。這里所指的重要性水平是指重要性的數量特征,即20000元的重要性水平比10000元的錯報重要性水平高。而為合理保證存貨賬戶的錯報或漏報不超過10000元所需收集的審計證據,比為了合理保證該賬戶錯報或漏報不超過20000元所需收集的審計證據要多。
二、審計風險對審計證據的影響
審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。根據獨立審計準則,審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險,審計風險模型可以表述為:
審計風險=重大錯報風險×檢查風險
該式表明,在可接受的審計風險水平下,可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系:評估的重大錯報風險越高,可接受的檢查風險越低;評估的重大錯報風險越低,計劃的、可接受的檢查風險越高。當可接受的審計風險水平一定時,三者之間的關系可以表示為:
檢查風險=審計風險/重大錯報風險
也就是說,注冊會計師應當評估認定層次的重大錯報風險,并根據既定的審計風險水平和評估的認定層次重大錯報風險確定可接受的檢查風險水平,從而設計審計程序,收集審計證據。
這一關系式從表面看,解釋的是審計風險與檢查風險之間的關系,其實質卻是審計風險與審計證據之間的關系:在既定的、可接受的審計風險前提下,重大錯報風險越大,可接受的檢查風險越小,會計報表中的重大錯報未被審計師發現的可能性越低,審計范圍越大,需要的審計證據越多;重大錯報風險越小,可接受的檢查風險越大,會計報表中錯報未被審計師發現的可能性越高,審計范圍越小,需要的審計證據越少。也就是說,審計風險與審計證據數量之間成同向變動關系:審計風險越高,所需證據的數量越多;審計風險越低,所需證據的數量越少。
三、審計風險、重要性對審計證據的動態影響
(一)三者問的關系
根據獨立審計準則,重要性水平與審計風險之間成反向變動關系,由上述分析已知,重要性水平與審計證據數量之間成反向變動關系,審計風險與審計證據之間呈現同向變動關系。
(二)評價審計結果時,重要性和審計風險對審計證據的影響
隨著審計過程的推進,注冊會計師應當評價對重要性的判斷是否仍然合理,從而確定是否面臨過高的審計
風險,審計證據的數量是否滿足了充分性要求。
在確定審計程序后,如果注冊會計師確定接受的重要性水平接近計劃階段重要性水平,則意味著初始重要性水平確定適當,審計風險控制適當,審計證據數量適當。
如果注冊會計師決定接受更高的重要性水平,則意味著注冊會計師對于初始重要性水平的估計過于保守,注冊會計師執行了過多的審計程序,收集了超過充分性最低數量要求的審計證據,雖不影響審計效果,但影響了審計效率。
如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平,例如初步評估的重要性水平為20000元,而再次評估的重要性水平為10000元,則意味著隨著注冊會計師對被審單位了解的深入,對被審單位的會計報表各個層次的重要性水平做出了重新估計。此時注冊會計師認為,10000元的錯報就會影響會計報表使用者的決策,而原來按照重要性水平為20000元所設計的審計程序沒有收集10000元~20000元之間的錯報。此時較低的重要性水平使得重大錨報風險水平提高,注冊會計師實際面臨的審計風險水平超過了可接受的審計風險水平,這就使得注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性增加。此時,根據初步評估的重大錯報風險設計的審計程序將不再適用。注冊會計師應當選用下列方法收集更多的審計證據,從而將審計風險降至可接受的低水平:
1如有可能,通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試,降低評估的重大錯報風險,并支持降低后的重大錯報風險水平。
2通過修改計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍,降低檢查風險。
四、抽樣風險與非抽樣風險對審計證據數量的影響
抽樣風險是指注冊會計師根據樣本得出結論和對總體項目實施同樣的審計程序得出的結論存在差異的可能性,也就是樣本不能夠代表總體特征的可能性。例如抽樣風險為10%,則意味著即使注冊會計師遵循了獨立審計準則對樣本進行審計,其結論也不代表總體特征的可能性為10%。
非抽樣風險是指由于某些同樣本規模無關的因素而導致注冊會計師得出錯誤結論的可能性。例如注冊會計師選擇的總體不適合審計目標,未能適當定義誤差或錯報,選擇了不適于實現特定目標的審計程序,未能適當評價審計發現的情況等等原因所導致的未能發現重大錯報或控制失敗。注冊會計師可以通過采用適當的質量控制政策和程序,對審計工作進行適當的指導、監督和復核以及實務的改進,將非抽樣風險降至可接受的低水平。
抽樣風險與非抽樣風險共同構成審計風險,即:抽樣風險+非抽樣風險=審計風險
注冊會計師若想要求樣本代表總體特征的可能性越大,即抽樣風險越小,則樣本規模必然越大;樣本規模越小,代表總體的可能性越小。即抽樣風險越大。也就是說,抽樣風險和審計證據數量之間呈現的是反向變動關系。
審計風險由抽樣風險和非抽樣風險共同構成。非抽樣風險不受審計方式的影響,不隨樣本規模而發生變化,無論注冊會計師采用抽樣審計還是非抽樣審計,非抽樣風險都客觀存在。而抽樣風險隨著樣本規模的增加而逐步減小。在非抽樣風險一定的前提下,注冊會計師愿意接受的抽樣風險越低,可接受的審計風險要求越低,樣本規模通常越大,審計證據數量越多;而注冊會計師愿意接受的抽樣風險越高,可接受的審計風險要求越高,樣本規模越小,審計證據數量越少。當樣本規模等于總體時,即在N點處,也即詳細審計時,抽樣風險為零,審計風險全部由非抽樣風險所構成。新晨
五、預計總體誤差對審計證據的影響
抽樣審計中,預計總體誤差即注冊會計師預期在審計過程中發現的誤差。其他條件既定的前提下,預計總體誤差越大,可容忍誤差也應當越大;預計總體誤差越小,可容忍誤差也應當越小。在既定的可容忍誤差下,當預計總體誤差增加時,所需的樣本規模越大。也就是說,此時預計總體誤差與審計證據數量之間成同向變動
六、總體變異性對審計證據數量的影響
審計證據與審計程序的關系范文3
論文摘要：本文結合英國美體小鋪國際公司完整的道德審計程序整理出一套包括成立企業道德審計小組、審視企業的使命和價值觀、確定企業道德審計范圍和標準、利益相關者咨詢和調查、評價企業道德審計證據、撰寫企業道德審計報告、報告并和利益相關者對話等步驟的企業道德審計程序。
企業道德審計程序是指從審計工作開始到結束的整個過程，英國美體小鋪國際公司完整的道德審計程序簡單介紹如下：承諾；政策回顧；審計范圍的確定；標準和業績指標的一致；咨詢與調查利益相關者；內部管理系統審計；報表與內部報告的編制；確定戰略目標和區域目標；審核校驗；報表；與利益相關者對話。
從邏輯上看，英國美體小鋪國際公司完整的道德審計程序并不清晰，但從中可以發現基本的審計程序框架，那就是企業道德審計的準備階段、實施階段和結果報告階段。
1企業道德審計的準備階段
企業道德審計的準備階段，審計人員要與企業高層管理人員協商，形成一份可以指導整個企業道德審計項目完成的工作計劃，根據計劃適當調整從事該項企業道德審計的人員。企業道德審計準備階段的主要工作是成立企業道德審計小組，擬訂審計計劃和設定審計標準。
1．1成立企業道德審計小組。
成立企業道德審計小組是審計工作的第一步，這樣做既能匯集已有的審計職能，又有助于在公司內部正式地創造一些特定的職能。另外，為了增強道德審計小組的獨立性，該小組可由以下有六名成員組成：一名主席來自董事會的，三名外聘專家，兩名公司管理人員。作為價值和愿景中心的一部分，該部門直接向公司的總裁報告。
1．2制定企業道德審計計劃。
企業道德審計計劃就是要明確企業道德審計的目標、任務以及實現目標和完成任務所需采取的行動。計劃階段的主要工作包括：研究相關政策、法律制度和確定審計范圍的等。
1．2．1研究相關政策、法律制度。主要的工作是審視企業的使命(企業存在的理由)和價值觀。
1．2．2確定審計范圍。企業道德審計的主要領域就是那些可以影響企業和被企業影響的利益相關者。同時，在企業道德審計中還要考慮地理因素。
1．3企業道德審計標準
企業道德審計標準是指審計人員評價審計對象，判斷審計事實，提出審計意見，作出審計結論和審計決定的客觀依據、準繩和尺度。其內容主要包括法律、法規、方針、政策、法令、規章制度、業務標準等。
確定企業道德審計標準的最有效的途徑是將各種標準視為互補的而非互斥的。首先，通過領導者確立質量標準，即領導者基準，在接受創新的過程中，領導者基準制定扮演著關鍵的角色。然后，這些標準必須形成協商自愿法則的基礎，最終形成某種立法的基礎。
2企業道德審計的實施階段
企業道德審計的準備工作完成后就進入實施階段，企業道德審計實施的工作量最大，耗費的資源最多。主要的工作就是根據企業道德審計的目的和任務，按照企業道德審計計劃的要求，運用一定的企業道德審計方法，依據企業道德審計的標準，搜集和評價企業道德審計的證據，進而得出企業道德審計的結論。
2．1企業道德審計證據的搜集。
通過各種方式搜集審計證據，以企業道德審計指標體系為向導，對企業經營管理中的各個維度的道德行為及表現進行證據搜集，并整理。企業道德審計證據搜集可以主要從以下三方面進行：
2．1．1對利益相關者核心群體的調查結果。在企業進行廣泛的調研之前，從面對面的交談中識別每一個利益相關者團體的突出問題尤為重要。
