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稅收抵免范文1
【摘 要】 美國聯邦政府是最早實施R&D稅收優惠的國家，文章試圖對美國R&E抵免制度發展歷程、R&E活動及QREs界定、稅收激勵的主要內容、R&E支出的會計處理及R&E抵免制度的評估等進行解析，以便為我國R&D稅收激勵政策的完善提供可借鑒的經驗。
【關鍵詞】 美國； R&E抵免制度； R&E活動； QREs（合格的研究費用支出）； ASC（替代簡化抵免法）
自1954年起，美國聯邦稅法就有關于研發支出從當期所得稅中扣除的相關規定，但實施研發稅收優惠是從1981年開始的。從1981年到2011年的30年間，美國企業“研究與實驗稅收抵免制度”（Research and Eexperiment Tax Credit，簡稱R&E抵免制度）一直都是臨時性制度，但每次到期前美國政府都通過了有關法案對該項制度給予延長，共進行了14次修訂，并在不斷修訂的過程中越來越完善、簡化、易于被理解和應用。
一、稅收意義上的研發活動及研發支出
（一）合格的R&E活動①
從稅收角度，“合格的研究活動”必須同時滿足美國《國內稅收法典》（Internal Revenue Code，簡稱I.R.C.）41條（d）中所列示的“四方面測試”。
1.174條測試。I.R.C.174條規定，當R&E活動的研究支出滿足下面兩個條件時，就可以獲得稅收抵免：一是與納稅人的交易或經營相關；二是屬于“實驗或實驗室意義上的”研發項目成本及隨后與之相關的開發和改良成本（包括取得專利的成本）。但以下活動不能享受R&E抵免：（1）產品商業化后進行的研究活動；（2）為了達到特定客戶的要求對現存產品或工藝流程進行的研究；（3）對現存產品或工藝流程進行的復制；（4）調查或研究，包括消費者調查、效率調查和管理研究；（5）對企業內部使用的計算機軟件的研究；（6）在美國領土、波多黎各自由邦，以及任一美國領地之外開展的研發活動；（7）在社會科學、藝術或人文學方面的研究；（8）其它個體或政府實體主持的研究；（9）ISO認證。
2.探索科學技術本質的信息測試。該項測試主要考察研究活動的目的是否是探索與科學技術本質相關的信息。如果研究的意圖是消除與業務元素開發和改良相關的不確定因素，那么該研究就是出于探索信息的目的；如果納稅人不能掌握關于業務元素開發和改良的方法、能力或合適的設計理念，那么不確定因素就會存在?！昂细竦难芯炕顒印币霛M足為探索與科學技術本質相關信息的要求，用于探索信息的實質性實驗程序必須從根本上依賴于物理學、化學、生物學、工程學或電腦工程學②的原理。納稅人可以應用現存的技術或依賴于現存的物理學、化學、生物學、工程學或電腦工程學的原理來滿足該項規定。
3.業務元素測試。納稅人必須將探索到的信息用于開發或改良納稅人的業務元素。此處的“業務元素”包括任何產品、試制樣品、加工過程、配方、發明、技術、計算機軟件、專利等。納稅人必須細分與其經營相關的具體業務元素，申請抵免的研究活動必須與相應的業務元素緊密聯系，否則不是“合格的研究活動”。
4.實質性實驗程序測試。“合格的研究活動”需要“本質上所有研究活動都包含實質性實驗程序”。實質性實驗程序是用來評價一個或多個達到結果的備選方案是否有能力或方法達到那個結果，或者針對那個結果有合適的設計理念，而該結果在納稅人進行研發活動的開始是不確定的。根據實質性實驗程序的核心要素，納稅人必須：（1）界定與納稅人研究活動目標即業務元素開發或改良相關的不確定性；（2）界定用來消除該不確定性的一個或多個備選方案；（3）界定并執行評價這些備選方案的程序。
（二）合格的研究費用支出
合格的研究費用支出（Qualifying Research Expenditures，簡稱QREs）僅指經營性支出，且該支出必須是“合格的研究活動”項目發生的、在企業內部進行或通過合同外包的、所有用于開發或改良業務元素的支出。資本性支出和共同成本不屬于174條中的QREs。
1.合格的經營性支出。合格的經營性支出主要包括下面四點：（1）工資成本：是指支付給直接從事合格的研究活動或者直接從事監督與支持合格研究活動的勞務工資成本。 （2）物資供給成本：是指除土地或土地改良投資以及可計提折舊財產之外的任何有形財產的成本，包括樣品和試制用料。（3）電腦租入成本：主要是指進行合格的研究活動時使用第三方電腦所支付或發生的費用。（4）支付給第三方的研究合同費用：只要納稅人有權利享有研究成果，不管第三方研究是否成功，對于第三方進行的合格的研究活動所支付的費用，按實際支付額的65%計入QREs，但在下列特殊情況下，計入比例將提高：一是當納稅人支付給合格的某些研究團體時，計入QREs的比率提高到75%；二是支付給合格的小企業、大學或州立實驗室的研究合同費用，該比率提高到100%。
2.研發用資本性支出的規定。企業研發用資本性支出都不允許計入QREs中，但對于在研發過程中使用的可計提折舊或攤銷的資產（一般包括廠房、機器設備和無形資產，但不包括土地支出）所計提的折舊或攤銷，可以視為174條規定的QREs。
二、美國R&E抵免的主要內容及計算
（一）R&E抵免的主要內容
美國R&E抵免制度的項目名稱為“國內稅務局研究抵免”，該項計劃的管理部門是美國財政部的國內稅務局；具體受益類型為“投資稅收抵免”；在聯邦稅法中稅收抵免的基數是QREs的增量R&E支出。稅收抵免沒有限額，原則上實行非現金返還③的抵免優惠制度。未使用的稅收抵免可在一定限制條件下向前轉回或向后結轉，一般可以向后結轉20年，向前轉回1年（總收入少于5 000萬美元的小企業可以向前轉回2年，2010年的稅收抵免額可以向前轉回5年）。目前R&E抵免制度的優惠對象是：所有在美國領土內、波多黎各自由邦內，以及任一美國領地內開展研發活動的企業。
（二）R&E抵免的計算
根據企業公司化的時間、開始進行合格的研發活動的時間和開始有能力歸集所需同步證據資料的時間，企業計算基期的方法有傳統減免法（Traditional Credit）、新企業減免法（Start-Up Credit）和替代簡化抵免法④（Alternative Simplified Credit，簡稱ASC）。這三種基期計算方法決定了R&E稅收優惠的三種計算方法。
1.正常減免法下R&E抵免的計算。在傳統減免法和新企業減免法（統稱正常減免法）下，企業在美國本土進行R&E活動的QREs超出其R&E支出基數的部分可以獲得20％的稅收減免。即：
抵免額=（QREs-基數）×20％；
基數=“固定基準百分比”×過去四年總收入平均值；
只有傳統抵免計算法下，要求基數必須最小達到納稅人當年QREs的50%，其他兩種方法下，沒此要求，所以，在傳統抵免計算法下，基數是指已計算的基數中的較大值或者是在抵扣年度QREs的50%（“最小基數”）。
傳統減免法和新企業減免法的主要區別在于計算“固定基準百分比”的方法不同。按傳統減免法計算的固定基準百分比⑤=基期有效R&E總支出/基期總銷售收入（目前，該百分比已固定在企業1984—1988年的平均值，即基期為自1983年12月31日起至1989年1月1日）。固定基準百分比最大為16%。此制度對“新企業”不適用，“新企業”適用于特殊的固定基準百分比。
2.ASC下R&E抵免的計算。企業可以選擇采用ASC，一旦選定，當年及以后年度都應該采用該方法，除非企業撤銷該選擇⑥。在現行的ASC方法下，企業申請的稅收抵免額=（當年QREs-前三年QREs平均值的50%）×14％⑦。ASC沒有最小基數的要求，但如果企業在前三年的任何一年都沒有QREs，企業申請的稅收抵免額=當年QREs×6％。這點很重要，因為該抵免額是基于當年QREs的100%，而不是基于QREs的增量計算的。
（三）特別優惠
1.支付給合格組織的基礎研究費用。根據I.R.C.§41(e)，基礎研究稅收抵免額=（支付的基礎研發費用-合格組織的基數）×20%。但若支付的基礎研發費用未超過合格組織的基數，就按支付給第三方的研究合同費用處理?！爸Ц兜幕A研發費用”指公司在任一納稅年度內，為了基礎研究支付給任一合格組織的金額，但該支付僅指：（1）依據該公司和該合格組織之間的書面研究協議進行的支付；（2）該基礎研究是由該合格組織執行的。“合格組織的基數”是最小基礎研究金額加上努力結果維護費。合格組織指滿足一定條件的教育機構、某些科研組織、科學免稅組織或某些補助組織。
2.支付給能源研究團體（Energy Research Consortium）的費用。納稅人在納稅年度內為經營或交易而支付給符合規定條件的能源研究團體的款項的20%，可以直接抵免企業所得稅額。
