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稅法基本理論范文1
分析一些發達國家所走過的水利發展道路，我們不難發現，人類活動通過對水資源的開發利用實現對大自然的索取，由于索取過度，大自然反過來對人類生存發展形成了反制約，迫使人類活動按照大自然基本規律回報自然?，F階段，我國的水利發展仍然屬于向大自然的索取階段。很多現象證明這種索取在某種程度上已達到了社會、經濟平衡發展的極限，有些方面甚至開始向反的方向發展。環境的污染、生態條件的惡化、頻繁的洪水或干旱災害等都預示了這種平衡破壞的情況。在新的歷史條件下，工程設計要考慮宏觀綜合關系。這種關系體現的往往是一種無形的效益。以大壩為例，以往人們多考慮它的防洪、灌溉、發電等綜合效益，這些都是能夠看得見、可以用經濟指標來衡量的東西，而這個工程對上下游的影響（如對河道演變，生態平衡影響），對左右岸的影響（如水位抬高、兩岸地下水位上升），對非經濟指標能衡量的行業影響都是應該考慮的。
判斷水利發展的合理性、綜合效益的可靠性等是我們進行戰略決策的重要依據。以往的水資源利用方式，水利工程的布設等是否適合所在區的基本特點，是否符合可持續發展的原則往往通過完成工程量的多少來衡量，我們經常說這幾年建了多少壩、修了多少堤、打了多少井、灌溉面積又增加了多少畝，對于一個區域這些數量指標是否能夠保障全區域內系統水環境水生態安全，是否滿足一個區域的可持續發展則不得而知。新的水利發展形勢下需要研究更加客觀、合理的水利發展判別指標。
綜合起來考慮一個區域的水戰略問題實質上就是要處理好區域內社會、經濟、環境等各要素之間的關系。
1.水質與水量的關系
水質與水量是兩個相互依存的概念，破壞了水質就等于減少了有效使用的水量；沒有充足的水量，保證良好水質就缺乏基礎條件。反過來，如果有足夠的水量則為水質的保護提供了一定的基礎條件。在實際生活中，無論是人類生存的基本用水還是工農業生產用水、生態用水，水量水質是并重的。然而，在一定的環境條件下，自然界的總水量基本上是恒定的，提高人類有效用水量的重要手段就是大力改善水環境和供水水質條件。水質的保護將可能是我國水利發展戰略的重要目標。
2.防洪與減災的關系
防洪安全只是一個相對概念，絕對安全的環境是不存在的。要根據國家經濟發展的戰略目標來制定合理的洪水安全標準。但另一方面，就是考慮在發生超標準洪水時的安全問題，這就是減災。要正確處理防洪與減災的關系，要雙重兼顧，做好經濟效益、環境效益、社會效益的綜合平衡。
3.洪水與干旱的關系
時間上，汛期來水偏多，產生洪水災害，非汛期來水偏少，不能滿足用水需求；空間上，南方水多，北方水少，東部水多，西部水少。而這種不平衡還時常產生變異。實際上在我國汛期發生干旱、非汛期產生洪水，南方發生干旱、北方發生洪水的災害情況并不少見。對于發展經濟來說，洪水與干旱兩者都是災害。戰略決策中要妥善處理好洪水與干旱矛盾的綜
合措施，關鍵在于將時間空間的不平衡調整為相對平衡。
4.局部工程與流域的關系
作為一個相對獨立的流域系統內，組成系統的各個因子是相互聯系、相互影響的，上下游之間、左右岸之間的宏觀影響長期存在，一個工程在一個流域的作用往往影響到相當大的范圍甚至整個流域，工程的規劃與建設要特別注意這種宏觀影響。
5.工程與管理的關系
人類改造自然，現階段最重要還是通過工程措施，然而工程作用的發揮是通過管理來實現的。在一個區域內不同工程措施有不同的側重點，如何從系統的角度合理調度、發揮工程的綜合作用，在這里要避免工程的重復或者工程運用功能的沖突，甚至對流域綜合管理產生負面影響。
6.人類活動與自然規律的關系
人類活動所產生的結果不能違反自然規律。以流域內興修水利工程為例，流域內水利工程的建設和水資源利用方式將改變流域內水土平衡及水循環特征，形成了新的水資源分布特征，這時，人類調控的程度就需要遵循自然資源與社會發展的基本需求。大量興建水庫、堤防將流域內一部分水資源更多地攔蓄在河道之內或排洪入海，而使另一部分區域相對干旱或少水，造成地下水位下降、濕地流失、湖泊萎縮、植枯等生態惡性變化。因此，水利建設不能盲目滿足社會需求，相反要從流域可持續發展的前提出發，考慮自然基本規律，綜合減災、環境、域內社會合理利用水資源。
水利發展進程圖
7.河道與流域的關系
河道是流域內水體的傳輸通道，與流域是線與面的關系。大部分水利發展活動離不開河道，河道不暢則通道不暢，但河道不是孤立的，河道的治理作用相當一部分都反映在流域上來，我們在實施治理河道工程時要充分考慮這種全局性影響。
8.水與國民經濟其他行業的關系
一個區域的水資源量決定了其他行業的開發度，這就是水資源承載力的問題。因此進行區域的水戰略布局要了解國家在本區域的國民經濟發展布局，根據水資源的可能最大承載力考慮水資源配置。超出水資源承載力極限的，要提出建議對區域經濟發展規劃進行修正，或者通過必要途徑提高水資源承載力。
9.水利開發與生態環境的關系
水利發展全局性目標中，關鍵是要針對不同區域的特點，分析水利開發對環境生態的影響究竟有多大。實際上，不同區域水利開發程度對生態系統的影響是有區別的。
10.近期與長遠的關系
稅法基本理論范文2
[關鍵詞]會計準則；相關問題；理順關系
會計準則作為會計規范的一種形式，具有高度的權威性和統一性，是在一定經濟環境下而確定的各種會計處理方法。然而，在豐富的會計業務中，目前企業所運用的會計準則與相關的法律法規難以做到互補互融，協調一致。
一、會計準則與稅務處理問題
國家與企業的經濟利益關系，主要是通過稅收政策來加以調節的。但是，企業會計核算與稅務處理之間很難協調一致。
1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費用和損失的確認、計量標準與稅法的規定存在差異，所以處理原則為：不得調整會計賬薄記錄和會計報表相關項目金額。企業在計算當期應交所得稅時，應在按會計制度及準則計算的利潤總額的基礎上，加上（或減去）與稅法規定的差異后，調整為納稅所得額，并據以計算當期應交所得稅。
2.對于經濟活動的確認具有時差性。按會計準則，對企業經濟活動是按權責發生制原則來予以確認的，而稅務部門對于增值稅是按收付實現制加以確認的。由此而導致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。
3.會計與稅收計征對于不同的經營方式和表現形式的處理問題。會計方面對于資本權益交易不計征任何稅，只對資產經營征稅，如房地產交易應屬于資產經營，應征收土地增值稅、營業稅、房契稅。一些經營者為了逃稅，則利用會計手段變資產為資本后再進行交易。
會計方面對于所得稅認定是以企業法人的經營行為為基礎，不以經營形式或方式的變化為依據。如對于近些年普遍存在的承包經營或租賃經營，會計核算以企業法人為前提，稅務征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據實核算，稅收自然缺少真實基礎，從而導致國家、企業、經營者三者之間的利益矛盾。
目前，對于上述矛盾認識不一。一種觀點是稅法應與會計準則一致，稅收征繳建立在會計準則基礎之上；另一種觀點是建立稅務會計學，將增值稅、營業稅、所得稅、消費稅的處理及納稅申報作以系統完整的規定。筆者認為這是一個很復雜的問題，如何處理應充分考慮我國企業與經濟發展的實際狀況。我國的實際情況是小規模企業多，如果把會計準則、制度與稅法統一起來，有利于這些企業簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業，為保證會計信息更好地為經營決策服務，會計準則與稅法應適當分離。