2．1．2有一致的定量和定性的業績標準的部門所提供的文件信息。檢查相關的文件和記錄，包括企業內部的各種成文文件、企業外部的公共機構記錄及新聞媒體的報道。
2．1-3與員工和管理者進行機密的審計座談。審計人員可預先為座談制定一份清單，并將座談的結果用于對部門和分公司處理、了解與社會業績有關的社會問題和公司政策的動態的描述。
2．2企業道德審計證據的評價。
企業道德審計證據的評價，是指對獲取審計證據的充分性和適當性進行分析和研究，以判斷、確定搜集起來的企業道德審計證據與審計對象有無聯系、有何關系、能說明什么問題，能否支持審計結論。
2．2．1企業道德審計證據充分性和適當性的評價。
企業道德審計證據的充分性和適當性是指審計證據的數量和質量。企業道德審計項目的評估應該有足夠數量的證據來支持，同時，審計證據的數量又受到審計證據的質量的影響?？傊?，對企業道德審計證據充分性和適當性的評價主要是確認企業道德審計質與量的平衡程度。
2．2．2企業道德審計證據的再評價。
企業道德審計證據的再評價主要是按照企業道德審計證據的標準對所搜集的證據作出更深入的評價，以推理出恰當的企業道德審計結論和建議。
3企業道德審計的報告階段
完成了企業道德審計準備和實施階段的工作，企業道德審計人員就可以開展企業道德審計報告階段的工作，企業道德審計報告階段的主要工作是出具企業道德審計報告及后續反饋。
3．1企業道德審計報告的內容
一份完整的企業道德審計報告應該包括以下內容：標題、收件人、正文、附件、簽章和報告日期等。
3．1．1標題。企業道德審計報告的標題可以統一為“企業道德審計報告”。
3．1．2收件人。收件人是企業道德審計的委托人，即利益相關者群體，由于企業道德審計的復雜性和利益相關者對信息需求的多樣性，企業道德審計報告中不可能載明所有的利益相關者群體，但在報告時必須保證每一個希望得到企業道德審計相關信息的利益相關者都能得到所需的信息。
3．1．3正文。企業基本情況及總裁的承諾；闡述為什么要執行企業道德審計；企業道德審計做什么；如何執行企業道德審計；針對審計發現的主要問題提出的改善企業道德狀況的建議。
3．1．4附件。企業道德審計報告應當后附企業道德標準的相關內容，特別是行業道德規范和企業制定的道德標準，以便利益相關者能夠更好的理解和使用企業道德審計報告所提供的信息。
審計證據與審計程序的關系范文4
［關鍵詞］批判性思維；審計專業判斷；審計風險；審計質量；審計職業判斷
［中圖分類號］F239.1［文獻標識碼］A［文章編號］1004-4833(2011)06-0010-10
審計專業判斷①能力是影響審計質量的重要因素，批判性思維在提升審計師專業判斷能力中起著重要作用。目前，國內外針對審計專業判斷和批判性思維分別進行了大量研究，并形成了比較系統的理論和研究成果，但是將批判性思維引入審計專業判斷領域并進行系統研究的文獻還比較少。審計專業判斷在本質上與批判性思維存在天然的內在聯系，因此，有必要從理論上探討批判性思維與審計專業判斷之間的關系。本文在對批判性思維及審計專業判斷的概念進行界定，并對國內外相關研究進行簡要述評的基礎上，深入分析審計與批判性思維之間的內在聯系，審計師批判性思維的塑造以及批判性思維在提升審計師專業判斷能力中的具體運用。
一、 批判性思維與審計專業判斷概述
（一） 批判性思維概述
1. 批判性思維的定義
“現代批判性思維傳統”之父杜威認為批判性思維是個體對于任何信念或假設及其所依據的基礎和進一步推導出的結論所進行的積極、持久和周密的思考［1］。Siegel（西格爾）認為批判性思維意味著在事實的基礎上進行客觀、公正判斷的能力和意愿［2］。美國哲學學會將批判性思維定義為有目的的、自我校準的判斷。這種判斷表現為解釋、分析、評價、推斷及對判斷賴以存在的論據、概念、方法、標準或語境的說明［3］。
對于上述批判性思維的定義，我們可以從以下幾個方面來把握其特征：第一，批判性思維是一種基于客觀事實的理性反思，以審慎的態度和質疑的思維方式重新審視一切。第二，批判性思維不僅僅是對別人的否定，更重要的是自我校準。第三，批判性思維的目的不是否定和一切，而是在否定和質疑的基礎上做出理性的判斷。
目前學術界對批判性思維還沒有一致公認和規范的界定。從研究審計專業判斷的角度看，我們更傾向于接受美國哲學學會的定義。
2. 批判性思維的結構要素
（1） 批判性思維特質。批判性思維特質是指批判性思維的個體傾向性，是有意識進行批判的心理準備狀態、意愿和個性品質。它可激活個體的批判性思維，既是審計師批判性思維的動力，也是審計師應該具備的良好素質。
（2） 原則性知識與技能。批判性思維的發揮需要借助原則性的知識和技能，包括專業及專業相關原則性知識與技能和邏輯學及相關原則性知識與技能。
（3） 思維實踐。批判性思維特質決定了一個人愿不愿意主動地進行批判；批判性思維認知技能則側重于能不能進行合理批判；專業的原則性知識和技能解決了用什么進行批判的問題。但是，審計師要真正地掌握并熟練運用批判性思維還必須經過不斷地實踐，只有這樣才能使批判性思維成為一種習慣［4］。
3. 批判性思維的意義
首先，批判性思維是獲取知識、追求真理的重要條件。其次，批判性思維有助于提高決策質量。最后，批判性思維還有助于創新［5］。
（二） 審計專業判斷概述
1. 審計專業判斷的定義
Mickhail（米克爾）認為審計判斷是一個由會計系統、審計系統、會計系統與審計系統之間的關系和對二者之間關系的理解四個部分組成的行為系統，該行為系統各部分交互作用的結果就是“審計判斷”［6］。張繼勛認為審計判斷是審計師根據其專業知識和經驗，通過識別和比較，對審計事項和自身的行為所做的估計、斷定或選擇［7］。從探討批判性思維與審計專業判斷關系的角度考慮，我們傾向于采用張繼勛的觀點。
2. 審計專業判斷的特征及構成要素
（1） 審計專業判斷的特征。作為一種職業判斷，審計專業判斷具有目標性、層級性、經驗性、可驗證性、復雜性、前瞻性和滯后性等特征［8］。
（2） 審計專業判斷的構成要素。從系統論的角度看，審計專業判斷包括審計人員和審計判斷任務［8］。從整個審計行為過程來看，所有的專業判斷都是由審計師作出的，審計專業判斷正確與否主要取決于審計人員的素質和能力的高低。審計判斷任務是審計專業判斷的客體。審計專業判斷的客體主要是為了實現審計目標而實施的具體審計活動。
3. 審計專業判斷在審計行為過程中的作用
審計專業判斷貫穿于審計行為過程的始終，它會影響審計目標的有效實現。具體而言，從初步了解被審計單位的基本情況到審計計劃的制定與修改，從風險評估及重要性水平的確定、內部控制測試及評價，到進一步的審計程序及審計證據的獲取與評價，以及最終審計意見的形成都離不開審計專業判斷。因此，作為一種特殊的經濟控制，審計目標的有效實現離不開審計專業判斷。
二、 國內外研究述評
（一） 批判性思維的研究現狀
批判性思維的理論和實踐可以追溯到2400多年前蘇格拉底對批判性思維的解釋和探究［8］。中國先秦時期的墨家在與儒家以及其他學派進行辯論的過程中，對各家學派的主張進行合理性審查，對他們的論證進行分析和評估，形成了墨家的批判性思維［9］。
20世紀30年代德國法蘭克福學派重新提出批判性思維，并引起廣泛重視［10］。20世紀60年代批判性思維研究在西方國家盛行。目前以美國為首的西方國家對批判性思維的研究已經非常成熟（從早期的概念界定、內涵和性質的探討到批判性思維維度的細致劃分，發展到測量工具的研制及對其效度和信度的研究、批判性思維的影響因素和培養途徑及其與各學科的關系等）［11］。
國內對批判性思維的研究在20世紀90年代才逐漸得到重視。目前國內有關批判性思維的研究基本上還處于理論探索和建構階段，雖然批判性思維實證研究近年來呈現迅速發展的趨勢，但絕大部分都局限于批判性思維和各學科之間關系的研究，與國外的實證研究相比，還存在著很大差距。
（二） 審計專業判斷的研究現狀
國內外有關審計專業判斷的研究大致可以分為三個階段。第一個階段是20世紀50年代至70年代，人們開始意識到審計判斷對審計工作的重要性，但實務界和理論界對此研究的重視程度還不夠，只有一些零星的研究，以莫茨的“證據、判斷和審計師意見”的研究為代表［7］。第二個階段是20世紀70年代至80年代初，這一時期的主要代表人物和成果包括Ashton（阿什頓）的“一個內部控制判斷的實驗研究”［12］，Boatsman（博特曼）等的“選擇重要性判斷的政策運用”［13］，Joyce（喬伊斯）的“審計程序計劃中的專家判斷”［14］以及阿什頓等的“審計師內部控制判斷的描述性模型”［15］等。第三個階段是20世紀80年代以后，代表人物包括Libby（莉比）、秦榮生、謝志華、肖文八等，他們對審計判斷策略、審計判斷績效及審計判斷與審計風險和審計責任的關系等方面進行了研究。［16］。
綜上所述，將批判性思維引入審計專業判斷領域，深入分析批判性思維在提升審計師專業判斷能力中的運用，將有助于推動審計實踐和審計理論的發展和創新。
三、 審計與批判性思維的內在聯系
（一） 審計的專業判斷與批判性思維一脈相承
受托經濟責任是審計產生與發展的根本動因。審計本質上是一種特殊的經濟控制，其控制目標是保證受托經濟責任的全面、有效履行。
批判性思維是一種有目的的、自我校準的判斷。批判性思維表現為解釋、分析、評價、推斷及對判斷賴以存在的論據、概念、方法、標準或語境的說明。審計師只有在對被審計單位了解的基礎上，以法律法規和相關準則為依據，解釋和分析經濟現象，評價審計證據是否充分、適當，才能形成合理的判斷。因此，審計判斷的形成實質上是一種批判性思維過程。