3.其它研發費用鼓勵制度。聯邦政府1981年頒布R&E抵免制度后，許多州和地方司法管轄區也陸續出臺了研發費用稅收鼓勵制度⑧，包括當前的稅收抵扣、抵減和免征，以及對在研發項目中使用資產的地方所得稅、營業稅和物業稅的優惠制度等。
三、R&E支出的賬務處理
企業可以選擇下列兩種方法之一對R&E支出進行賬務處理：將R&E支出在支付或實際發生的會計期間扣除（當期扣除法），或者將R&E支出資本化處理，在不少于60個月的期間內進行攤銷（后期攤銷法）。
（一）當期扣除法
當企業考慮采用該方法時，一般只能在發生R&E支出的第一年選擇該方法，如果第一年沒選擇該方法，在以后的納稅年度就不能再選擇該方法，除非得到了稅務局的許可。當選擇該方法時，將第一年發生的R&E支出在所得稅申報表中進行一次性扣除，抵減當年的應納稅所得額，而不是資本化。
（二）后期攤銷法
如果企業在發生R&E支出的第一年未選擇當期扣除法，可以選擇后期攤銷法。但選擇該方法必須滿足兩個條件：（1）企業支付或實際發生的R&E支出是企業自己的交易或經營活動引起的；（2）企業未將該支出當期扣除。如果選擇后期攤銷法，企業就要在不少于60個月的期間內將該支出平均扣減掉。攤銷期自企業第一次從該研究中獲得經濟利益的月份開始。
（三）可選擇的轉銷法（Optional Write-Off Method）
企業如果未選擇后期攤銷法或當期扣除法，可以選擇將該支出在不少于10年的期間內轉銷，轉銷期自該支出實際發生的納稅年度起，該方法是一種簡化的會計處理方法。但無論是后期攤銷法或可選擇的轉銷法，企業都要將當年發生的R&E支出資本化，并計入一個資本性賬戶，在以后年度只將當年折舊或攤銷的部分過入企業所得稅申報表中，以抵減當年的應納稅所得額。
四、對R&E抵免制度的評估
美國作為最早實行R&E稅收抵免的國家，不但極大刺激了私營企業的創新研發投入，并且使美國成為20世紀80年代OECD成員國中提供R&E激勵最優惠的國家。但隨著其它國家推出越來越優惠的R&E激勵政策，以及美國R&E抵免制度本身的不足，使美國從OECD成員國中的前十，下滑到2008年38個OECD成員國中的第24位，占全球R&E投入的份額也由1999年的39%下降到2007年的33%。但美國政府《2012年度預算》中將R&E抵免制度永久化并提高ASC抵免比率的決定，將極大地刺激美國R&E投入，并有望提高美國在OECD成員國中R&E激勵政策的地位。
（一）1990—2003年聯邦政府R&E抵免制度的執行情況
從“1990—2003年聯邦研發稅收返還額及企業數”統計看，2003年聯邦政府R&E稅收優惠額度達55億美元（在最高年份2000年，為71億美元），涉及不足10 400個企業。從“1990—2003年企業向聯邦政府申報R&E稅收返還額占企業R&E投入的百分數”看，即使在2000年高峰時期，聯邦政府R&E稅收優惠額度也僅僅占到企業R&E支出的4%，最低年度還不到1.5%。
從行業分類看，其中有五大類行業獲得聯邦政府R&E稅收返還額的大約80%。以2003年為例，五大類行業共獲得R&E稅收返還額42億美元，占當年R&E稅收返還額的77%，這五大類企業及所占R&E稅收返還額的比例如下：計算機及電器產品（21%）、化工含制藥和醫藥（18%）、交通設備含汽車和航空（16%）、信息含軟件（12%）、職業、科技服務含計算機和研發服務（10%）。
（二）2003年—2011年之間聯邦政府R&E抵免制度的執行情況
2011年3月，來自于美國財政部稅收政策辦公室的報告⑨顯示：R&E抵免制度有利于鼓勵創新和加大研發項目的投資，進而驅動了生產率的增長，提高了美國人民的生活水平。R&E抵免的益處主要體現在三個方面：
1.是鼓勵研發支出的一種成本效益較好的方法。最近研究表明，1美元的抵免額將帶來1美元的研發投入增加額，長遠看將帶來更多的研發投入。
2.每年支出R&E稅收返還額約90億美元。如表1所示，以2008年可獲得的所得稅返還數據為例，在工業部門的14個行業中，有12 736個公司申報R&E稅收返還額83億美元；64 000多的個體納稅人申報R&E稅收返還額4.63億美元。按“稅收返還額”排序，處于前五的制造業、信息業、職業及科技服務、批發及零售業及金融保險業的公司數占申報返還企業數的比例為91.1%，稅收返還額占的比例是97.1%，其中制造業分別占43%和69%。
在制造業下的20個子行業，按占稅收返還額的比例排序，計算機及電器產品（31.5%）、化工含制藥和醫藥（25.9%）、交通設備含汽車和航空（20.5%）這三個子行業占制造業R&E稅收返還額總數的78%，而其它各子行業占制造業R&E稅收返還額總數的比例都低于6%。
3.支持高工資的工作。合格的研發成本中大約70%是人工成本，這表明R&E抵免制度有效地支持了高科技工作。根據美國國家科學基金會統計，2008年從事科技職業的個人平均年工資是74 950美元（當年個人平均年工資為42 270美元）。
盡管R&E抵免制度對美國的研發創新起到了積極的促進作用，但在實施的30年間，一直存在著制度本身的不足：（1）稅收抵免的階段性地位帶來的不確定性。企業的大部分研發項目周期都比較長，研發投入需要持續許多年，盡管R&E抵免制度能夠有效刺激研發投入，但因其階段性而降低了該有效性的程度。（2）稅收抵免計算的復雜性。R&E抵免制度設計為增量稅收補貼，意味著只有研發支出超過規定的基數時，企業才能獲得稅收抵免，計算的復雜性增加了申請的復雜性和操作性。（3）小企業一直是弱勢群體。小企業在獲取政策信息、法律援助和開展R&E活動等方面的能力偏弱，R&E抵免制度也經常被一些符合條件的小企業忽略，所以2008年大企業獲得了85%的R&E稅收抵免。（4）地區差異。由于各州實施的R&E抵免制度不同，造成了R&E活動的差異，并出現了跨州轉移的苗頭。
（三）R&E抵免制度永久化后的預期評價
2011年多方提議將R&E抵免制度永久化并提高ASC的抵免比率時，研究預測了這種制度對美國經濟各個方面的影響。2011年3月，來自美國財政部稅收政策辦公室的報告顯示：R&E抵免制度強化、簡化和永久化的益處體現在下面幾個方面：（1）未來十年在國內私營部門的研發投入將會超過1 000億美元；（2）將會在美國提供100萬個超過平均工資水平的研發人員職位；（3）ASC的抵免比率總數將達到20%；（4）增加了R&E抵免制度中簡化版本的使用；（5）制度的確定性加強了R&E抵免制度的激勵效果。當然，美國政府《2012年度預算》中將R&E抵免制度永久化并將ASC的抵免比率提高到17%，是否如上面的研究預期，有待今后的實踐來驗證。
五、美國R&E抵免制度對中國R&D稅收優惠政策的啟示
我國R&D稅收優惠政策始于1996年，但直到2008年頒布《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行）》（簡稱《辦法》），才形成比較完整的體系。隨著科技創新環境的改善，我國現行研發費用加計扣除政策日益凸顯出不足，對我國R&D稅收優惠政策進行修訂和完善成為當務之急。美國在30年的R&E抵免制度執行過程中，積累了許多經驗教訓，其中有許多地方值得我國借鑒。
（一）采用“稅收抵免”優惠方式
稅前扣除和稅收抵免是最為常用的兩種激勵手段，其主要區別在于稅前扣除帶來的優惠程度取決于公司所得稅稅率，而稅收抵免額與稅率無關。我國的R&D稅收激勵采用稅前扣除的方式，R&D投入量大的企業多數是軟件業、高新技術企業、集成電路產業等，這些企業又多數享受了不同程度的優惠稅率，使得其承擔的有效邊際稅率低于名義稅率，這就使稅前扣除方式對企業R&D的激勵效果遜于稅收抵免方式。所以建議我國逐步以稅收抵免取代稅前扣除方式，同時逐步取消對一些特定行業企業的優惠稅率，代之以擴大享受該優惠的企業范圍，使之成為普惠制。
（二）準確認定研發活動
美國在《1986年稅收改革法案》中首次提出“合格的研究活動”四方面測試，此后的修訂都保留了該內容，并通過四方面測試對研發活動進行了準確認定。我國2008年之前從未明確規定哪些R&D活動可以享受R&D稅收優惠，通常認為只要是開發新技術、新產品、新工藝發生的支出都可以加計扣除。2008年頒布的《辦法》對R&D活動進行了嚴格限定，其中R&D活動的范圍僅限于《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》中規定的項目，這無疑設定了較高的門檻，大大縮小了合格R&D活動的范圍。所以建議我國像美國那樣，構建一個明確統一的通用標準，使企業能夠對研發活動和研發支出進行準確認定，同時擴大R&D活動和合格R&D費用的范圍。