二、會計準則與會計制度之間的問題
所謂兩者之間的問題，主要體現在兩種觀點上：一是取消會計制度，統一執行會計準則；二是按照不同的企業狀況進行分類，即一部分企業執行會計準則，一部分企業暫不執行會計準則而執行會計制度。堅持后一種觀點的理由是：
1.我國企業所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業較多，尤其是近些年隨著市場經濟的發展和民營經濟的推進，小型企業如雨后春筍，遍地開花。這些企業的組織形式和經營規模及經營方式更加復雜化、多樣化，無法適應統一執行會計準則的要求。
2.我國實行市場經濟時間短，制度體系還不完善，多數地方計劃經濟觀念仍然較濃，還不適應市場經濟規則的要求。
3.大多數中小型企業財務人員素質偏低，會計核算水平不高，統一執行會計準則有實際困難。應根據企業的實際情況，從提高財會人員素質入手，幫助企業盡快提高會計核算水平，并分別建立行業會計制度。對于經營規模大、人員素質高的公司制企業，則運用統一的符合國際慣例的會計準則進行規范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進行決策。
上述觀點雖符合實際情況，但兩種觀點都有偏頗，尤其后一種觀點不符合競爭規律的要求，也不符合我國現行會計規范體系（會計法、企業財務會計報告條例；企業會計準則；具體會計準則、企業會計制度）三個層次互補互融的要求。為使企業更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認真執行會計制度，更要創造條件，推行會計準則的全面執行。
三、會計準則的實踐與理論問題
會計理論包括會計理論研究方法、會計基本理論、會計準則基本概念、會計應用理論等，正是由這些內容構成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構成會計理論體系的每一項內容既是相對獨立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準則基本概念”，與會計準則理論和會計基本理論更有密切的關系。
1.從會計準則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認、會計目標、會計信息質量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內容。這是制定會計準則的依據和基礎。
2.會計準則基本概念具有中介性質。因為會計基本理論是抽象的、具有濃厚的學術性質，一般不直接用于會計準則的制定，更不能直接用于指導和規范會計實務。會計理論能夠對實踐有用并發揮其理論作用，只有借助于會計準則基本概念的中介性質來實現，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應用理論自然的銜接起來，實現會計基本理論向會計應用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。
四、會計準則與審計準則之間的問題
當前，兩個準則之間主要的問題是如何協調配套。
1.目前采用會計準則的原則是先上市公司后一般企業，但審計準則是面對所有的企業，兩者之間的差異是不言而喻的。
2.會計準則對表外信息披露不足，不能充分反映無形資產及其創造力，缺乏公允性。
稅法基本理論范文3
我們歷來認為，會計理論是在會計實踐的基礎上對會計的理性認識，反轉過來又指導會計的實踐。會計理論的包括會計理論、會計基本理論、會計準則基本概念、會計理論，等等。上述的內容相對獨立、互相聯系，共同構成了會計理論體系。
應特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準則基本概念”這一內容，它同會計準則理論和會計基本理論的關系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準則基本概念”這一范疇，經國內外不斷研究與，主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標，會計信息質量特征，會計要素的確認、計量、記錄與報告，等等。它是進行會計準則制訂時所直接依恃并賴以為基礎和指導的一組概念，它在評價現有會計準則和指導制定未來會計準則中起著重要作用。從會計準則基本概念這一外延和內涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關國際組織所提出的“財務會計概念結構”?？紤]到名稱的通俗易懂及同會計準則的緊密關系，我們建議稱之為“會計準則基本概念”；第二，會計準則基本概念介于會計基本理論和會計準則理論之間。以會計的本質、對象、職能等內容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學術爭論性，一般不能直接用于會計準則的制訂，更無法直接用于指導和規范會計實務。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環節來實現。正是會計準則基本概念的“中介”性質，我們既可以把它當成會計基本理論，也可以把其看作是會計準則理論。對會計準則基本概念這一性質的理解，使得我們所構建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應用理論地銜接在一起，成功實現了會計基本理論到會計應用理論的過渡（實際上，這也體現了理性認識的兩個階段，即由辯證理性認識過渡到價值理性認識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統率作用，有力地保證了我們所構建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強調以下兩點：第一，當前我國必須加快會計準則的制訂工作，以適應主義市場的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準則單純視為是一種技術規范而無理論可言。必須充分地認識到，會計準則是準則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分。現在經常聽到的加強會計理論研究并給會計準則提供理論支持這一說法，完整地說，應包括二個方面：一是加強對會計準則理論本身的研究，使會計準則理論自成體系；二是會計準則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯系。如果沒有其他會計理論的，會計準則既不可能產生，更得不到完善，因此，會計準則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當然，會計準則理論反過來可以豐富與發展其他方面理論。處理好會計準則實踐與理論關系、會計準則理論同會計理論體系中其他方面理論關系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應特別指出，會計準則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環境之下的會計并服務于特定的經濟環境，因此，有什么樣的環境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應的會計準則基本概念。我國經濟體制改革的目標模式是社會主義市場經濟，其所形成的社會環境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發，構建我國會計準則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達。以上兩點告訴我們，建立具有特色的會計準則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠。