專業判斷貫穿于整個審計過程的始終，因此審計師必須具備相應的專業勝任能力，并始終保持一種職業懷疑態度。面對各種數據、資料及審計證據，審計師必須以一種質疑的思維方式和審慎的眼光，才能撥開層層迷霧，透過各種現象揭示經濟活動的本質，從而形成恰當的審計意見，保證受托經濟責任的全面、有效地履行。
莫茨和夏拉夫在論及會計與審計的關系時指出：“……審計與會計計量和認定的基礎有關，審計是分析性的，而非構建性的；審計是批判性的、審查性的?！保?7］這是關于審計批判性的經典論述，也是審計與批判性思維之間存在天然聯系的強有力論證。
因此，作為一種特殊的經濟控制，審計本質上與批判性思維有著天然的聯系，審計師在履行審計責任時必須始終保持職業懷疑態度，這與批判性思維懷疑一切的信條是一脈相承的。
（二） 批判性思維有助于更有效地實現審計目標
審計目標是審計行為活動的出發點和歸宿點，是審計控制功能充分發揮的重要前提。而審計目標的實現必須借助一定的控制手段與方式，充分認識并發揮審計的控制功能［18-19］。
審計目標的實現依賴于審計師在充分、適當的審計證據的基礎上所形成的恰當的審計意見。審計證據的獲取依賴于審計方法和程序的選擇與運用，而審計方法和程序的選擇離不開批判性思維的運用。在選擇與運用具體的審計方法和程序時，審計師必須以審慎的態度和質疑的思維方式重新審視現有審計方法和程序的適用性，有針對性地選擇甚至創新審計方法和程序，以獲取充分、適當的審計證據，保證審計目標的實現。
批判性思維要求審計師應具有審慎的態度和質疑的思維方式，這將有助于審計方法和程序的選擇與創新，有助于對審計證據的充分性和適當性進行深入分析和評價?？傊行运季S的運用有助于促進審計目標的有效實現。
（三） 審計行為過程離不開批判性思維的運用
1． 審計師職業道德遵循與批判性思維
獨立、客觀、公正是審計師必須遵循的職業道德規范。批判性思維意味著在事實的基礎上進行客觀、公正判斷的能力和意愿，這與審計師的職業道德要求是一脈相承的。根據職業道德的基本要求，審計師必須基于客觀事實和充分、適當的證據來形成審計意見，以權變的眼光來審視經濟現象，以審慎的態度來分析和評價審計證據及被審計單位管理層的承諾，以質疑的思維方式來評價權威專家的工作。敢于否定過去、懷疑權威、自我反思，努力克服各種成見和偏見的影響，不屈從于各種壓力，不受思維定式的束縛，獨立、客觀、公正地發表審計意見，這與批判性思維的基本特征是一致的。
2． 專業勝任能力、應有關注與批判性思維
審計準則明確要求，審計師必須具備專業勝任能力，在執業過程中應當始終保持職業懷疑態度，對可能存在重大錯報風險的交易和事項給予應有的關注。專業勝任能力包括專業知識、技能和經驗，是審計師作出恰當專業判斷的基礎。在審計過程中，豐富的經驗有助于審計師在面對復雜的經濟業務和事項時能夠根據客觀事實和證據作出恰當的審計判斷，但審計師能否作出恰當的審計判斷，除了依賴于豐富的審計經驗，更重要的是需要具有良好的批判性思維特質?！啊^去我們認為經驗豐富的審計師的判斷是恰當的，但是統計抽樣方法在審計中的使用卻使我們產生了一種新的興趣，即應懷疑憑經驗就足以判斷測試和抽樣的準確性這一假設?！保?7］這是批判性思維在審計專業判斷中運用的佐證。審計師的經驗很重要，但在遇到復雜的經濟業務和事項時，審計師必須以一種反省式的思維跳出經驗的束縛，提高審計判斷的質量。
由于審計對象的復雜性，審計師有必要在特殊領域利用專家的工作。在利用專家的結論作為形成審計意見的證據時，“審計師應該學會在將任何材料作為證據之前，對這些材料進行質疑和評價。審計師在承認權威時，應全面考慮存在偏見和自我利益的可能性。”［17］因此，審計師必須以審慎的態度和質疑思維方式，從專家的背景、經歷、聲譽以及專家在作出該結論時可能會面臨的外界壓力等來綜合評價其工作。
應有關注要求審計師在審計過程中始終保持職業謹慎和職業懷疑，以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對產生懷疑的證據保持警覺。這與批判性思維所要求的審慎、質疑和反思是一脈相承的。因此，審計師的職業謹慎和職業懷疑正是批判性思維在審計中的具體體現。
3. 分析程序與批判性思維
分析程序是指審計師通過分析不同財務數據之間及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的與其他相關信息不一致或與預期差異重大的波動或關系進行調查。
分析程序同樣離不開批判性思維的運用。當分析程序的結果顯示的比率等與對被審計單位的了解不一致時，批判性思維要求審計師必須獲取適當的證據以證實或排除疑慮，并考慮其對重大錯報風險評估水平的影響。審計師只有始終保持職業懷疑，才能發現財務報表中的異常變化或預期發生而未發生的變化，并實施相應的審計程序以降低審計風險；只有始終保持職業謹慎，才能發現財務狀況或盈利能力變化的信息和征兆，并在此基礎上進行反思，對被審計單位的持續經營能力等作出恰當的專業判斷。此外，由于分析程序獲取的是證明力較弱的間接證據，審計師只有結合其他審計程序獲取的證據才能形成恰當的審計判斷。同時，由于分析程序并不適用于所有的報表認定，審計師在運用分析程序時，必須評價分析程序在發現某一錯報單獨或連同其他錯報可能引起財務報表存在重大錯報時是否有效，以此為基礎評價分析程序的適用性。
4． 審計風險與批判性思維
審計風險是指在審計對象信息存在重大錯報的情況下，審計師得出不恰當結論的可能性。由于受選擇性測試方法的運用、內部控制的固有局限性、大多數證據是說服性而非結論性的、在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量專業判斷以及在某些情況下審計對象具有特殊性等因素的影響，將審計風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則。
基于上述分析，要提高審計質量，降低審計風險，審計師就必須對可能存在重大錯報風險的領域實施風險評估程序和進一步的審計程序，在涉及審計風險的各個環節都充分發揮批判性思維的作用，以將審計風險控制在可接受的低水平。首先，在選擇測試方法時，審計師要基于對被審計單位重大錯報風險的評估來選擇以實質性測試為主，還是控制性測試與實質性測試相結合的審計程序。其次，審計師在了解和評價被審計單位內部控制設計是否合理、執行是否有效時，不能只看相關制度設計的書面文件，而要仔細觀察內部控制實際運行情況；不能簡單地以某一時刻觀察到的內部控制運行狀況作為評價內部控制是否有效的基礎，而是通過從不同時點、不同部門和不同人員獲得的證據是否能夠相互印證，并考慮證據提供者本身的因素來綜合評價內部控制的有效性。再次，由于在利用所獲得的證據形成審計結論時涉及大量的專業判斷，審計師要從證據的形式、來源以及不同證據之間是否相互印證等多角度、多層面分析所獲得的證據是否足以支持形成恰當的審計結論。最后，由于審計對象的特殊性，審計師可能對某些審計對象完全是陌生的，沒有任何經驗可供參考，這時審計師的專業敏銳性將有助于審計工作的順利進行，而這種專業敏銳性除了依賴于審計師的專業素質外，在很大程度上還依賴于批判性思維的運用。
綜上所述，作為一種特殊的經濟控制，審計離不開大量的專業判斷，專業判斷能力的提升需要批判性思維，因此，審計與批判性思維之間存在著天然的有機聯系。
四、 審計批判性思維的特點及其塑造
（一） 審計批判性思維的特點
1. 以獨立的視角來分析和評價所獲得的一切證據
獨立是審計的靈魂。在審計過程中，審計師必須保持實質上和形式上的獨立性，以獨立的視角來分析和評價所獲得的一切證據，對被審計單位提供的信息的真實性、可靠性等進行辯證地分析，審慎地評價各種證據的有效性。
對審計證據的辯證分析和審慎評價是批判性思維基于客觀事實進行理性反思，以審慎的態度和質疑的思維方式重新審視一切的基本特征在審計中的體現。
2． 始終保持職業懷疑態度
如前所述，應有關注要求審計師在審計過程中保持職業謹慎，以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對產生懷疑的證據保持警覺。不迷信書本、不輕信經驗、不盲從權威，這正是批判性思維以質疑的思維方式重新審視一切的特征在審計中的完美體現。
職業懷疑態度要求審計師必須有一個明辨是非的智慧頭腦，以質疑的思維方式看待每一件事，敢于對信息來源、性質、真偽等提出疑問，敢于挑戰權威、勇于跳出思維定式的束縛，用發展變化的眼光看問題，不被表面現象所迷惑，透過現象看本質，在全面分析的基礎上，將各種證據有機地結合起來以形成恰當的審計意見。
3. 在否定和質疑的基礎上形成理性的審計判斷
審計師必須基于充分、適當的審計證據形成恰當的審計意見。審計師在對客觀經濟現象進行解釋和分析的基礎上，根據被審計單位的實際情況和具體經濟事項的特征，以相關法律法規和準則為依據，以否定和質疑的思維方式來評價審計證據的充分性和適當性，從而形成理性的審計判斷。
審計意見的形成是建立在否定之否定的基礎之上的。這種否定的思維方式不僅強調對不同來源、不同形式的審計證據進行辯證分析，而且強調在理性反思的基礎上進行自我校準；這種否定的思維方式不是為了否定和一切審計證據，而是在否定的基礎上尋求充分、適當的審計證據，為審計判斷的形成提供理性的基礎。
（二） 審計師批判性思維的塑造
批判性思維的結構要素包括批判性思維特質、原則性知識與技能以及思維實踐。因此，審計師批判性思維的塑造也應該圍繞這幾個方面展開。
1. 加強審計師專業知識和技能的培訓
專業知識和技能是審計師批判性思維塑造的前提和基礎，因此審計師應不斷更新知識結構和提升專業技能。學校教育、資格準入考試和后續教育是審計師獲取專業知識的三種主要途徑。而審計技能的獲得除了理論學習外，還依賴于審計實踐。目前，不管是學校教育還是后續教育，都主要側重于會計、審計等專業知識的培訓，很少涉及批判性思維的課程及訓練。因此，我們建議從以下方面來加強審計師的專業知識和技能培訓。