（三）鼓勵產學研合作
為加強先進技術的擴散、轉移、應用，美國對產學研合作實行了特殊的稅收抵免制度。例如，公司委托大學或科研機構進行的某些基礎研究，可根據情況按實際支付額的65%、75%或100%計入QREs；再如，企業向高等學校和以研究工作為目的的非盈利機構捐贈的科研新儀器、設備，可以作為捐贈支出，在計稅時予以扣除；企業為建立非盈利性科研機構而提供的資金免所得稅等。許多OECD成員國都像美國一樣，制定激勵產學研合作的R&D稅收優惠政策。我國在科技興國的方針下，現有的R&D稅收優惠政策缺乏對產學研合作的激勵，顯然是極其不利于科技發展的，所以借鑒美國等OECD成員國的做法，制定符合我國國情的產學研合作稅收激勵政策，應成為我國R&D稅收優惠政策改革的重中之重。
【參考文獻】
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稅收抵免范文2
關鍵詞：國際稅收：饒讓抵免：稅收協定
稅收饒讓（taxsparing），又稱饒讓抵免，是居住國政府對本國納稅人的所得在非居住國得到優惠減免的那部分稅款，視同已經繳納而給予抵免的一種稅收措施。作為稅收抵免的延伸，稅收饒讓對保障各國稅收優惠政策的實施效果起著積極作用。但由于其在稅收中性等方面的弱點，也給世界經濟的公平性發展帶來了一定的影響。
一、稅收饒讓產生的背景和抵免范圍
（一）稅收饒讓產生的背景。在國際經濟領域，許多國家特別是發展中國家，為更好地吸引利用外資，往往采取一系列的稅收優惠措施，如給予外國投資者在所得稅方面一定的免稅、減稅，甚至再投資退稅優惠等。但在居住國采用一般抵免法的情況下，即只根據納稅人在非居住國實際繳納的所得稅款給予限額抵免，而并不將納稅人享受的減免稅視同已納稅款給予抵免的話，納稅人就可能得不到非居住國給予稅收優惠的實際利益，而非居住國鼓勵和吸引外資的目的因此也未能實現。
為保證稅收優惠措施的效果不被抵消，真正受惠于跨國納稅人，許多發展中國家強烈呼吁，居住國在稅收抵免過程中，必須做出某些讓步，即對其居民在國外所獲減免的稅款，應視同已經繳納而允許抵免。由于稅收饒讓涉及來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權，因此必須通過在雙邊協定中規定稅收饒讓的條款方能實現。經過廣大發展中國家的努力爭取，在與發達國家簽訂的許多稅收協定中，基本上都有稅收饒讓的規定。例如，英國是率先采用稅收饒讓抵免的發達國家之一，日本、法國、加拿大等國，對稅收饒讓采取了積極靈活的態度，在與有關國家簽訂的雙邊稅收協定中，程度不同地列人了稅收饒讓條款。
（二）稅收饒讓抵免的范圍。各國出于各自利益的考慮，在簽訂雙邊稅收協定時，對稅收饒讓的范圍做出了不同的規定。從我國對外簽訂的雙邊稅收協定看，這種差別主要表現在如下三個方面：
1.對預提稅的減免稅優惠予以稅收饒讓抵免。例如，中、法稅收協定中，對我國給予合資企業中、法方合營者的股息和特許權使用費所得減免征收的預提稅，法國政府予以饒讓抵免。實踐中，據以計算饒讓的預提稅稅率主要有以下三種：（l）以非居住國稅法規定的預提稅稅率為準。我國與新加坡簽訂的稅收協定規定，新加坡對其居民來源于我國的利息應按我國稅法規定的20%的預提稅稅率予以抵免。（2）以同一稅收協定中規定的非居住國征收預提稅的限制稅率為準。在與我國簽有稅收協定的國家中，法國、日本、挪威、加拿大、芬蘭、瑞典等國對其居民來源于我國的利息和日本、新加坡、法國對我國中外合資企業支付的股息均以10%的協定稅率計算抵免。（3）以締約國雙方商定的稅率為準。例如在中、德稅收協定中，德國對其居民來源于我國的利息、特許權使用費按收人總額的15%計算抵免〕。
2.對營業利潤所得稅的減免給予稅收饒讓抵免。例如在中、日和中、英稅收協定中，日、英兩國對我國政府按照合營企業和從事農林牧的外國企業的營業利潤，所享受的減免稅優惠，予以饒讓抵免。
3.對雙邊稅收協定簽訂后，非居住國政府所做川的新的減免稅優惠措施，若經締約國各方一致同意，可給予稅收饒讓抵免。例如，中、日和中、英稅收協定中，都曾有過這方面的規定。
二、稅收饒讓的利弊分析
（一）稅收饒讓的合理性。稅收饒讓實際上是居住國政府對非居住國政府旨在引進資金和技術的稅收優惠政策的認可和配合，其作用不在于避免實際的國際重復征稅而在于保證在居住國實行稅收抵免的情況下，不使非居住國的稅收優惠政策失效。因此，稅收饒讓能使跨國納稅人真正得到實惠。
對非居住國來說，采用稅收優惠政策，對來自外國的投資實行減免稅等措施，短期內自身的稅收利益會有損失。但從長遠看，經濟得到發展以后，稅收利益自然會隨著經濟利益的擴大而水漲船高。因此，稅收饒讓能使非居住國的稅收優惠真正加惠于納稅人，從而起到引進資金和技術的作用，有利于帶動本國經濟的發展。作為非居住國，我國與經合發組織成員國中的27個國家簽訂了稅收饒讓條款，其中24個規定饒讓條款，20個國家單方面給予我國饒讓；4個國家與我國相互給予饒讓。
對居住國來說，稅收饒讓絲毫不會影響居住國政府行使其居民稅收管轄權的正常權益。因為這部分饒讓抵免的稅款，本來就屬于非居住國政府行使地域稅收管轄權范圍內應征收的稅款，只是為某種需要，采取部分或全部放棄給跨國納稅人的特殊優惠。所以居住國政府對其予以饒讓，根本無損于本國的稅收利益。況且，如果居住國的過剩資本較多，實行稅收饒讓還可以起到鼓勵資本和技術輸出、增加外匯收人和占領國際市場的作用。但在稅收實踐中，有些國家，如英國、德國、法國、丹麥、瑞典等，對稅收饒讓采取積極態度；而有些國家如美國則采取消極態度。一般說來，對稅收饒讓采取不同態度的原因在于國家所奉行的財政經濟政策不同：奉行鼓勵過剩資本輸出和技術輸出的國家和采取鼓勵吸引外資政策的國家，一般對稅收饒讓采取積極的態度。作為居住國，我國在稅法中，也規定了有關稅收饒讓的條款，具體包括：（1）納稅人（包括內資企業、外商投資企業和在中國境內設立機構場所的外國企業）在與中國締結避免雙重征稅協定的國家，按照所在國家（地區）的稅法規定獲得的減免所得稅，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已繳稅款準予抵免。（2）內資企業和中外合資經營企業，承攬中國政府援外項目、當地國家（地區）的政府項目、世界銀行等世界性經濟組織的援建項目和中國政府駐外使、領館項目，獲得該國家（地區）政府減免的所得稅，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關批準，視同已繳納所得稅準予抵免。
（二）稅收饒讓的弊端。
1.對居住國來說，在經濟全球化的新格局里，稅收饒讓的過多采用影響了其競爭力和經濟利益。例如，由于不可能對純國內的經濟活動實施減免稅，居住國的部分工業由于無法與享受稅收饒讓待遇的海外投資企業進行竟爭，可能不得不關閉。這破壞了資本輸出中性，對投資于居住國的投資者形成稅收歧視。并且如果把稅收饒讓當作居住國對非居住國的一種經濟援助，那么這是無法體現援助者意圖、不透明和很難控制的援助方式。
2.對非居住國來說，由于實行稅收饒讓，投資者就會把較大部分的利潤匯回居住國，而不是將這些利潤投到非居住國用來鞏固原來的投資或擴大再生產，這樣就使非居住國鼓勵投資的目的落空。而且，稅收優惠的實行，也違背了資本輸人中性的原則，對非居住國的國內投資者不公平。對發展中國家來說，雖然實行稅收優惠政策并不一定能使其達到引進外資和技術、促進經濟發展的目的，但發展中國家應立足本國的實際國情，根據經濟發展的需要，從長遠角度對利弊做出分析：只要選擇稅收優惠政策是利大于弊，就一定要堅持在雙邊或多邊稅收協定中列入稅收饒讓條款，以免稅收優惠政策的效果落空。
3.稅收饒讓容易引起稅收協定的濫用，帶來避稅行為。利用稅收饒讓條款避稅的四種典型方式是：（1）轉讓定價。指的是居住國或第三國的公司利用饒讓條款，通過轉讓定價的手段，增大在非居住國可享受稅收優惠的利潤，從而導致居住國稅收收人的流失。（2）轉移避稅。這種現象比較常見，是利用居住國對股息、利息等給予稅收饒讓的待遇來進行避稅。例如，若居住國的某家銀行欲給外國投資者貸款，可以通過發展中國家的一家金融機構劃撥這筆款項，這樣根據兩國簽訂的稅收饒讓條款，該銀行就可以享受稅收優惠的待遇。（3）居住國被用作避稅渠道。這種情況是指第三國的投資者利用居住國和非居住國的稅收饒讓條款，在居住國成立一個或多個公司，通過它（們）對非居住國進行投資，從而達到避稅的目的。（4）政府對稅收饒讓條款的濫用。主要指的是非居住國在一定程度上人為地保持高稅率，以保證給予跨國投資者更大的饒讓抵免利益。