二、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系是當前爭論和關注的焦點。要說明會計準則與會計制度的關系問題，一是要了解會計準則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質；三是要將會計準則同會計制度進行比較，這樣才能使我們認識更加全面。
經濟體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經濟相適應的企業制度?，F代企業制度的基本要求是“產權清晰、權責明確、政企分開、管理”，真正使企業成為適應市場的法人實體和競爭實體。適應于現代企業制度的要求，國家參與對企業產品的分配，主要是通過稅收政策進行調節。問題是國家對企業課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業進行會計核算，這比起改革前企業的會計核算復雜得多，要求也高得多。表現在“通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程”：“包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質量特征，會計要素的確認、計量、記錄和報告等提出要求，即進行規范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準則”對會計進行規范。
有了準則以后，會計界發出了一種呼聲，認為必須廢除會計制度。出現這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認為會計制度太死板，使企業沒有自主權；會計制度是與計劃經濟體制聯系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應當如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認為會計制度也是對會計的技術規范的話，會計制度同會計準則的本質就沒有根本的不同。經濟體制改革以后，如果我們根據現代企業制度的要求，對會計制度內容形式進行改革，把會計準則的內容和要求運用會計制度的形式進行表現，并能達到對會計的規范的話，那么，我們不用會計準則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關鍵在于實質，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復式記帳、設置會計科目、會計事項記錄舉例、規定報表形式等等而已，那么，有了準則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業的組織形式和規模也異常復雜；另一個方面是會計人員的素質問題，據說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業的只占20％左右，其業務素質偏低。根據上面對會計制度的理解和針對我國現實，會計工作的規范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質比較高，可以統一運用會計準則進行規范，以便人們利用會計信息進行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當然也還可以根據會計準則的要求，結合企業的實際制訂狹義上的會計制度，其規范的形式是：基本會計準則——具體業務準則——會計制度；而面對大量的個體私營企業，針對目前大量不進行會計核算的現實，應當是“雪中送炭”，盡快地幫助其進行會計核算，并依據不同行業的特點和準則要求，盡快地建立行業會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當前會計人員素質的現實。否則，就會出現“曲高和寡”的現象?？傊?，對會計工作進行規范不能只采取一種形式，“準則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準則與稅收政策
在經濟體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產品分配主體，企業實現的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現的利潤全部上交，虧損如數撥補。那時也有稅金，但稅種單一，按財務制度的規定，稅金也包含在產品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經濟體制改革以后，前面也說過，國家與企業的經濟利益關系，基本上是通過稅收政策進行處理與調控的。由于財務會計與稅法的目標不同，便產生了會計準則與稅法的關系問題。也就是在市場經濟條件下，財務會計主要是向企業有關利益集團和政府有關部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現財政稅收政策對宏觀經濟的調控作用，從而對某些會計業務的處理提出了與財務會計不同的要求。這種矛盾如何進行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準則統一起來，將稅基完全建立在會計準則基礎之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學，其內容包括增值稅會計處理、營業稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認為，會計準則與稅法的關系是一個較為復雜的問題，且世界各個國家、地區由于經濟發展水平不一，企業組織形式、規模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發，進行具體分析與決斷。目前世界各地區、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準則合一、美國的準則與稅法分立以及目前我國的準則與稅法適當分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導的建立稅收會計學問題，應再進行認真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準則與稅法適當分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經濟活動情況異常復雜、財務人員和稅務人員素質不高、個體企業眾多的實際，我們仍然感到這種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規模企業，就可以把會計制度與稅法的要求統一起來，既有利于簡化企業會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統一起來。至于一些企業如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務，會計準則與稅法則可以適當分離。