第一，在審計教育中加強哲學、邏輯學等課程的教育。哲學是科學的科學，哲學不會告訴我們具體的審計程序和方法，但是哲學提供了分析問題、解決問題的方法論基礎。哲學中的辯證思維與審計中強調的批判性思維是一脈相承的。關于邏輯學與審計的關系，莫茨和夏拉夫認為“……邏輯學關心的是如何確立事實以及結論和推論是否有效。可見，邏輯學不僅是審計的基礎，也是法律的基礎，因為二者必然從邏輯學中借用了論證的觀點和理論。事實上，任何主要依靠證據的學科都是以邏輯學為基礎的?！保?7］批判性思維雖然不能簡單地等同于哲學和邏輯學，但是批判性思維的發揮需要一定的方法論基礎和邏輯學基礎。第二，在資格準入考試中適當增加邏輯知識的考核。國內的審計準入資格考試一直很少涉及邏輯分析的內容，我們希望在以后的考試中適當增加邏輯分析方面的考核，促使審計師強化邏輯知識的學習，以提升其批判性思維的能力。第三，在后續教育中增加批判性思維方面的內容。目前國內審計師的后續教育中也很少涉及批判性思維方面的教育，這與目前缺乏合適的教材和師資有很大關系。因此，我們建議在條件成熟時，在后續教育中適當增加批判性思維方面的內容。
2. 通過不斷的思維實踐，塑造和提高審計師的批判性思維特質
每個人都存在不同程度的批判性思維特質，如好奇心、自信心等。由于審計工作的特殊性，批判性思維不能簡單停留在原始狀態，審計師應該通過實踐，真正地掌握并熟練運用批判性思維。目前，國外已經開發出一些衡量批判性思維的量表，國內也有學者將國外的量表翻譯過來進行適當修改并加以應用。因此，在條件成熟時，我們可以考慮開發針對審計師的批判性思維量表，在選拔和考核審計師時，將量表的測試結果作為輔助的參考標準，以激勵審計師勤奮地進行批判性思維的實踐。
五、 批判性思維在提升審計師專業判斷能力中的具體運用
綜上所述，專業判斷貫穿于審計過程的始終，而審計師專業判斷能力的提升離不開批判性思維的運用?；谀暮拖睦驅徲嫹椒w系的概括和形成判斷的過程的劃分［17］，結合現代風險導向審計的基本理念，我們主要以注冊會計師審計來具體分析批判性思維在提升審計師專業判斷能力中的具體運用。
（一） 識別需要加以證明的命題
根據莫茨和夏拉夫的觀點，形成判斷的第一步是識別需要加以證明的命題，即明確審計目標和審計對象。
具體而言，它包括識別面臨的整體問題，接受審計任務；觀察與問題相關的事實以及將整體問題分解為具體問題等三個方面。
1． 識別面臨的整體問題，接受審計任務
識別面臨的整體問題，接受審計任務，即在接受審計任務前，審計師首先應對審計目標有明確的認識，并在深入分析審計風險的基礎上確定是否接受審計任務。
在接受審計任務之前，審計師應在了解被審計單位基本情況的基礎上，對可能存在的重大錯報風險水平進行評估，針對保持客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序，評價遵守職業道德規范的情況，然后根據自身的專業勝任能力及風險承受能力，判斷能否將審計風險降低到可以接受的水平，以確定是否接受審計任務。
由于事物是發展變化的，批判性思維強調以審慎的態度和質疑的思維方式來綜合分析被審計單位的情況，只有當審計風險能夠降低到可以接受的水平時，審計師才能接受審計任務。
2. 觀察與問題相關的事實
在接受審計任務后，具體執行審計業務前，審計師應該在對被審計單位的了解和對重大錯報風險水平評估的基礎之上制定可行的審計計劃，即通過對被審計單位的業務性質、經營情況、財務狀況、以前年度的審計情況、組織機構和人員配置等情況的了解，深入分析國家政策、宏觀經濟形勢、行業發展趨勢等可能影響審計風險的各種潛在因素，并以此為基礎制定可行的審計計劃。
在了解被審計單位具體情況的過程中，批判性思維體現為審計師應以辯證和權變的思維客觀地分析和評價所觀察到的一切。審計師應基于對客觀事實的分析，以聯系的觀點，從事物的發展變化過程深入分析事實背后的原因，識別可能存在的潛在風險，以便在制定審計計劃時有針對性地選擇切實有效的審計方法和程序。
3. 將整體問題分解為具體的問題
由于經濟活動本身的復雜性，總體審計目標的實現依賴于具體審計目標是否實現。審計師應根據審計目標來制定總體審計策略和具體審計計劃，并確定審計重要性水平。審計總目標包含若干個可驗證的認定，不同的認定決定具體的審計目標，具體目標決定具體的審計程序。審計總目標統領具體目標，具體目標決定審計程序，從而形成一個有機的目標體系。例如，應收賬款審計包括真實性、權利和義務、完整性和計價分攤等認定，也包括真實性、權利和義務、完整性和計價等審計目標。審計師可以通過實施包括向客戶函證以及檢查銷售合同、銷售發票和發運憑證等審計程序來獲取應收賬款真實性方面的審計證據。因此，審計師只有有效地控制住被審計單位違反相應認定可能產生的風險，并采取針對性的審計程序，才能保證具體目標的實現，最終確保審計總目標的有效完成。
在目標體系的構建和分解過程中，批判性思維體現為審計師必須在審計總目標的指導下，辯證地分析具體審計對象的特點，構建一個切實有效的審計目標體系，作為選擇與開發具體審計方法和程序的指南。
（二） 對證明該命題所需要的證據進行評價
具體的審計目標存在差異，對審計證據的要求也有所不同，因此審計師必須針對具體的審計目標選擇恰當的審計方法和程序來獲取相應的審計證據。
1. 針對每個具體問題確定需要收集的證據
獲取與具體審計目標相關的證據就能實現對被審計單位作出的相關認定的鑒證，從而保證審計目標的實現。在執行具體審計程序前，審計師應深入分析實現具體審計目標所需獲取的相關證據。
不同的認定決定了具體的審計目標，而要實現對被審計單位所作出的認定的鑒證，必須以充分、適當的證據為基礎。因此，具體的審計目標不同，所需審計證據的數量和質量必然存在差異。針對具體的審計目標，審計師必須深入分析應該獲取什么樣的證據、獲取多少證據才能足以支持具體審計目標的實現。
2. 選擇適用的審計技術及恰當的程序
實施具體的審計程序以及獲取與被審計單位作出的認定相關的證據可以促使審計目標的實現。具體而言，審計師應根據具體的審計目標，針對被審計單位就相關經濟業務和事項所作出的認定，判斷被審計單位違反相關認定的可能性，選擇恰當的審計程序以獲取充分、適當的證據。例如，一般而言，被審計單位都有高估資產和收入、低估負債和費用的傾向，因此，審計師應分別針對不同經濟業務的高估和低估傾向采取針對性的措施。同時，審計師還應該具有一種質疑的思維方式，并反思這種常規判斷對特定行業、特定時期是否適用?？傊?，審計師應以審計目標為導向選擇適用的審計技術及恰當的審計程序。
（三） 執行程序以獲取證據
執行具體審計程序的目的是為了獲取相關的審計證據，審計程序的執行也離不開批判性思維的運用。具體而言，審計師必須判斷實施的審計程序的性質、時間和范圍。相應的，審計師必須根據實際情況審慎地分析是實施常規性測試還是實施針對性測試。一般而言，當風險評估水平為低水平時，審計師通常會選擇控制性測試為主，并對特定事項實施實質性測試。但是，在審計過程中，審計師如果發現可能存在重大舞弊的跡象，他就必須重新考慮之前所作出的風險評估水平是否恰當，并修改審計計劃。
在選擇具體審計程序時，審計師應以一種發展的、變化的眼光，根據不同時點、不同行業、不同企業的具體情況，選擇恰當的審計程序和審計方法。例如，面對一個完全陌生的行業，利用事物之間的普遍聯系性，在原有審計程序和審計方法的基礎上進行創新；面對重大舞弊事項，根據舞弊事項的特征以及在審計中捕捉到的舞弊信號，在綜合分析的基礎上，沿著舞弊的線索撥開層層迷霧，而不被舞弊的“合法”外衣所蒙蔽。
（四） 評價已獲得的證據是否有效
“審計師應決定符合他的要求的審計證據類型，然后收集這類證據，最后利用它作出判斷。因此，他在檢驗證據的適當性、可靠性和有用性時應特別慎重?！保?7］審計師獲得的證據大多是說服性而非結論性的，因此在形成審計判斷前，他必須對審計證據的質量和數量進行評價。
1.評價證據的相關性和有效性
相關性和有效性是審計證據的質量特征。審計證據的相關性是指審計證據與審計目標之間或與其他審計證據之間的內在聯系程度。審計證據的有效性就是證據證明力的強弱。
“在審計證據影響審計師的大腦對認定作出判斷之前，應對審計證據的有效性和適當性進行批判性審查?！保?7］在評價審計證據的相關性時，審計師應當考慮特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據；只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。在評價審計證據的有效性時，審計師必須考慮審計證據的來源和性質對其證明力的影響。
2. 證據是否暗示新的問題
“在整個審計過程中，審計師應該對任何存在問題的跡象保持警覺，不論這是一種明顯的錯誤，還是一種異常的征兆?！保?7］因此，一旦有證據表明可能存在舞弊或其他可能引起重大錯報風險的跡象時，審計師必須采取有針對性的措施，追加相應的審計程序，以證實或排除疑慮，從而降低審計風險，以利于形成正確的審計判斷。
3. 證據對形成判斷是否適當
審計證據的適當性包括數量和質量兩個方面。“審計師應以十分敏銳的洞察力，根據證據的有效性，而不是其數量來判斷證據?！保?7］在評價審計證據是否足以形成審計判斷時，審計師不應該簡單地看審計證據數量的多少，而應該結合審計證據的質量特征等來進行綜合分析。