三、防范稅收饒讓濫用的措施
為防范可能發生的稅收饒讓條款的濫用，可從以下幾個方面采取必要的措施：
1.單方面的措施。利用饒讓抵免的轉讓定價避稅不同于常見的轉讓定價避稅，它是通過特殊的經營安排，將吸納饒讓抵免額與操縱利潤相結合的避稅方式。雖然其避稅手段更加隱蔽，但各國單方面的反避稅措施還是可以有所作為的。例如各國可以通過制定國內法來規范和管理關聯公司間的避稅行為。
2.運用協定其他條文加以規定。在簽署或完善新的稅收饒讓條款時，締約國可根據現有的國內反濫用條例的規定在協定中加人反濫用條款。此外，如果發生饒讓抵免避稅，締約雙方也可通過稅收協定中的“情報交換”和“協商程序”條款，對反避稅活動進行個案磋商，采取必要的措施。
3.對饒讓抵免條款增加限制條件。從各國簽訂的協定補充議定書的內容看，主要是對所得（有的只針對利息所得）給予饒讓抵免做出四項限制性規定：一是利用饒讓抵免條款作特殊經營安排；二是受益人不是締約國任何一方的居民；三是對協定適用稅種涉及偷漏稅或欺詐行為；四是其它情況。只要納稅人被認定為符合上述四種情況之一，就不能享受饒讓抵免待遇。對饒讓抵免條款作必要限制，既能維護合規經營者的利益，又可有效限制饒讓抵免避稅行為。
總之，一國在選擇是否要給予稅收饒讓時，應綜合考慮自身貿易和投資的流向、自身國內經濟政策和稅收政策等因素。比如，資本輸出大于資本輸人的國家出于保證本國居民在對方國家與其他投資者出于平等競爭地位的考慮，往往愿意給予稅收饒讓。此外，一國在給予稅收饒讓時，應盡可能地選擇合適的實施對象和實施方案，以期將稅收饒讓的濫用現象降到最低限度，從而給雙方的稅制以及經濟的發展帶來真正的好處。
對廣大發展中國家來說，出于引進資金、技術以發展經濟的迫切需要，普遍存在著稅收優惠措施。為保證這些優惠政策的實施效果，一般應堅持要求發達國家給予稅收饒讓。理由是：在以分公司模式進行跨國經濟活動情況下，每年居住國都要對世界各地分支機構的所得匯總納稅，如果沒有稅收饒讓，跨國納稅人因稅收優惠而少繳或未繳的稅收額，就會在居住國被補征；即使采用子公司形式從事跨國經濟活動所獲得的股息，在其匯回居住國納稅時，如果沒有稅收饒讓同樣會使稅收優惠落空。因此在需要實行稅收優惠政策的情況下，發展中國家應要求列人稅收饒讓條款。
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稅收抵免范文3
當今，對境外投資辦企業的所得避免和消除雙重征稅的方法有三種：
一是免稅法。即對境外所得已在來源地國家繳納了所得稅的，納稅人為其居民的國家(即母公司或總機構所在國)不再征稅，即對境外所得給予免稅，但限于直接投資的生產經營所得，不包括消極投資所得。
二是抵免法。即對境外所得已在來源地國家繳納的所得稅稅額，準予從本國(居住國)的應納稅額抵免(即扣除)。其抵免額一般都規定不得超過該項所得按照本國法律計算的應納稅額(即抵免限額)。
三是費用扣除。即對境外所得已在來源地國家繳納的所得稅稅額，可以列為計算應納稅所得額的一項費用扣除，即準予列支。
我國采用稅收抵免法消除重復征稅，依照《中華人民共和國企業所得稅暫行條例及其實施細則》的規定，財政部、國家稅務總局于1995年9月22日了“境外所得計征所得稅暫行辦法”(以下簡稱“暫行辦法”)，并于1997年進行了修訂。其主要限定有以下幾項：
1．境外所得額的計算，分為兩種情況：
(1)全資境外機構的境外所得，是指境外收入總額扣除境外實際發生的，我國財務會計制度允許列支的成本、費用，以及應分攤總部的管理費用后的金額。
(2)非全資境外機構取得境外投資所得，是指被投資企業分配給的利潤、股息、紅利等。但是為進行投資所發生的費用(如管理費用、財務費用等)如何扣除并未明確。
境外業務之間的盈虧可以互相彌補，但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補。
2．對在境外已繳納所得稅稅額的抵免計算，也分為兩種情況：
(1)分國不分項抵免。即分國不分項計算抵免限額，抵免額不得超過限額。計算公式為：
稅收抵免限額＝境內外所得的應納稅額×來源于某國(地區)的所得額／境內外所得總額
境內、外所得的應納稅額一律按法定稅率33％計算。
境外獲得的減免稅，在簽訂有稅收協定的情況下，可以視同已納稅進行抵免。
(2)定率抵扣。即經企業申請，稅務機關批準，可以統一按境外應納稅所得額16．5％的比率抵扣。
3．境外所得不論是否匯回都要按年申報繳納所得稅?？梢园窗肽昊虬茨暧嬎泐A繳。具體預繳日期和稅款數額由當地稅務機關核定。納稅人應于次年1月15日之前預繳全年應繳稅款，年度終了后4個月內，把境外所得和境內所得合并統一進行匯算清繳。
上述規定，仍然存在概念界定不清，不便于操作等問題。
一．用稅收抵扣(免)法消除重復征稅的層次范圍問題
稅收抵免是現今世界上多數國家采用的消除重復征稅的方法，一般有三個層次：
一是直接抵免。即對從境外子公司取得的股息或從境外分公司取得的利潤所繳納的外國稅收，可以從母公司或總公司國內應繳納的稅額中扣除；
二是間接抵免。即從境外直接投資取得的股息所繳的外國稅收，對其計算稅收抵免時，可以包括分配股息公司就支付該項股息相應的公司利潤所繳納的所得稅。間接抵免的限定條件是直接投資取得的股息，要求擁有分配股息公司的股份具有一定的比例。所謂間接抵免實際上是直接抵免與間接抵免并用。通常是對母公司從子公司取得的股息被扣繳的預提稅給予直接抵免，并對支付該股息的公司就與該項股息相應的利潤繳納的稅收給予間接抵免，以有效地消除經濟性的重復征稅。
舉例說明如下：
A國公司擁有設于××國子公司10％的股份，取得股息67萬元，按照與××國稅收協定的規定，對股息預提稅的限制稅率為10％，該國公司所得稅率為33％(假設)。如果只給予直接抵免，則僅能抵免股息被征收的預提稅6．7萬元；如果準許間接抵免，則還要計算與分配股息相應的公司利潤所繳納的公司所得稅，一并給予稅收抵免，認可的稅收抵免額為39．7萬元。
計算如下：
1．與股息相應的公司稅前利潤額
67÷(1－33／100)＝100
2．與股息相應的公司稅額
100×33％＝33
3．認可的稅收繳納數額
33＋6．7＝39．7
三．多層抵免
所謂“多層抵免”，是指間接抵免不僅適用母公司從其子公司取得的股息，也適用于母公司從其子公司所屬的地區級子公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息。每一層都要計算認可的境外稅收繳納數額和間接抵免所應繳納的稅收數額。
舉例說明如下：
A公司在B國設立子公司，通過子公司在C國設立地區級子公司。B國與C國的公司所得稅稅率都為33％，對股息的預提稅率為10％。A公司從子公司取得股息67萬元；子公司從地區級子公司取得股息67萬元，
其多層抵免計算如下：
1．子公司對地區級子公司：
(1)與股息相應的公司稅前利潤額
67÷(1－33／100)＝100
(2)與股息相應的公司稅額
100×33％＝33
(3)認可的稅收繳納數額
33＋6．7＝39．7
(4)間接抵免后的應納稅額
100×33％－39．7＝－6．7(即下層次可計算多層抵免的稅額)
2．A公司對子公司：
(1)與股息相應的公司稅前利潤額
67÷(1－33／100)＝100
(2)與股息相應的公司稅額
100×33％＝33
(3)認可的稅收繳納數額
33＋6．7＋6．7＝46．4
(4)多層抵免后應納稅額
100×33％－46．4＝－13．4(向后結轉)
通過上述計算得出，A公司從境外多層子公司取得股息67萬元，認可的稅收繳納數額為46．4萬元，超出抵免限額13．4萬元。國際上的通常作法是，境外稅額少于抵免限額的，只能抵免在境外實際繳納的稅額，其差額為應在國內繳納的稅額；境外稅額超過稅收抵免限額的，其超過部分當期不得抵扣，也不得列為費用支出，但可以結轉用以后年度有稅收抵免限額的余額時抵免。但大多有一定的年數限制，一般是不得超過5年。
我國在企業所得稅暫行條例及其實施細則以及“暫行辦法”中雖然都明確對來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅?？梢栽诒緡鴳{稅額中抵扣，即用稅收抵免法消除重復征稅，但是都沒有明確是否僅限于直接抵免，是否可以有條件的準許間接抵免和多層抵免?