四、會計準則規范與會計行為規范
會計準則主要地是對會計技術的規范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認為，有了會計準則之后，會計信息的質量就可以得到保證，但現實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導致經濟秩序比較混亂，嚴重地影響著市場經濟的建立與完善，這不能不引起我們的關注與思考。
會計所要反映與控制企業的經濟活動離不開人的參與，而參與經濟活動的人有著個人的物質利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經濟網”中的人，其“身份”同樣十分復雜，因為目前仍然存在國家、企業和單位、個人物質利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經濟利益的重新分配。這些就為有關方面及會計人員實現“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準則、會計制度的制訂進行規范外，還必須對會計人員的行為進行規范。也就是會計除了進行技術性的規范外，還必須有第二次規范，這就是對會計行為的規范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責條例》等對會計行為的規范，但收效甚微，形同虛設。究其原因，除了我們有法不依、執法不嚴外，還存在著對行為規范不夠完整、系統和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進行衡量。更為重要的是立了法就一定要執行，不執行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執法的責任部門，等等?，F在我們集中精力進行會計準則的制訂，這是對的，但不能只見技術不見人。今后，技術的規范與會計行為的規范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規范同樣離不開會計行為理論的指導。因此，在我們所構建的會計理論體系中，會計應用理論既包含會計準則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規范理論的內容一般應包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標是什么以及會計行為如何優化，等等。
五、會計準則國際化與國家化
這個問題的實質，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經濟一體化加速的形勢，我們的會計準則必須逐步實現國際化的要求，這是一種不可逆轉的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關鎖國”的錯誤，不利于我國經濟和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻。
但是，我們也不能不看到，會計準則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經濟一體化絕對不等于是世界各國經濟的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經濟民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀就可以消亡的。我國目前還處在經濟的后進階段，按兩步走的發展戰略，趕上中等發達國家的水平還需要幾十年，趕上最發達國家就需要更長時間。也就是說，當我們達到今天發達和最發達國家經濟水平的時候，世界上發達和最發達的國家又在我們前面發展了四五十年。會計是經濟的反映，會計準則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調，會計信息是一種物質利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經濟利益，因此，會計準則涉及并關系到國家利益的主權問題，各個國家往往不會把自己的主權和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準則制訂在某種意義上是一種程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準則國際化進程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到準則國際化，同時也應注意國家化。所謂國家化，是指從的實際出發，為主義市場服務。具體地說，會計準則是會計模式的重要組成要素，之所以世界各地區、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區、各國在、經濟、、文化、意識以至民族風俗習慣等方面都有著特殊性。超越環境、抽象的會計準則是不存在的。中國的會計準則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發達國家的準則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
「責任編輯 一、會計準則實踐與
我們歷來認為，會計理論是在會計實踐的基礎上對會計的理性認識，反轉過來又指導會計的實踐。會計理論的包括會計理論、會計基本理論、會計準則基本概念、會計理論，等等。上述的內容相對獨立、互相聯系，共同構成了會計理論體系。
應特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準則基本概念”這一內容，它同會計準則理論和會計基本理論的關系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準則基本概念”這一范疇，經國內外不斷研究與，目前主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標，會計信息質量特征，會計要素的確認、計量、記錄與報告，等等。它是進行會計準則制訂時所直接依恃并賴以為基礎和指導的一組概念，它在評價現有會計準則和指導制定未來會計準則中起著重要作用。從會計準則基本概念這一外延和內涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關國際組織所提出的“財務會計概念結構”?？紤]到名稱的通俗易懂及同會計準則的緊密關系，我們建議稱之為“會計準則基本概念”；第二，會計準則基本概念介于會計基本理論和會計準則理論之間。以會計的本質、對象、職能等內容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學術爭論性，一般不能直接用于會計準則的制訂，更無法直接用于指導和規范會計實務。