在評價證據是否充分、適當時，審計師必須考慮文件記錄的可靠性。審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，審計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但他應當考慮用作審計證據的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成相關控制的有效性。如果審計師在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，他就應當進行進一步調查，包括直接向第三方詢證或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真偽。如果不同來源、不同性質的審計證據能夠相互印證，與該項認定相關的審計證據則具有更強的說服力；反之，則表明某項審計證據可能不可靠，審計師應當追加必要的審計程序。
在審計過程中，審計師可能獲得不同形式的證據，而不同證據的證明力又存在很大差異，因此審計師首先必須判斷所獲得的證據是屬于哪一類證據？其證明力如何？能否足以支持形成正確的審計判斷？在此過程中，審計師應該以質疑的思維方式來審視不同類型的證據，分析證據形式、證據來源以及不同證據之間的關系等來判斷證據是否充分、適當。
（五） 形成審計判斷
在對審計證據的充分性、適當性等進行評價之后，審計師就可以根據審計證據來形成審計判斷。根據前述分析，審計總目標是由諸多具體的目標構成的目標體系。因此，審計師應先就具體的審計目標形成審計判斷，然后在此基礎上形成整體的審計意見。
1. 針對具體問題形成審計判斷
審計師必須基于充分、適當的證據來判斷具體的審計目標是否已經實現。具體而言，審計師應重新審視已實施的相關審計程序是否有助于審計目標的實現，審計范圍是否受到重大限制因素的影響，審計中發現的重大問題是否已經得到合理的解決，所獲取的審計證據是否充分、適當，在此基礎上，判斷具體的審計目標是否已經實現。
2. 針對整體問題形成審計意見
在形成整體審計意見前，審計師應該對審計中發現的重要事項進行評估，以確定是否需要修改重要性水平，并對審計差異進行匯總，運用分析程序對報表進行總體復核，對獨立性和職業道德的遵循情況進行評估，并考慮持續經營、或有事項、期初余額、期后事項等的影響。例如識別出以前未識別出的重大錯報風險，重新考慮全部或部分交易、賬戶余額和披露評估的風險是否恰當，在此基礎上重新評價之前實施的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序，以充分、適當的證據為基礎形成恰當的審計意見。
審計師應綜合地評估而不是孤立地看待審計中發現的重要事項所產生的影響。在重新評估時，審計師應考慮之前確定的重要性水平是否合理，是否需要追加或擴大審計程序以獲取相應的證據。在進行審計工作復核時，審計師不能先入為主，受審計小組成員以前的工作業績和個人表現的影響，而應以事實為基礎，以審慎的態度實施審計復核。在形成審計意見之前，審計師對審計小組成員的不同聲音應認真對待，不應簡單地以地位高低來評判審計師的工作能力。最后，審計師對獲取的審計證據進行綜合分析，去偽存真、由表及里，在充分、適當的證據的基礎上形成恰當的審計意見。
綜上所述，審計與批判性思維存在天然的有機聯系，審計離不開專業判斷，專業判斷能力的提升需要發揮批判性思維的作。
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On the Critical Thinking and Auditors’Professional Judgment
CAI Chun1, ZHU Rong2， XIE Liufang3
(1. School of Accounting, Southwestern University of Finance and Economics, Chengdu 610074, China;
2. School of Economics, Guizhou University, Guiyang 550025, China;
3. Department of Economic and Management Chengdu Textile College, Chengdu 611731, China)
審計證據與審計程序的關系范文5
系統克隆是將被審計單位的相關數據在企業之外進行備份，在企業會計系統之外再克隆。一個會計系統。
系統克隆可以這樣進行:
(一)在審計期間的期初就將被審計單位的會計信息系統的數據進行外部備份。備份的內容主要包括三大部分:原始數據庫、初始化數據庫和會計軟件程序。備份的機構可以是審計機構，也可以是專門的外部獨立的數據信息管理與服務機構，而后者更有利于實現專業化質量和規?；б妗?/p>
（二）在審計期間內備份的內容將通過與企業會計信息系統相聯結的網絡進行更新。其中，原始數據備份庫直接與企業數據采集系統相聯，實現實時更新；初始化數據備份庫和會計軟件備份庫直接與企業會計信息系統的修改模塊相聯，在企業進行初始化變動和軟件程序變動時進行更新。
(三)審計人員通過外部備份與企業內部會計信息系統的比較，一方面判斷企業會計信息系統在原始數據庫、初始化數據庫和會計軟件上有沒有非法改動，另一方面通過外部獨立的數據信息管理服務機構，實現信息控制和咨詢，了解企業的會計信息系統以對其作出評價。
系統克隆使企業會計信息系統由于信息同源化喪失的內部勾稽關系在企業外部得到了重建，而且這種重建由于外部機構的獨立性變得更加有效。通過這種勾稽關系的審查，審計人員可獲得有效的審計證據。證明企業的會計信息末被非法改動。這一證據一旦與企業會計系統初始化定義和企業原始數據合理合法的證據相結合，就足以證明企業會計信息的公允性。這種方法可用于財務報表審計、特殊目的審計和管理審計等領域。
二、電子函證
電子函證指審計人員利用專門的程序模塊就被審計企業的有關數據，向相關的企業的數據庫發出電子詢證函，經對方企業同意后實現數據庫之間的自動數據比較而獲得被審計企業數據真實性的證據。函證內容不僅包括有關帳戶的余額，更應包括企業的原始數據庫的數據。如果被審計企業和被函證企業簽訂了有關信息交流協議，電子函證的復函無須被函證企業的同意就可由其電子信息系統自動進行。
外部系統克隆是審計人員獲取企業會計系統末被非法改動的證據，而對原始數據的合理合法的證據則必須通過另外的審計程序獲得。電子函證就是獲取這一類數據的最好的審計程序之一。一方面這種函證可以通過程序實現自動發函咱動付函咱動比較與自動進行差異分析和列表，從而使得函證更加快速、準確、安全和簡便；另一方面這種函證利用網絡通訊和無線通訊等先進的電子技術也使得通訊花費極大的降低。更重要的是，這種函證由于是電子自動復函和比較，排除了人為因素，使得其函證結果更加可靠。這都使得電子函證成為一種高效、低廉和可靠的審計程序。這些特征使得其可以大范圍應用，甚至可以將被審計企業所有的可函證數據都進行函證。其中，企業原始數據庫則是首選的證范圍。通過電子函證，審計人員可以判斷企業的原始會計數據和相關帳戶余額是否真實、合法和可靠。
由于外部信息管理服務機構的存在，電子函證除可以采取向被函證企業發函的方式之外，還可以采取向被函證企業的信息管理機構直接發函的方式。這會由于眾多被函證企業在同一家信息管理機構備份信息而大大提高效率。如果被審計單位和被函證單位在同一信息管理機構備份信息，則可以在這家信息機構直接調用雙方的數據進行比較，這比跨機構函證更加高效。這種方法可廣泛用于銀行存款、往來帳項和對外投資等項目以及與前任CAA、律師和政府機構等方面的詢證。
三、審計黑匣子
審計黑匣子指審計人員通過在被審計單位的會計系統中安置具有記錄功能的程序模塊，從而對被審計企業會計信息進行監控以獲得相關審計證據。
外部備份程序和電子函證在相當程度上可以保證查出會計信息系統中是否有偏差，但它們卻無法很好地說明這些偏差的產生過程和性質，而這些對審計人員發表審計意見卻具有重大的影響。因此，應當有一種審計程序來幫助審計人員查出信息偏差的產生過程并判斷其性質及嚴重程度。審計黑匣子能很好地完成這個任務。一方面這一模塊能對被審計單位的會計信息系統操作情況例如操作人員編號、進入時間和操作內容等進行序時記錄；另一方面其本身又具有隱蔽性、安全性和穩定性。這個模塊平時僅在后臺工作，被審計企業的會計人員無權修改數據，更不能撤換它和影響它的工作。當審計人員發現會計系統的非正?，F象，則可以通過調用其數據獲得重要的審計線索。這就像飛機上的黑匣子，平時不影響飛機的正常工作，當飛機出現飛行事故時又能提供關鍵的事故線索。審計黑匣子除了為審計人員發表審計意見提供支持之外，還能發現被審計單位的會計信息系統薄弱環節，以便審計人員向被審計單位提出包含改進意見的管理建議書。這種方法可廣泛應用于財務報表審計等各種鑒證業務中。
四、模擬數據實驗
模擬數據實驗指審計人員將被審計單位的有關數據輸入被審計單位的會計軟件進行數據重新處理以獲得實驗數據，并將此結果與被審計單位的會計信息對比以獲得審計證據。
審計證據與審計程序的關系范文6
一、國際審計風險準則的最新
按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風險準則生效后，原IAS 310“了解被審計單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風險評估與內部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機信息系統環境下的審計”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計證據”一并作廢。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發展和實質性變化。