在我國對外簽訂約避免雙重征稅協定中，除了同亞美尼亞、新西蘭、馬其頓、南斯拉夫等少數國家以外，一般都明確對中國公司從對方國家居民公司取得的股息，同時該中國公司擁有支付股息公司的股份不少于10％的，該項抵免應考慮分配股息公司就支付該股息的相應利潤繳納的稅收，即給予間接抵免。但這僅是在稅收協定中的原則性規定，具體如何實施，也有待在國內法中加以明確。
當今大型企業或集團公司的跨國投資，普遍做法是在境外設立子公司，以有利于獲得注冊地國家的法律保護和負有限責任減少投資風險。入世后，我國企業將更多地進入國際市場，也將更多地采取設立子公司或在低稅少稅的避稅地設立子公司擴展海外投資項目，如果間接抵免和多層抵免問題不解決，將直接增加境外所得的稅收負擔，形成較多的重復征稅，不利于企業境外投資開拓國際市場。既然在同大多數國家簽訂的稅收協定中已列入對我國居民公司的境外投資所得給予間接抵免，也應適應入世后將有更多的企業走出國門進入國際市場的形勢發展，在稅收政策上給予支持，對境外直接投資取得的股息紅利，并擁有分配股息紅利公司的股份不少于10％的，準予間接抵免和多層抵免，以期盡可能地避免和消除重復征稅。具體建議是：
1．對公司企業來源于境外的所得，已在境外實際繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除(抵免)。
2．對公司企業從境外子公司或投資入股的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于10％的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項股息相應的公司利潤額所繳納的公司所得稅稅額。
3．對公司企業在境外設立全資子公司，通過全資子公司在其他國家或地區投資設立地區級子公司，并擁有該地區級子公司股份不少于10％的，可以延伸上述第二項所說的稅收抵免。其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應的公司利潤額所繳納的公司所得稅和對地區級子公司抵免不足的稅額。
二、境外應納稅所得額計算問題
依照“企業所得稅暫行條例”第十二條和其實施細則第四十條的規定，境外所得是“依照條例及本細則的有關規定，扣除為取得該項所得攤計的成本、費用以及損失，得出應納稅所得額”。其中所說“攤計的成本、費用以及損失”應如何理解，有些限制性列支的規定，如業務招待費、計稅工資和公益、救濟性捐贈等列支標準應如何適用于境外所得額的計算，都未見明確?！皶盒修k法”第一條對境外所得的計算劃分為兩種情況：一是企業設立全資境外機構的境外所得，明確為境外收入總額扣除境外實際發生的成本、費用，以及應分據總部的管理費用后的金額。并且明確“境外實際發生的成本、費用，是指我國財務會計制度允許列支的成本、費用?！辈]有講稅收法規有關成本、費用的限定，對此應如何理解和依循；二是企業未設立全資境外機構取得的境外所得，明確是指被投資企業已分配給投資方的利潤、股息、紅利等。并沒有明確境外投資的費用支出，如貸款投資的利息支出和管理費支出等如何回收，應否作為計算境外應納稅所得額的扣除項目，所有這些都還有待于細化明確。境外業務有多種，對外投資與合作方式也各有不同，對境外應納稅所得額的計算，可以考慮分全資機構與非全資機構加以明確，但應細化具體，以利于依循。具體意見是：
1．企業在境外設立全資機構，包括全資子公司和分支機構(如分公司和承包工程與提供勞務的場所)，其來源于境外應納稅所得額的計算，可以依循所在國稅收法規的規定，從收入總額中扣除實際發生的成本、費用和損失后的余額，再依照我國稅收法規的規定，扣除投資的財務費用和管理費支出以及應分攤的損失，以其作出上述扣除后的金額，為其來源于境外的應納稅所得額。
2．企業在境外設立非全資機構，包括投資入股舉辦的合資經營企業(或股份制企業)，其來源于境外應納稅所得額的計算，可以按被投資企業分配給的股息紅利額，依照我國稅收法規的規定，扣除投資的財務費和管理費支出以及應分攤的損失，以其余額為來源于境外的應納稅所得額。
三、稅收抵免限額的計算問題
“暫行辦法”第二條規定，“企業境外業務之間的盈虧可以相互彌補，但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補。”第三條規定“境外應納稅所得額為企業境外業務之間盈虧相抵后的金額。”這表明，企業可以實行“籬笆墻”制度，對其海外各公司可以盈虧相抵計算應納稅所得額。與此相適應應當實行稅收抵免綜合限額，因為計算境外應納稅所得額的目的，在于合理計算稅收抵免限額。但“暫行辦法”第四規定，納稅人在境外已繳納的所得稅稅款應分國(地區)計算抵扣限額。來源于某國(地區)的‘境外所得稅稅款扣除限額’，按實施細則規定公式計算，即：
境內、外所得來源于某國(地區)的所得額
境外所得稅稅款扣除限額＝按稅法計算的×—————————————
應納稅總額境內、境外所得總額
依照“暫行辦法”的上述規定，除了“來源于某國(地區)的所得額是未經海外公司之間盈虧相抵后的金額，其余境外所得額都是海外各公司盈虧相抵后的金額。這樣，計算公式中的分子與分母的計算口徑不一致。分子是未經盈虧相抵的金額，分母是盈虧相抵后的金額，必然增大分子，提高計算抵免限額的比例，多計稅收抵免限額。如果境外稅率高和準許間接抵免與多層抵免的情況下，加大稅收抵免限額，有利于消除重復征稅；如果境外稅率低和不予間接抵免與多層抵免的情況下，加大稅收抵免限額，將增加企業負擔。因為認可的境外稅收繳納數額低于抵免限額的，其差額須在國內補繳稅款。核心問題是，境外業務之間可以盈虧相抵計算應納稅所得額，與納稅人在境外已繳納的所得稅稅款應分國(地區)計算抵免限額，這兩者應如何協調，需要進一步明確，以利于依循。按照“暫行辦法”規定，境外已繳納所得稅稅款的抵扣，有兩種可供選擇的辦法：一是分國不分項抵扣；一是定率抵扣，即按境外應納稅所得額的16．5％抵扣。為此，明確境外應納稅所得額為企業境外業務之間盈虧相抵后的余額，是必要的，也是合理的。但在這種情況下，對抵免限額的計算，應考慮允許企業在下列兩種方法中選用其一：
1．對境外所得額分國(地區)計算稅收抵免限額，即分國限額；
2．按境外業務間盈虧相抵的應納稅所得額計算稅收抵免限額，即綜合限額。
其計算公式如下：
境內、外所得境外業務盈虧相抵后所得額
境外所得稅抵免限額＝的應納稅額×——————————————
境內、外所得總額
納稅人計算稅收抵免限額的方法一經選定，未經所在地稅務機關核準、不得改變。
四、減免稅視同已全額征稅抵扣問題
“暫行辦法”第六條規定“納稅人在與中國締結避免雙重征稅協定的國家，按所在國稅法及政府規定獲得的所得稅減免稅，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已交所得稅進行抵免?！贝隧椧幎ㄊ窍抻谠趨f定中列明減免稅視同已征稅抵免，還是不論在協定中是否列入減免稅視同已征稅抵免，凡是納稅人在與中國簽訂有避免雙重征稅協定的國家獲得減免所得稅，都可以辦理減免稅視同已征稅抵免，需要進一步明確。現在我國已同71個國家簽訂避免雙重征稅協定，只有同意大利、泰國、馬來西亞、保加利亞、馬耳他、毛里求斯、巴布亞新幾內亞、大韓民國、印度、越南、馬其頓等少數國家的協定，列有中國企業從對方國家得到的減免所得稅可以視同已征稅抵免，同大多數國家簽訂的稅收協定沒有列入或者僅是對方國家承擔的協定義務。為了有利于我國企業增加國際競爭力，可以有兩種考慮：
1．凡是納稅人從與中國簽訂有避免雙重征稅協定的國家取得減免所得稅，不論在協定中是否有減免稅視同已征稅給予稅收抵免的規定，都可以辦理視同已全額征稅抵免；
2．對納稅人從對方國家得到的減免所得稅，不論對方國家是否與我國簽訂避免雙重征稅協定，都可以由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已全額繳納所得稅進行抵免。
五、納稅申報問題
“暫行辦法”第八條規定“納稅人來源于境外的所得，不論是否匯回，均應按照條例和實施細則規定的納稅年度(公歷1月1日至12月31日)計算申報并繳納所得稅?！贝隧椧幎?，需要明確境外所得的實現日期問題。境外投資項目須依從所在國稅收法律規定確定納稅年度，有些國家不是歷年制，而是4月制或7月制，與我國的納稅年度不一致，應當如何處理。境外投資項目有合資企業或股份制企業，其年度利潤未分配，應如何申報。對這類問題，可以考慮采用從寬從簡辦法處理。
稅收抵免范文4