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環節來實現。正是會計準則基本概念的“中介”性質，我們既可以把它當成會計基本理論，也可以把其看作是會計準則理論。對會計準則基本概念這一性質的理解，使得我們所構建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應用理論地銜接在一起，成功實現了會計基本理論到會計應用理論的過渡（實際上，這也體現了理性認識的兩個階段，即由辯證理性認識過渡到價值理性認識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統率作用，有力地保證了我們所構建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強調以下兩點：第一，當前我國必須加快會計準則的制訂工作，以適應社會主義市場經濟的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準則單純視為是一種技術規范而無理論可言。必須充分地認識到，會計準則是準則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分?，F在經常聽到的加強會計理論研究并給會計準則提供理論支持這一說法，完整地說，應包括二個方面：一是加強對會計準則理論本身的研究，使會計準則理論自成體系；二是會計準則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯系。如果沒有其他會計理論的，會計準則既不可能產生，更得不到完善，因此，會計準則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當然，會計準則理論反過來可以豐富與發展其他方面理論。處理好會計準則實踐與理論關系、會計準則理論同會計理論體系中其他方面理論關系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應特別指出，會計準則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環境之下的會計并服務于特定的經濟環境，因此，有什么樣的環境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應的會計準則基本概念。我國經濟體制改革的目標模式是社會主義市場經濟，其所形成的社會環境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發，構建我國會計準則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達。以上兩點告訴我們，建立具有中國特色的會計準則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠。
二、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系是當前爭論和關注的焦點。要說明會計準則與會計制度的關系問題，一是要了解會計準則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質；三是要將會計準則同會計制度進行比較，這樣才能使我們認識更加全面。
經濟體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經濟相適應的企業制度?，F代企業制度的基本要求是“產權清晰、權責明確、政企分開、管理”，真正使企業成為適應市場的法人實體和競爭實體。適應于現代企業制度的要求，國家參與對企業產品的分配，主要是通過稅收政策進行調節。問題是國家對企業課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業進行會計核算，這比起改革前企業的會計核算復雜得多，要求也高得多。表現在“通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程”：“包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質量特征，會計要素的確認、計量、記錄和報告等提出要求，即進行規范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準則”對會計進行規范。
有了準則以后，會計界發出了一種呼聲，認為必須廢除會計制度。出現這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認為會計制度太死板，使企業沒有自主權；會計制度是與計劃經濟體制聯系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應當如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認為會計制度也是對會計的技術規范的話，會計制度同會計準則的本質就沒有根本的不同。經濟體制改革以后，如果我們根據現代企業制度的要求，對會計制度內容形式進行改革，把會計準則的內容和要求運用會計制度的形式進行表現，并能達到對會計的規范的話，那么，我們不用會計準則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關鍵在于實質，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復式記帳、設置會計科目、會計事項記錄舉例、規定報表形式等等而已，那么，有了準則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業的組織形式和規模也異常復雜；另一個方面是會計人員的素質問題，據說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業的只占20％左右，其業務素質偏低。根據上面對會計制度的理解和針對我國現實，會計工作的規范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質比較高，可以統一運用會計準則進行規范，以便人們利用會計信息進行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當然也還可以根據會計準則的要求，結合企業的實際制訂狹義上的會計制度，其規范的形式是：基本會計準則——具體業務準則——會計制度；而面對大量的個體私營企業，針對目前大量不進行會計核算的現實，應當是“雪中送炭”，盡快地幫助其進行會計核算，并依據不同行業的特點和準則要求，盡快地建立行業會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當前會計人員素質的現實。否則，就會出現“曲高和寡”的現象?？傊?，對會計工作進行規范不能只采取一種形式，“準則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準則與稅收政策