（一）引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型
原國際審計風險準則認為，審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，并要求根據該模型來計劃和執行財務報表審計工作，最終將審計風險降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實務操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應當對財務報表整體的固有風險進行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應當考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產生的影響，或者直接假定這種認定的固有風險為高水平。由于假設不存在相關內部控制的條件下去具體單獨評估認定的固有風險有顯知的難度，再加上直接假定認定的固有風險為高水平被公認為穩健的做法，這樣極容易導致不少事務所及注冊會計師不重視對固有風險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準則明確指出，由于控制風險與固有風險相互聯系，注冊會計師應當對兩者進行綜合評估，并據以作為檢查風險的評估基礎。但實務中，很容易人為割裂兩者的內在聯系，而只依賴對內部控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平，再據此規劃實質性程序的性質、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風險模型將固有風險和控制風險并列，沒有抓住財務報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質和核心東西。其實，這兩種風險，就是客戶風險（client risk），即客戶財務報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風險和控制風險作為審計工作的起點和導向，而不直接明確地以評估重大錯報風險為起點和導向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。
新國際審計風險準則正式引進“重大錯報風險”概念（重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風險模型重構為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大的實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的正確起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。眾所周知，按國際審計準則要求設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于導引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。
（二）改進審計業務流程，增強實施審計程序的效果
原準則依據審計風險三要素模型，把審計業務流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風險）；（2）了解內部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風險）；（4）實質性測試（為降低檢查風險）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計單位情況”來規范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風險評估與內部控制”來規范。
新國際審計風險準則依據審計風險二要素模型，把審計業務流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環境，包括內部控制（目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險）。本塊審計程序稱為“風險評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據此一并評估重大錯報風險），（3）實質性測試（目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險）。新準則把第（2）、（3）塊程序統稱為“進一步審計程序”（further audit procedures），并指出風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分適當的審計證據，注冊會計師還應當設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。還指出應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果（包括實施風險評估程序的結果和必要時執行控制測試的結果）為基礎，并考慮既定的審計風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，再據此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下，可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受檢查風險越高。檢查風險取決于實質性程序設計和執行的有效性。注冊會計師應當合理設計實質性程序的性質、時間和范圍并有效執行，將檢查風險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”來規范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯報風險實施的程序”來規范。由于重建了審計風險模型和改進了審計業務流程，IAASB相應地修訂了原ISA 500“審計證據”。
審計業務流程作上述改進后，要求注冊會計師全程關注財務報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的先導、前提和基礎。注冊會計師應首先花大力氣去識別和評估重大錯報風險，再據此有針對性地采取措施，合理保證財務報表不存在重大錯報。評估重大錯報風險的失當，必將導致整個審計工作的失敗。看來，能否合理評估客戶財務報表的重大錯報風險，將成為評價會計師事務所及注冊會計師專業勝任能力、考驗審計質量及效果的關鍵性尺度與決定性因素。
（三）區分評估的財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險采取不同應對措施，力保所獲取審計證據的充分、適當性
ISA 330“針對評估的重大錯報風險實施的程序”明確規定和回答了，通過了解被審計單位及其環境（包括內部控制），分別評估出財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計師更有針對性地采取不同的有效應對措施。該準則對注冊會計師提出以下要求：
1.應當針對評估的財務報表整體層次的重大錯報風險確定“總體應對措施”（overall responses）?？刹扇〉目傮w應對措施包括：（1）向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；（2）分派更有經驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導；（4）在選擇進一步審計程序時，應當注意某些程序不能被管理當局預見或事先了解；（5）對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。注冊會計師對控制環境的了解影響其對財務報表整體層次重大錯報風險的評估。如果控制環境存在缺陷，注冊會計師通常應當考慮：（1）在期末而非期中實施更多的審計程序；（2）通過實質性程序獲取更廣泛的審計證據；（3）修改審計程序的性質，獲取更具說服力的審計證據；（4）增加審計范圍中所包括的經營場所的數量。
2.應當針對評估認定層次的重大錯報風險設計和實施“進一步審計程序”（further audit procedures），以將審計風險降至可接受的低水平。
ISA 330還要求在確定總體應對措施，以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，注冊會計師應當運用職業判斷。ISA 330還對進一步審計程序（包括必要時控制測試和實質性測試）的性質、時間和范圍決策作了比以前準則更詳盡的規定。
（四）重新劃分認定層次的構成類別，強調獲取列報與披露認定的審計證據的重要性
原準則要求識別、評估和檢查認定層次的重大錯報風險，是區分各類交易和賬戶余額二個類別來進行的。因此財務報表總體重要性水平的分配、實質性細節測試種類的確定、審計證據的收集與評價都包括了各類交易和賬戶余額兩個方面。