一、企業購并中的稅收優惠
1、跨國、跨地區、跨行業購并的稅收抵免
各個國家、各個地區、各個行業之間均存在著稅收差異，這為企業購并的稅收籌劃提供了機會。如在跨國購并中，若購并企業與目標企業的經營是縱向聯系的，通過購并，一方面可達到加強各生產環節的配合，進行大協作生產的目的；另一方面還可以通過產品和勞務的轉讓定價，即高稅國一方降低對低稅國一方的轉讓價格，或低稅國一方抬高對高稅國一方的轉讓價格，實現納稅利潤由高稅國向低稅國的轉移，以達到減少集團總體稅負的目的。又如為促進高新技術產業的發展，我國稅法規定：高新技術產業開發區內從事高新技術產業的企業，可以減按15%的稅率征收企業所得稅，我國對在經濟特區注冊經營的企業也實行了一系列稅收優惠政策。這時可選擇能享受這些稅收優惠政策的企業作為購并的目標企業，從而獲得稅收減免。
2、經營虧損的稅收抵免
我國稅法規定：“納稅企業發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一納稅年度所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但延續期限最長不超過五年?！睂τ谟行Ц哂角野l展穩定的企業，可以選擇一家近年有大量經營凈虧損的企業為目標企業，通過購并使企業盈利與目標企業虧損相互抵消，獲得所得稅減免的利益。有時這還是某些企業實施購并行為的主要目的。但這類購并中，購并企業還必須充分預計虧損的目標企業將帶來的負面影響，如購并后企業整體效益滑坡可能導致股價下跌，股東財富受損，購并企業還需花費大量資金對虧損企業進行整合改造等。因此，如果虧損企業沒有其他方面可利用的價值，純粹的稅收抵免購并是不足取的。
3、債務融資的稅收抵免
購并企業通常需要籌措大量的資金來實施購并，其融資方式主要有債務融資和股權融資。我國稅法規定：債務融資利息允許在稅前列支，而股權融資股息只能在稅后列支。為此，購并企業可以大量采用債務融資，以充分利用其利息抵免稅收的效用，在整體上降低企業的所得稅費用。但購并企業同時也必須考慮因大量債務融資給企業資本結構帶來的影響。如果購并企業原來的負債比率較低，通過債務融資適當提高負債比率是可行的；如果購并企業原來的負債比率比較高，繼續采取債務融資可能導致加權平均資金成本上升、財務狀況急劇惡化、破產風險增大等負面影響。此時，更好的融資方式也許是股權融資，或債務融資與股權融資并用，以保持良好的資本結構。
4、固定資產折舊的稅收抵免
企業通過購并取得了目標企業的固定資產。企業會計制度規定，固定資產應按其取得時的成本作為入賬價值，該歷史成本也是計提折舊的依據。企業購并時若固定資產重估的市場價值高于原賬面價值，購并企業以市場價值購入時則可按購入價值入賬。就同一項固定資產而言，購并企業計提的年折舊額將高于目標企業的年折舊額，故而可獲得增加的折舊成本的稅收抵免。但固定資產折舊的稅收抵免并不是在任何情況下都可獲得的。稅法規定：只有當接受的固定資產中隱含的增值或損失已經確認實現，才能按經確認評估的價值確定有關固定資產的計稅成本，否則，只能以固定資產在原企業的賬面凈值為基礎確定，即購并企業若是以股票換入的固定資產，則無法獲得該項稅收抵免。此外，如果目標企業使用加速折舊法，由于前期多提折舊使后期多形成的收益將被視為普通收益繳納所得稅，購并企業反而因后期少提折舊而增加稅負。
5、將經營收益轉化為資本利得的稅收抵免
大多數國家規定的股利所得稅要高于資本利得稅。有些企業的股東為避免繳納高額的股利所得稅而傾向于少分紅、多留存，企業保留了較多的盈余。通過購并，目標企業的保留盈余在股價中得到了補償，這部分經營收益即轉化為股東的資本利得，目標企業股東只需繳納資本利得稅，而免除了更高的股利所得稅。
二、企業購并出資方式的稅收籌劃
企業購并可以通過各種出資方式來實現，主要有現金收購、股票收購和綜合證券收購。它們給企業稅收帶來不同的影響。
1、現金收購
現金收購是企業購并活動中最簡單而又最迅速的一種出資方式?，F金收購對企業稅負的影響是多方面的：
①購并企業可享受到目標企業固定資產重估增值的折舊的稅收抵免；
②目標企業股東必須迅速確認因此獲得的資本收益并繳納資本利得稅，但如果采取分期支付現金的方式，既可以減輕購并企業一次性支付大量現金的負擔，也可以使目標企業股東獲得延期支付資本利得稅的好處；③目標企業的凈經營虧損將消失，任何相關方都無法獲得其稅收抵免。
2、股票收購
股票收購是購并企業以新發行的股票替換目標企業的股票或資產的出資方式。主要類型有吸收合并與新設合并、相互持股合并和股票換資產合并等。股票收購在購并活動中不發生任何稅費支出，但會影響企業將來的稅負。
①目標企業股東不需要立刻確認因換股所形成的資本收益，直到他們出售股票時才確認并繳納資本利得稅，即獲得了延期納稅的好處。
②股票收購的具體類型不同，適用的會計處理方法也不同，如采用權益匯總法和購買法對購并資產的確認、市場價值與賬面價值差額等的處理就有不同的規定，對購并后企業整體納稅情況也將帶來不同的影響。
③股票收購后，目標企業若是以購并企業的子公司形式存續，母子公司的所得稅是分開計算繳納的，子公司的經營凈虧損不能給母公司帶來稅收抵免；目標企業若是清償后成為購并企業的分公司，購并企業才可以獲得目標企業經營凈虧損的稅收抵免。但目標企業的清償將被迫收回過多的折舊及帶來其他不利的稅務后果。
④購并企業不能享受目標企業固定資產重估增值的折舊的稅收抵免。
3.綜合證券收購
綜合證券收購是以現金、股票、認股權證、可轉換債券等多種形式證券組合出資購買。其中采用可轉換債券收購對企業稅負的影響除與上述現金收購類似外，還有：
①可轉換債券在轉換前的利息支出可抵免所得稅；
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1、國家對于水泥路面的使用年限的規定是20到40年左右，而瀝青路面的話就是15年，所以水泥路面比瀝青路面的使用年限更久，更重要的是水泥路面還要便宜很多，可以說在一定程度上就會降低使用成本，瀝青路面不耐用。
2、可經常看到很多路段的路面都要修修補補，同樣厚度的瀝青路面和水泥路面相比，水泥的抗壓能力會更加強一些，而在收費站這個位置一般都是車輛比較集中，并且荷載也比較集中的，所以用水泥路面更好一些。
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【關鍵詞】 英國； SME計劃； LC計劃； R&D費用； 加計扣除
從1945年開始，英國政府就允許企業將用于研發的經營性支出和資本性支出（土地折舊除外）從企業當年公司所得稅的應納稅所得額中全部扣除，但實施研發稅收優惠是從2000年開始的。
一、稅收意義上的研發活動及研發費用
企業所開展的研發活動只有滿足稅收意義上的相關界定，研發中所發生的經營性支出和資本性支出才能視為合格的研發費用支出，享受相應的R&D稅收激勵政策。
（一）研發活動的界定
稅收意義上的研發活動首先需符合一般公認會計原則的規定，比如《標準會計實務公告》（SSAP）第13號；在此基礎上，需要符合《稅收意義上的研發含義指南》（以下簡稱《指南》）①?！吨改稀繁旧硎且許SAP13原則為基礎，用以對稅收意義上的研發定義給出解釋說明：企業為了尋求某種科學或技術上的進步而開展某項研發項目，直接促成科學或技術不確定性的解決以獲得該項科技進步的相關活動就是研發活動，主要分為三類： 1.基礎研究：僅僅是為了獲得新的科學技術知識；2.應用研究：獲得某種新信息，用于具體的應用；3.開發研究：采用科學技術知識，生產新的材料、產品、裝置和服務，或對現有的材料、產品、裝置和服務等進行改良。
同時，某些符合條件的間接活動（qualifying indirect activity）也構成研發。這些符合條件的間接活動應屬于研發項目的一部分，但對科學或技術不確定性的解決不具有直接作用，且主要包括以下幾種：1.科技信息服務；2.諸如安全、管理、財務等間接性的支撐活動；3.從事研發所必需的輔活動，比如租實驗室、研發設備的維護；4.直接支持研發項目所需的相關培訓；5.由老師和研究人員在高校開展的相關研究；6.設計新的科學或技術測試、調查或抽樣方法上的研究；7.對某項研發的戰略方向進行的可行性研究。