在經濟體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產品分配主體，企業實現的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現的利潤全部上交，虧損如數撥補。那時也有稅金，但稅種單一，按財務制度的規定，稅金也包含在產品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經濟體制改革以后，前面也說過，國家與企業的經濟利益關系，基本上是通過稅收政策進行處理與調控的。由于財務會計與稅法的目標不同，便產生了會計準則與稅法的關系問題。也就是在市場經濟條件下，財務會計主要是向企業有關利益集團和政府有關部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現財政稅收政策對宏觀經濟的調控作用，從而對某些會計業務的處理提出了與財務會計不同的要求。這種矛盾如何進行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準則統一起來，將稅基完全建立在會計準則基礎之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學，其內容包括增值稅會計處理、營業稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認為，會計準則與稅法的關系是一個較為復雜的問題，且世界各個國家、地區由于經濟發展水平不一，企業組織形式、規模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發，進行具體分析與決斷。目前世界各地區、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準則合一、美國的準則與稅法分立以及目前我國的準則與稅法適當分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導的建立稅收會計學問題，應再進行認真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準則與稅法適當分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經濟活動情況異常復雜、財務人員和稅務人員素質不高、個體企業眾多的實際，我們仍然感到這種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規模企業，就可以把會計制度與稅法的要求統一起來，既有利于簡化企業會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統一起來。至于一些企業如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務，會計準則與稅法則可以適當分離。
四、會計準則規范與會計行為規范
會計準則主要地是對會計技術的規范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認為，有了會計準則之后，會計信息的質量就可以得到保證，但現實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導致經濟秩序比較混亂，嚴重地影響著市場經濟的建立與完善，這不能不引起我們的關注與思考。
會計所要反映與控制企業的經濟活動離不開人的參與，而參與經濟活動的人有著個人的物質利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經濟網”中的人，其“身份”同樣十分復雜，因為目前仍然存在國家、企業和單位、個人物質利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經濟利益的重新分配。這些就為有關方面及會計人員實現“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準則、會計制度的制訂進行規范外，還必須對會計人員的行為進行規范。也就是會計除了進行技術性的規范外，還必須有第二次規范，這就是對會計行為的規范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責條例》等對會計行為的規范，但收效甚微，形同虛設。究其原因，除了我們有法不依、執法不嚴外，還存在著對行為規范不夠完整、系統和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進行衡量。更為重要的是立了法就一定要執行，不執行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執法的責任部門，等等?，F在我們集中精力進行會計準則的制訂，這是對的，但不能只見技術不見人。今后，技術的規范與會計行為的規范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規范同樣離不開會計行為理論的指導。因此，在我們所構建的會計理論體系中，會計應用理論既包含會計準則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規范理論的內容一般應包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標是什么以及會計行為如何優化，等等。
五、會計準則國際化與國家化
這個問題的實質，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經濟一體化加速的形勢，我們的會計準則必須逐步實現國際化的要求，這是一種不可逆轉的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關鎖國”的錯誤，不利于我國經濟和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻。
但是，我們也不能不看到，會計準則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經濟一體化絕對不等于是世界各國經濟的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經濟民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀就可以消亡的。我國目前還處在經濟的后進階段，按兩步走的發展戰略，趕上中等發達國家的水平還需要幾十年，趕上最發達國家就需要更長時間。也就是說，當我們達到今天發達和最發達國家經濟水平的時候，世界上發達和最發達的國家又在我們前面發展了四五十年。會計是經濟的反映，會計準則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調，會計信息是一種物質利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經濟利益，因此，會計準則涉及并關系到國家利益的主權問題，各個國家往往不會把自己的主權和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準則制訂在某種意義上是一種政治程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準則國際化進程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到會計準則國際化，同時也應注意國家化。所謂國家化，是指從中國的實際出發，為社會主義市場經濟服務。具體地說，會計準則是會計模式的重要組成要素，之所以目前世界各地區、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區、各國在政治、經濟、法律、文化、意識以至民族風俗習慣等方面都有著特殊性。超越環境、抽象的會計準則是不存在的。中國的會計準則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發達國家的準則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