新國際審計風險準則重新劃分認定層次的構成為三個類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個審計過程中。
比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報與披露三方面來識別和評估認定層次的重大錯報風險。ISA 330規定，實質性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報與披露的細節測試，二是實質性程序；還規定注冊會計師應當實施審計程序以評價財務報表總體列報與相關披露是否符合適用的財務報告框架，在評價時應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，還應當考慮財務報表是否正確反映財務信息的分類和描述，以及對重大事項的披露是否適當。修訂后的ISA 500“審計證據”也相應地規定，注冊會計師應當將認定具體運用于各類交易、賬戶余額、列報與披露，作為評估重大錯報風險以及設計與實施進一步審計程序的基礎；并進一步指出了這三個方面所涉及和運用的不同認定種類。注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認定通常分為下列種類：（1）發生：記錄的交易和事項已發生且與客戶有關；（2）完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄；（3）準確性：與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄；（4）截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；（5）分類：交易和事項已記錄于恰當的賬戶。注冊會計師對期末賬戶余額運用的認定通常分為下列種類：（1）存在：資產、負債和所有者權益是存在的；（2）權利和義務：被審計單位擁有或控制資產的權利，負債是被審計單位的義務；（3）完整性：所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄；（4）計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額反映在財務報表中，之后的計價或分攤調整已恰當記錄。
注冊會計師對列報與披露運用的認定通常分為下列種類：（1）發生及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發生且與被審計單位有關；（2）完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露表述清楚；（4）準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
原準則將列報與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計中，理論上并沒有什么錯。但實務中相比之下注冊會計師更重視審計各類交易和賬戶余額的其他認定，而容易忽視列報與披露認定的重大錯報風險。在日益重視財務報表列報與披露的今天，新準則強調單獨針對財務報表總體列報與披露認定獲取審計證據，對切實提高審計效果和財務報表信息披露質量有特別重要的意義。
（五）強調保持職業懷疑態度，切實提高發現重大錯報的概率
新國際審計風險準則進一步強調了保持職業懷疑態度的極端重要性，要求注冊會計師以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形。所謂職業懷疑態度，是指注冊會計師以質疑的態度，對所獲取審計證據的真實有效性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據以及導致對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據保持警惕。例如，在整個審計過程中，職業懷疑態度對減少忽略可疑情況的風險，以及減少在確定審計程序的性質、時間、范圍及評價相應結果時使用錯誤假定的風險都是必要的。在計劃和執行審計時，審計人員既不能假定管理當局不誠實，也不能假定其完全誠實。因此，管理當局聲明書不能替代獲得充分適當的審計證據，只有充分適當的審計證據才能得出作為審計意見基礎的合理結論。
審計如刑事偵察，同屬偵查類學科。發現疑點、捕捉線索是關鍵。而保持職業懷疑態度又是關鍵之關鍵。在不少審計失敗案例中，審計人員未盡到職業懷疑義務、不會懷疑成為主因。審計人員學會懷疑是一個不斷、總結和積累的過程，貫穿于整個職業生涯。職業懷疑意識和能力越強，發現重大錯報的概率就越大。
（六）強調對特別風險的識別及評估，并警惕僅實施實質性程序無法獲取充分、適當審計證據的風險
ISA 315要求，注冊會計師在風險評估中應當運用職業判斷，確定識別的風險哪些是特別風險（significant risks），需要作特別的審計考慮。在確定哪些風險是特別風險時，應考慮風險的性質、潛在錯報的重要程度（包括導致多項錯報的可能性）以及風險發生的可能性。在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：（1）風險是否為舞弊風險；（2）風險是否與近期環境、會計核算和其他方面的重大變化有關；（3）交易的復雜程度；（4）風險是否涉及重大的關聯方交易；（5）財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區間；（6）風險是否涉及異?；虺稣I務范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關。非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。判斷事項通常包括作出的會計估計。由于非常規交易具有下列特征，與重大非常規交易相關的特別風險可能導致更高的重大錯報風險：（1）管理當局更多地介入會計處理；（2）數據收集和處理需要更多的人工介入；（3）復雜的計算或會計原則；（4）非常規交易的性質可能使被審計單位難以對由此產生的特別風險實施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項相關的特別風險可能導致更高的重大錯報風險：（1）對涉及會計估計和收入確認的會計原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復雜的，或需要對未來事項作出假設。ISA 315還要求，對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制（包括相關的控制活動）的設計情況，并確定其是否已經得到執行。由于與重大非常規交易或判斷事項相關的風險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應當了解被審計單位是否針對該特別風險設計和實施了控制。如果管理當局未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮對風險評估的影響。
ISA 315同時要求，特別應警惕僅實施實質性程序無法提供充分、適當審計證據的風險。指出作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實施實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊師應當評價客戶針對這些風險設計的控制（包括相關的控制活動），并確定其執行情況。還強調在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計師認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，則應當考慮所依賴的相關控制的有效性。
這是國際審計風險準則首次單獨強調識別和處置特別風險及完全依賴實質性程序的風險，對于解決實務中較普遍存在的（1）審計往往抓不住重點，容易忽視那些需要特別審計考慮的風險；（2）不重視風險評估和內控了解，不分情況盲目期望僅靠實施實質性程序獲取證據等突出，有針對性意義。
（七）強調項目組內討論的積極作用，共享審計經驗和資源
在審計中如何組織利用好項目組內的討論，共享審計經驗和資源，保證整體審計質量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規定，注冊會計師應當組織項目組成員對客戶財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，并運用職業判斷合理確定討論的目標、、人員、時間和方式。項目組應當討論客戶所面臨的經營風險、報表容易發生錯報的領域及發生錯報的方式，特別是由于舞弊導致重大錯報的可能性。項目組的關鍵成員應當參與討論。如果審計項目組需要擁有特殊信息技術或其他技能的專家，在討論時還應將其包括在內。項目組應當根據審計的具體情況，持續交換有關客戶報表發生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應當強調在整個審計過程中保持職業懷疑態度，警惕可能發生重大錯報的跡象，并對這些跡象進行嚴格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負責的領域報表發生重大錯報的可能性，并了解各自實施審計程序的結果如何審計的其他方面，包括如何確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。