《指南》同時規定以下活動不屬于研發活動：1.社會科學、藝術、人文學科、質量控制、常規測試和分析領域的研究；2.現有產品外觀或形式上的變更；3.操作性研究，例如對管理和效率的研究；4.并非旨在解決科學或技術方面不確定性的修理工作；5.與專利權的應用、保護、轉讓或取得許可相關的法律和行政工作；6.市場調查、市場測試、市場開發及銷售推廣活動；7.科技信息服務（但作為某大型研發項目一部分的除外）；8.常規性電腦維修與軟件開發以及常規醫療保健；9.在對新產品和服務以及經改良后的產品和服務進行營銷、生產和分銷的過程中，所必需的商業和金融類活動；10.一般性行政與支持服務。此外，除非特殊說明，石油、天然氣的開采及評估也不屬于研發活動。
（二）研發費用的界定
研發費用包括可一次性全部稅前扣除的研發用資本性支出以及可加計扣除的研發用經營性支出。
1.資本性支出的研發減免（R&D Allowance）
根據英國2001年修訂的《資本限制法》（Capital Allowance Act，2001），研發用資本性支出適用“研發減免”，即允許研發用資本性支出在發生當年一次性攤銷，也就是100%抵扣應納稅所得額②。適用的主要條件如下：（1）研發活動必須符合《指南》要求；（2）研發活動必須與正在進行或即將進行的某項商業直接相關；（3）符合條件的研發用資本性支出主要是指研發活動中所需設施的支出，包括廠房和機器設備，但不包括土地支出。
2.經營性支出的加計扣除計劃（R&D Super-Deduction）
企業研發用經營性支出除了可以從應納稅所得額中100%扣除外，還可以按照一定比率（即加計扣除率）增加扣除額度，這就是研發用經營性支出的加計扣除計劃?？傮w來看，英國可加計扣除的研發用經營性支出的范圍有所擴大。最初，符合條件的成本主要限于人員成本和消耗品③（consumable stores）支出。目前，無論對于哪類優惠計劃，可加計扣除的研發用經營性支出主要包括：（1）直接或主動參與研發活動的本企業的合格員工成本；（2）支付給直接或主動參與研發活動的雇傭員工的員工供應商成本（Staff providers）（扣除限額是支付成本的65%）；（3）直接應用于研發活動中的耗材和可轉化材料，是指研發項目消耗的實實在在的物理材料；（4）直接用于研發活動的能源、水、燃料等公益事業支出，但不包括通訊費和數據費；（5）研發用軟件支出；（6）臨床試驗志愿者報酬；（7）外包的研發項目支出（Subcontracted R&D expenditure），其中SME計劃和LC計劃對該項支出有各自的特別規定。
其中合格的人員成本是企業為符合條件的人員所支付的工資薪金、工資外的各種福利（如獎金、津貼、補貼等，但不包括實物福利）、國家保險繳款以及對各種養老保險基金的繳款。合格的人員主要分三類：第一類是直接從事符合條件的研發活動的在職人員（80%以上的工作時間用于參加相關研發活動）；第二類是參加研發的時間占其工作時間的比例不足80%但高于20%的人員，此時只有參加研發的那部分比例的人員成本可加計扣除④；第三類是直接從事符合條件的研發活動的臨時雇員。
二、英國研發用經營性支出加計扣除的主要內容
目前，研發用經營性支出的加計扣除包括三類優惠計劃：一是2000年3月31日起實施的“中小企業計劃”（SME scheme，簡稱SME計劃）；二是2002年3月31日起實施的“大企業計劃”（Large company scheme，簡稱LC計劃）；三是2003年4月21日起實施的“疫苗研究計劃”（Vaccine research scheme，簡稱VRR計劃）。2003年至2006年，為完善研發稅收優惠政策，英國政府每年都對相關法案進行修訂，2008年為應對金融危機，也進行了修訂。
（一）SME計劃
英國政府認為，LC計劃雖然以其雄厚的資金和人才實力不斷推陳出新，但往往更注重改進現有生產線和降低生產成本，富有活力和創新精神的SME則更勇于投資于突破性創新?；谝陨险J識，英國政府首先對SME給予了研發稅收優惠。
1.主要內容
符合標準的SME，其研發活動中發生的合格經營性支出可從應納稅所得額中加計扣除。從2008年7月31日開始，加計扣除率由原來的50%提高到75%（2011年4月1號之后提高到100%）。但從2008年8月1日起，SME必須滿足“持續經營”的條件才能享受“SME計劃”中的稅收優惠，且每個研發項目最多僅能獲得不超過750萬歐元的稅收減免資助。
如果SME的應納稅所得額不足以抵扣可加計扣除的研發用經營性支出的175%（即稅前扣除部分），SME可以就不足抵扣部分選擇向后無限期結轉或者申請可返還稅收抵免（payable tax credit）。申請“可返還稅收抵免”的條件是：當SME享受研發費用加計扣除優惠，因獲得額外扣除而出現營業虧損（trading loss），產生“可轉讓損失”（surrenderable loss）時，該企業就可以基于可轉讓損失申請“可返還稅收抵免”。2008年8月1日開始，可返還稅收抵免率由原來的16%下調到14%。
2.SME的界定標準
英國對SME的界定主要是依據歐盟對SME標準的建議⑤。2008年8月1日之前，SME是指職工總數不超過250人，同時營業額不高于50萬歐元或總資產不高于43萬歐元的企業。2008年8月1日開始，為應對金融危機，扶持SME，規定職工總數不超過500人，同時營業額不高于100萬歐元或總資產不高于86萬歐元的企業為SME。
在計算職工總數、營業額或總資產時，還需要判斷該企業是否為獨立企業（autonomous enterprise），是否有關聯企業（linked enterprise）或合伙企業（partner enterprise）。如果該企業是獨立的，只需以該獨立企業為計算對象；如果該企業有關聯企業，就需要將該企業和關聯企業看作一個整體來計算；如果該企業有合伙企業，則須就該企業和其在合伙企業所占份額作為整體來計算。對于后兩種情況，只有“整體”滿足職工總數、營業額或總資產的數量要求時，該企業才算符合SME標準。
3.SME經營性支出加計扣除的特別規定
（1）SME外包研發的費用支出可以加計扣除65%。這里，外包研發的承擔者（subcontractor）可以不是英國居民；外包工作也可以不在英國進行，并且可以不是研發活動，但必須是SME整體研發活動的一部分。（2）SME作為其他企業或團體的外包研發承擔者，所承擔研發項目的研發費用不能加計扣除。但是，在滿足一定條件的情況下，SME可以就上述費用申請“LC計劃”下的30%加計扣除。（3）SME從事的研發項目如果得到了政府補貼，且補貼屬于已告知歐盟委員會的國家資助⑥（notifiable State Aid），那么該研發項目發生的所有經營性支出都不能享受加計扣除。但是，該SME可以就相應的研發費用申請“LC計劃”下的30%加計扣除⑦。（4）SME從事的研發項目如果得到了政府補貼，但不是已告知的國家資助，那么該研發項目發生的經營性支出中，非政府補貼的部分仍然可以享受“SME計劃”中相應的加計扣除，政府補貼的部分則還可以享受“LC計劃”的30%加計扣除。（5）SME對獨立研究的捐贈支出不能加計扣除。
（二）LC計劃
1.主要內容
對于不符合“SME計劃”中有關SME標準的企業，都可視為LC，其研發活動中發生的合格經營性支出，可從應納稅所得額中加計扣除。2008年4月1日起，加計扣除率由原來的25%提高到30%。與“LC計劃”相比，“SME計劃”較高的加計扣除率和可返還稅收抵免是SME可享受的兩大特別優惠。但“LC計劃”沒有R&D扣除的上限，“SME計劃”則有每個研發項目最多僅能享受不超過750萬歐元的稅收減免上限。
2.LC經營性支出加計扣除的特別規定
（1）LC外包研發的費用支出不能加計扣除，但如果外包研發的直接承擔者是符合條件的團體（qualifying body）、自然人或合伙人（每個合伙人是個人），那么外包研發的經營性支出可以加計扣除。符合條件的團體主要是指慈善機構、高等教育單位如大學、科研機構或者醫療服務機構。符合條件的團體名單由財政部負責確定。（2）LC如果是受其他LC或者不以盈利為目的的個人的委托，成為這些企業或個人外包研發的承擔者，那么相關符合條件的研發用經營性支出就可以享受“LC計劃”下30%的加計扣除；否則不可以享受相關加計扣除優惠。（3）LC的研發項目無論得到何種政府補貼，都不可以加計扣除。（4）LC對獨立研究的捐贈支出可以加計扣除，但捐贈的接受者必須為符合條件的團體、自然人或合伙人（每個合伙人是個人），且不能與企業有關聯（connected），所開展的研究也必須與LC正在進行或打算進行的商業有關。
（三）VRR計劃⑧