「
稅法基本理論范文4
一、稅務會計的基本理論研究
(一)稅法和會計準則
會計核算和各方的利益有關,必須要有規范來約束。稅務會計與財務會計最大的不同之處在于,稅務會計受稅法和會計準則的雙重規范,而財務會計主要受會計準則的約束。
從稅收法理學的角度而言,立法意圖主要是保證財政收入的實現,對于稅收的計算可能和會計準則規定的方法一致,也可能和會計準則規定的方法不盡一致,如計算時間和計算口徑的不一致。由此,稅法目標可能和會計目標相去甚遠,這也正是稅務會計研究的內容所在。通過以上分析可以看出。稅務會計主要是解決稅法、會計準則以及相關的各個方面的關系問題。
(二)我國稅務會計理論體系的構建
會計理論體系就是將各種會計理論按照一定的邏輯關系有機結合而形成的一個完整、多層次的理論系統,也是對會計實踐進行理論認識和指導的規范化理論系統。作為會計理論體系,它體現一個國家會計理論研究的科學水平,加強對會計理論體系研究,不僅是適應會計理論自身發展的需要,也是指導我國會計實踐的迫切需要?！岸悇諘嬍菚媽W的一個分支,其理論體系必將遵從于會計理論體系的觀念,即將各種稅務會計理論按照一定的邏輯關系有機結合而形成的一個完整、多層次的理論系統,是指導我國稅務會計實踐的迫切需要。
二、稅務會計的構建
我國經過幾十年的稅收實踐,盡管在1994年進行了稅制改革,所得稅收入占稅收收入比重有所上升,但流轉稅收入占稅收收入比重依然超過60%,因而我國現行稅制模式是以流轉稅、所得稅為主體的雙主體稅制模式。
這種適應我國國情的雙主體稅制模式,既能保證國家財政收入,又有利于政府職能的實現;既能促進經濟發展又可調節社會收入差距。而這種稅制模式又決定了我國的稅務會計不同于美國的稅務會計,美國的稅務會計實質為所得稅會計,在我國會計理論界,也有部分學者認同此觀點,但筆者不敢茍同。我國的雙主體稅制模式決定了增值稅與所得稅共同構成稅務會計的兩大主體稅種。因而本章將增值稅會計理論和所得稅會計理論作為研究的重點。
(一)建立增值稅會計
盡管20世紀以來西方發達國家形成了以所得稅為主的稅制模式,但從世界范圍來看,流轉稅依然在多數國家尤其是發展中國家中占有重要的地位。即便在法國這樣的西方國家里,也實行增值稅與所得稅并重的稅制模式。原因在于流轉稅具有可轉嫁性,便于征收管理,稅基豐富,課征對象廣泛,因此,流轉稅成為各國稅制歷史上最早的一個稅種。但因其“有失公平”與“缺乏彈性”而遭到批評。于是,從20世紀30年代開始,西方國家便有人設計旨在克服上述缺陷的流轉稅——增值稅。
1.增值稅會計的基本理論框架。增值稅會計的基本理論框架包括增值稅會計的目標、要素、原則、方法和程序。
2.增值稅會計的目標。增值稅會計的目標應該是向納稅人提供有關增值稅業務活動的會計信息。增值稅會計理論的目標應該是確認、計量,記錄和報告當期應交增值稅額以及增值稅資產或負債,按照稅法正確計算銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉出、出口退稅額和未交增值稅,為編制增值稅會計報表,以便向報表使用者提供有關信息作出規范。
3.增值稅會計的要素。增值稅會計的要素主要包括五對既相互聯系、又相互區別的專業術語。它們是:會計增值額與應稅增值額;會計銷售額與應稅銷售額;銷項稅額與進項稅額;進項稅額轉出與出口退稅;時間性差異與永久性差異。
4.增值稅會計的計稅方法和業務性原則?？疾旄鲊脑鲋刀悤?增值稅額的計算方法主要有兩種,即直接計稅法和間接計稅法。但較多實行的是間接計稅法。
直接計稅法可進一步分為“加法”和“減法”兩種方法。所謂“加法”是把納稅人在計算期內實現的各個增值項目金額一一相加,求出計算期內發生的全部增值額。據以計算應納增值稅額;所謂“減法”,通常是指從納稅人在計算期內發生的總銷售收入額中扣除掉必要的成本費用,求出總體增值額來,據以計算應納增值稅額。
間接計稅法按照扣除稅額的具體環節不同,可分為“購進扣稅法”和“實耗扣稅法”。而“購進扣稅法”因具有數據準確、計算便捷、方法科學等優勢,逐漸成為目前國際上實行增值稅國家普遍采用的一種計稅方法。
5.增值稅會計核算的程序。就我國當前情況來看,增值稅會計已經形成了一套有別于稅務會計中其他稅種的賬務處理程序。概括起來說,這一會計處理程序可以分為以下五個步驟:
第一步,確認會計銷售收入,即按照《企業會計準則》中對收入確認的原則、標準、方法,確認應計的銷售收入。
第二步,依據增值稅法規關于應稅收入的規定,與已確認的會計銷售收入進行對比,計算出兩者的差異。
第三步,在會計銷售收入的基礎上,通過加或減差異項目,計算出應稅的銷售收入。
第四步,在“應交稅金——應交增值稅”賬戶中計算應納增值稅額,即根據應稅銷售收入和適用的稅率,計算當期的銷項稅額,繼而從銷項稅額中抵扣掉應抵扣的進項稅額后,確定本期的應納增值稅額。
第五步,期末,通過轉賬,在“應交稅金——未交增值稅”賬戶反映應納增值稅,并通過編制增值稅會計報表,據以完成納稅義務。
(二)進一步完善所得稅會計
所得稅是當今各國稅法中最具代表性、占主體稅地位和納稅計算最復雜的稅種。它是社會生產力水平提高的結果,體現了公平稅負。以所得稅為主體稅,最主要的是要有高度發達的生產力和很高的人均國民收入作為基礎。
我國的所得稅(包括個人所得稅與企業所得稅)盡管發展較快,然而,就規模而言,還遠達不到“主體”稅種要求,但判斷主體稅種的標準不僅僅在于看它在總體稅收中所占的比重,還要看主體稅種在一定時期內對整個社會經濟生活的調控作用如何。我國目前的個人所得稅與企業所得稅制度本身的缺陷制約了其調控作用的發揮。
1.個人所得稅的制度缺陷。
(1)分類課征的模式有失公平,極易誘發偷逃稅和避稅行為,我國目前采用“分類所得課稅”模式,對不同性質的所得項目采用不同的稅率和費用扣除標準,采用源泉一次課征的辦法計算征收,年終不再匯算清繳。
(2)已修訂的個人所得稅法將費用扣除標準提高到1600元,在一定程度上照顧到了低收入人群的利益。但個人所得稅的扣除項目中還沒有考慮納稅人為獲得收入所必須支付的教育費,醫療費和住房費等家庭綜合收入情況,這不僅無法體現公平,也挫傷了勞動者的積極性,影響了經濟效率的提高。
(3)個人所得稅由地方征管帶來了諸多不利因素。個人所得稅是一個極具發展潛力的稅種,隨著國民收入的增長它必將成為國家財政的重要收入來源和國家宏觀調控的重要手段,而我國的現行個人所得稅由地方征管會造成相同的個人會因在不同的地區而稅負不同,甚至產生經濟不發達地區的納稅人稅負反而高于經濟發達地區納稅人的不公平現象,影響了勞動力的合理流動,更重要的一點還在于隨著納稅人流動性的加大使應稅收入來源復雜交錯,地方稅務部門受征管水平的限制難以掌握納稅人全部信息,造成征收成本的增加和征管效率的低下,使稅款白白流失。