（八）強調與治理當局溝通和與管理當局溝通并重，優化審計環境。
ISA 315設專章規定與治理當局和管理當局溝通內控問題，要求注冊會計師及時將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知客戶適當層次的治理當局或管理當局。如果識別出客戶未加控制或控制不當的重大錯報風險，或認為客戶的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理當局溝通。此外，還可向治理當局溝通與管理當局的正直性和舞弊有關的問題。
ISA 260“與治理當局溝通審計事項”，專門為審計人員與客戶負責治理的機構和人員（簡稱治理當局）之間，溝通審計中所注意到的有關治理的審計事項，建立準則和提供指南。本準則所稱“治理”是用來描述被授權對單位進行監督、控制及指導的內部機構和人員的作用。只有當管理當局履行這種職能時，治理當局才包括管理當局。本準則對溝通的原則、對象、內容、方式、時間等作了全面的規定。
新國際審計風險準則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規定更細、指導性更強，著實澄清和糾正了實務中的一些明顯的重大錯誤認識和做法，對實務中普遍存在的典型的薄弱環節予以了加強和改進，恕不贅述。由于本輪準則修訂時，將機信息系統環境下的特殊審計考慮，融入到了新的三個風險準則和其他準則中，故新準則生效后，原ISA 401“計算機信息系統環境下的審計”失效。
需要特別強調的是，新國際審計風險準則的頒行并沒有改變財務報表審計目標和責任的基本定位，也沒有改變現行的審計基本和，而只是為了指導審計人員更好地實現審計目標和履行審計責任，縮小審計期望差。ISA 200“財務報表審計的目標與一般原則”依然規定，注冊會計師只是應當合理保證財務報表整體不存在重大錯報。合理保證報表整體不存在重大錯報意味著審計風險始終存在，注冊會計師應當通過計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，將審計風險降至可接受的低水平。下列因素可能影響發現重大錯報的能力，注冊會計師不能絕對保證報表整體不存在重大錯報：（1）抽樣方法的運用；（2）內部控制的固有局限性；（3）大多數審計證據是說服性而非結論性的；（4）獲取審計證據和形成結論時涉及大量判斷；（5）某些特殊性質的交易和事項可能影響審計證據的說服力。ISA 200還依然規定，注冊會計師的責任是按照審計準則的要求對財務報表發表審計意見，客戶管理當局的責任是按照適用的財務報告框架編制和列報財務報表。注冊會計師對財務報表的審計不能減輕管理當局的責任。
二、幾點啟示
我國CPA制度恢復20多年來，獨立審計的準則建設和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準則的落實程度和執業水平還遠沒有到位。新國際審計風險準則的又對審計工作提出了更高的要求。我們認為，應努力做好以下方面工作，積極應對挑戰：
1.風險導向審計必須實行，重大錯報風險必須認清。從新國際審計風險準則規定看，風險基礎審計不是要不要做的問題，而是必須認真做好的問題。財務報表審計就是風險導向審計，即以重大錯報風險為導向的審計，關鍵是不能曲解其本質含義。風險導向審計的兩項主要的同等重要的工作就是：評估重大錯報風險和降低重大錯報風險。識別風險、評估風險是前提，檢查風險、降低風險是實質。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實務中有兩種典型錯誤做法，背離風險基礎審計的真諦，必須按準則的本質要求予以糾正和規范：一是剛進駐被審計單位就完全憑經驗評估風險，感覺較好時干脆就不實施或很少實施進一步審計程序；二是風險評估不在行或不想做，項目組一進駐單位根本沒摸清客戶重大錯報風險，就直接實施實質性程序收集審計證據，盲人摸象，幾乎發現不了重大問題。
2.審計工作重心必須前移，審計計劃工作必須加強。收集審計證據主要包括計劃審計和實施審計兩類工作。實務中大多比較輕計劃、重實施。新國際審計風險準則要求我們必須將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作，花費必要成本和相當精力在了解客戶及其環境（包括內部控制）上，以識別和評估出重大錯報風險。只有以認真評估的重大錯報風險為基礎，才能制定出有效的審計計劃。我國目前獨立審計業務整體水平不高，關鍵在于計劃能力不強，說到底是識別和評估重大錯報風險的能力不強。一些事務所的項目組一進單位就習慣拿出老一套的審計程序清單照做，根本不問重大錯報風險在哪兒。編審計劃好比開中醫藥方，中醫藥方要對癥必須先問癥，審計計劃要能幫助查出重大錯報，就必須先識別評估出重大錯報風險。
3.職業懷疑態度必須堅持，強制審計程序必須到位。審計職業的特點決定每個審計人員必須堅持職業懷疑態度。職業懷疑是審計人員必練的基本功。審計人員要養成很強的懷疑意識與能力，需要道德素養、職業責任感、應有謹慎、執業經驗、判斷能力、專業精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業懷疑并不是孤立存在的一種純精神態度，而是要求體現于風險評估、計劃和實施程序、收集和評價證據、形成結論和意見等審計全過程的具體專業行為中?？梢哉f，不會職業懷疑，幾乎就等于不會審計。與此同時，新國際審計風險準則比以前準則規定了更多的強制審計程序，比如項目組討論、特別風險和全靠實質性程序獲取充分適當證據的風險識別及處置、審計工作底稿更詳細的記錄等，審計人員在實務中必須執行到位，以減少審計程序的隨意性和盲目性。
4.客戶行業狀況必須掌握，職業經驗積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個附錄的前所未有的特大篇幅，來規范“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”。這一方面說明風險評估很重要，另一方面說明風險評估難度相當大，對大量的中小型事務所來說做好風險評估更難。ISA 315要求注冊會計師先從下列方面了解被審計單位及其環境（包括內部控制），再據以評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險：（1）行業狀況、監管環境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質及對會計政策的選擇和運用；（3）被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；（4）被審計單位財務業績的衡量和評價；（4）相關內部控制。這些了解不僅內容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運用于風險評估，無疑對事務所及注冊會計師的能力提出了嚴峻的挑戰。各事務所及注冊會計師如再不重視平時對客戶經營及行業狀況的逐步掌握和職業經驗的點滴積累，要達到新準則的要求是不可能的。
5.我國現行準則必須修訂，審計實務流程必須改進。我國獨立審計準則的制定一直堅持國際化方向，已初步建立起獨立審計準則體系。注冊會計師協會根據ISA的新正在抓緊修訂我國現行審計風險準則。按工作計劃，目前正在制定4個新的審計風險準則：一是《獨立審計具體準則第XX號——會計報表審計的目標和一般原則》，依據新ISA 200制定，擬取代《獨立審計具體準則第l號——會計報表審計》；二是《獨立審計具體準則第XX號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》，依據ISA 315制定，擬取代《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》、《獨立審計具體準則第20號——計算機信息系統環境下的審計》和《獨立審計具體準則第21號——了解被審計單位情況》；三是《獨立審計具體準則第XX號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》，依據ISA 330制定；四是《獨立審計具體準則第XX號——審計證據》，依據新ISA 500制定，擬取代《獨立審計具體準則第5號——審計證據》。這4個新準則經過在全國范圍內征求意見后，計劃于2005年正式頒行。各事務所及注冊會計師應密切關注和認真審計風險準則的新發展，并積極考慮據此改進審計實務流程，切實提高評估風險和發現重大錯報的能力。
主要
ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement
ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks
ISA 500 （revised） Audit evidence
ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements
ISA 300 Planning an audit of financial statements
IAS 310 Knowledge of the business
ISA 400 Risk assessments and internal controls