“VRR計劃”是指SME和LC如果從事與疫苗相關的研發活動，其發生的符合條件的研發費用，除了可享受“SME計劃”和“LC計劃”中的加計扣除優惠外，還可以再加計扣除50%。按此規定，SME符合條件的研發費用一共可以獲得225%的加計扣除；LC則一共可獲得180%的加計扣除。與疫苗相關的研發活動主要指在肺結核、瘧疾、艾滋病病毒（HIV）和艾滋?。ˋIDS）疫苗方面的研發活動。對于SME，符合條件的研發費用在進行225%的加計扣除后，如果出現“可轉讓損失”（surrenderable loss），可基于可轉讓損失申請“可返還稅收抵免”。
三、英國R&D稅收激勵計劃的管理與評估
（一）管理機制
英國稅務與海關總署（HM Revenue & Customs，簡稱HMRC）是該項計劃的管理部門。HMRC在英國各地按郵政編碼的地理定位，設立了“研發費用專家組”（R&D specialist units）來幫助企業進行研發費用加計扣除的申請。2006年11月起，絕大部分申請是在該組織的指導下進行的，從而確保了企業歷年申請的一致性、準確性和及時性。
企業自行申報加計扣除優惠。申請時間截止期是從該會計年度結束后的兩年內。納稅人必須在納稅申報表或者修正的納稅申報表（amended tax return）中申請研發費用稅收減免。SME將實際發生的研發費用填在公司所得稅申報表中第99行，LC則填在第100行；同時，兩類企業都要將加計扣除后的研發費用填入第101行。如果SME希望將全部或部分減免稅款以現金返還的形式收到，需要將返還的金額填入第87行、第89行和第143行，同時在“申報當期應返還金額”行填入實際發生的研發費用。此外，盡管相關法律法規未要求，但HMRC鼓勵企業在申報時提供下列信息：1.說明為什么企業認為其研發項目符合相關條件；2.提供研發費用匯總表，以及說明納稅申報表中的數據是如何得到的。
（二）評估情況
2010年11月，HMRC通過匯總其進行（或委托其他部門進行）的一系列研究結果，對R&D稅收抵免政策自2000年實施至今的執行情況進行了評價。
1.從數量和質量方面進行的總括分析
研究通常用兩種方法評價R&D投資：（1）R&D投資的價格彈性，即R&D的使用者成本變化一個百分點時R&D支出的變化比率；（2）效益成本比率，即該政策帶來的R&D支出與該激勵政策減少的稅收收入（即稅收成本）之比。英國對2003—2007年之間的R&D稅收抵免分析的結果⑨是：價格彈性長期看為-5.16～-1.11，短期看為-2.59～-0.91；效益成本比率為0.41～3.37，表示1英鎊的稅收抵免成本帶來0.41～3.37英鎊的額外R&D費用支出。該比率若大于1就意味著該優惠是成本有效的，若低于1就意味著該優惠是成本無效的。R&D的使用者成本（即減少的稅收收入）是公司進行R&D投資的重要決定因素。
與數量分析不同，質量研究（Qualitative research）的目的是確定R&D稅收抵免的效果，接受調查的對象主要是總經理、財務經理和在公司負責技術或科學基礎研究的R&D活動的經理人員；接受調查的公司規模小到微型公司，大到跨國集團。調查發現，享受R&D優惠的大部分被調查者的R&D費用支出因為R&D稅收抵免制度而增加；有些被調查公司甚至承認，因為有了R&D優惠，風險比較大的R&D項目也有可能實施了。
2.從年度、地區、行業等方面進行的具體分析
（1）按年度分析R&D稅收抵免
HMRC公布的數據覆蓋了2000年到2009年的所有年度，自從該政策執行以來，約2萬家公司申請該優惠，其中超過17 100個不同的公司進行了SME計劃的申請，超過4 200個不同的公司進行了LC計劃的申請。9年來公司累計投資520億英鎊R&D費用，稅收成本總計約50億英鎊。如表1所示，以2008為例，有8 540家申請該優惠，其中6 600家按SME計劃申請；2 190家按LC計劃申請；10家按疫苗研究計劃⑩申請。稅收成本為9.8億英鎊，其中2.6億英鎊用于SME計劃；7.2億英鎊用于LC計劃。合格的R&D費用約108億英鎊，其中SME計劃約為17億英鎊；LC計劃約為90億英鎊。盡管SME和LC申請數量比例是75：25，稅收成本卻是 30：70。
表2中2008—2009年度的數據顯示，6 600家申請R&D稅收抵免的SME，每家的稅收成本平均是4萬英鎊，而2 190家LC的成本平均是32.8萬英鎊。過去五年的平均申請規模顯示：稅收成本的增加不是個別公司在R&D上的投資增量，而主要是申請數量增加引起的。
OECD將高科技產業部門界定為R&D費用大于企業總收入4%。按OECD的界定，英國許多R&D的SME申請者是高科技公司，在2004—2005～2008—2009年期間，2/3的SME申請者是“高科技”公司，它們的稅收成本占總稅收成本的90%多。大公司按“高科技”公司申請的對應數據是42%和74%。
（2）按產業部門分析R&D稅收抵免
R&D稅收抵免申請來自于兩個主要的產業部門：服務業和制造業，它們分別占2008—2009年度總R&D稅收抵免申請數的36%和31%，稅收成本分別是38.5萬英鎊和39萬英鎊，都占總稅收成本的40%左右。
（3）按地理位置分析R&D稅收抵免
按郵政編碼分類的登記公司，可能不代表R&D稅收抵免申請公司的地理位置或R&D活動進行的地方，因為郵政編碼可能是公司總部或登記的稅務部門的郵政編碼，有時甚至是處理稅收抵免的會計人員地址的郵政編碼。申請R&D稅收抵免的企業數量最大的是南英格蘭，東南地區的申請數占總申請數的21%，倫敦為17%，東英格蘭為11%。這三個地區的稅收成本總計75.5萬英鎊，占總稅收成本的77%。
四、英國R&D稅收激勵對中國R&D稅收優惠政策的啟示
我國的R&D稅收優惠政策在許多方面與英國相似。例如，都采用了“加計扣除”的優惠方式和“總量法”的優惠基數，但在R&D活動和R&D費用的范圍界定、對SME的創新激勵、構建有效管理機制等方面沒有英國的有效，所以，對我國R&D稅收優惠政策進行修訂和完善時，可以借鑒英國的相關內容。
（一）對R&D費用的扣除比較優惠
英國用于R&D的資本性支出允許在發生當年100%扣除，并明確規定了R&D資本性支出的范圍。我國對R&D資本性支出只允許就當年的折舊費用部分進行扣除，且可扣除的折舊費用范圍的規定政出多門，不統一。根據我國的情況，建議相關法規首先要統一R&D資本性支出和可扣除折舊費用的口徑；其次要采用加速折舊或一次性扣除的方式來激勵企業增加R&D投入額。英國用于R&D的經營性支出在SME計劃下更加優惠，加計扣除率為75%{11}，在LC計劃下，加計扣除率為30%。一方面加計扣除率在提高；另一方面經營性支出的范圍也在不斷地放寬，這也是我國可以借鑒的地方。
（二）將SME定為主要激勵對象
英國R&D稅收激勵計劃將企業劃分為SME和LC兩大類，最早僅適用于SME，三年后才開始適用于LC，且SME計劃一直比LC計劃優惠。2008年修訂后的稅收激勵計劃更加偏重SME，SME的界定標準也擴大了一倍，不但使更多SME享受到了更高的加計扣除額，還可以在不足抵扣或抵免時獲得現金返還。各國的經驗證明，科技創新主要來自于新建企業和SME。我國目前的稅收激勵政策對SME的創新激勵非常有限，建議參考英國、加拿大、澳大利亞等國家對SME制定的稅收激勵政策，制定我國SME的界定標準，并給予更優惠的激勵措施。
（三）設立了較有效的管理機制
HMRC是英國R&D稅收激勵的政府管理部門，自2000年開始執行R&D稅收激勵計劃以來，一直致力于行使其應有的職責，“研發費用專家組”也有效地幫助企業進行了研發費用加計扣除的申請。我國R&D稅收激勵的管理機制存在政出多門、職責不清等問題，嚴重影響企業對該激勵政策的申報和使用。我國可以根據國情，構建科技部門與稅務部門的聯合管理機制，由科技部門對企業研發項目是否符合研發活動給出審核意見，企業持審核意見結果向稅務部門申請稅收減免，稅務部門再對研發費用的合法性和歸集給予審核并決定最終的減免額度。
【參考文獻】
[1] 李麗青，師萍，曾觀群.中外激勵企業R&D投入的稅收優惠政策比較及思考[J].科技政策與管理，2005（10）：22-25.
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[3] Research and development tax relief an update[DB/OL].
[4] Revised by David O’Keeffe：Tax Treatment of R&D Expenses，INTERNATIONAL TRANSFER PRICING JOURNAL JANUARY/FEBRUARY，2007：49-51.