2.企業所得稅的制度缺陷。
(1)內外資企業所得稅稅負不公平。當前我國內外資企業所得稅不統一而造成的實際負擔差異問題已在理論界取得了共識,這種差異不僅不利于我國內資企業的公平競爭,同時也與WTO所要求的公平原則大相徑庭,如不盡快統一內外資企業所得稅,勢必帶來嚴重后果。
(2)稅收優惠政策沒有很好體現國家的政策導向。
目前我國企業所得稅的稅收優惠政策,總的來說是區域性優惠導向有余。產業性優惠導向不足。我國對沿海開放城市和經濟特區給予了一系列地區特殊的稅收優惠政策,致使外資企業大量集中于這些地區而廣大中西部地區則由于缺少這些政策而難以形成對外資的吸引力,造成了地區間的發展差異,不利于全國各地的均衡發展。與地區性優惠措施相比,產業性優惠措施卻寥寥無幾,不利于我國的經濟轉型和企業產品結構的轉換。
3.所得稅會計處理存在的問題。
稅法基本理論范文5
國際稅法是新興的法律部門，其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體
國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
（一）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。
稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。
2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。
4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在現代國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。
根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
（一）國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學體系
國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。
系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]
（二）對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。
1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系，沒有必要區分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。
5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中?！盵14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列?！盵15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識?！盵16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：
（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？
當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當我們具體分析國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范?！盵19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。
（三）對一些具體問題的論述存在不協調之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系?！盵20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區別，這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。
2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。
3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。
4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。
2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。
（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。
1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。
2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。
4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。
稅法基本理論范文6
【關鍵詞】稅法基本原則 理論基礎 現實根據 依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。 稅法基本原則是稅法建設中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則 ?！币灿腥苏J為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則 。”
對于稅法的基本原則的，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家主權原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權和利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重 。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法 。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用調控作用最大限度的促進經濟的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值程度，征稅必須使承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、 基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的基礎
法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、 社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
