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摘要：目前，一些上市公司出于盈利狀況、避免退市等考慮，產生了采用非經常性損失的方式進行盈余管理的動機。通過對上市公司采用非經常性損益進行盈余管理情況的分析，不但便于投資者更好地了解企業經營發展狀況，為其投資決策制定提供一定參考，也能讓我國證券市場體系更加完善，促進我國市場的穩定發展。本文就結合非經常性損益定義概述，重點分析上市公司實施盈余管理的原因，根據分析結果，提出基于非經常性損益的上市公司盈余管理對策，具體內容如下。
關鍵詞：非經常性損益；上市公司；盈余管理
在當前社會經濟全面發展的環境下，上市公司盈余管理問題得到了證監部門及財務信息使用者的高度重視，在法律和會計準則層面上對會計信息進行整改，企業通過選用不同會計政策、項目管理，改變交易時間，創造交易等方法，可以實現盈余管理的目標。但盈余管理往往只能實現損益在不同會計期間的分布，不能真正的幫助企業實現會計利潤，上市公司過于依賴于盈余管理來促進短期經營績效，將導致報表使用者無法對企業實際經營狀況科學判斷，不利于資本市場的穩定發展。在實施盈余管理過程中，通過采用非經常性損益方式對利潤進行調節，展現出一定隱蔽性特點，是一些經營狀況不理想的上市公司從中獲得一定利益，規避風險的主要方法。
一、非經常性損益定義概述
通過對非經常性損益定義范疇的探究，可以從性質、數額、發生率等方面進行介紹。首先，在性質方面，部分交易和事項產生的損益與上市公司持續經營活動之間存在一定關聯性，非經常性損益展現出了異常性和偶然性特點，并非時常產生。例如，政府補助、偶發性的稅收優惠政策確認的其他收益、并購重組交易安排下的業績對賭未實現所產生的業績補償款，因其不具有持續性，應計入非經常性損益。其次，對于數額來說，即便數額占比少，不滿足披露要求，不會對投資者的判斷帶來一定影響，再加上從非經常性損益性質方面判斷構成，簡化核算流程，能夠不當作非經常性損益單獨披露，但是只要這些損益給上市公司重要財務指標帶來實質性影響的情況下，不可將其當作經常性損益，而是當作非經常性損益。例如，在非經常性損益在凈利潤中占比為0.2%時，如果將0.2%的占比加入其中，上市公司凈資產收益率將會超過10%，在這種情況下，上市公司則滿足配發新股的要求，這時0.2%可以扣除[1]。最后，對于發生率，產生非經常性損益項目或者交易的均為企業偶然發生的，無法對其是否發生進行精準預測。例如，企業把現有固定資產一次性清理，這種現象并非經常出現，可以將其當作非經常性損益進行處理。
二、上市公司實施盈余管理的原因
（一）融資原因
企業生產經營，尤其是新業務拓展、改擴建期間，往往需要投放大量資金，相對于非上市公司，上市公司的優勢，即可以通過采取增發股票的方式，在證券市場中籌集所需資金。籌集資金數額往往會受到股票發行量和股票發行價格等因素影響。由于我國對上市公司股票發行數量有一定限制要求，為了能夠獲得足夠的資金量，往往希望通過提高發行價格的方式來獲取。股票發行價格容易受到各種因素影響，但是盈利指標始終在其中發揮著重要作用，長時間以來得到了人們的高度重視。基于此，上市公司往往采取提高每股收益的方式，在分配股份方面，上市公司有著相同動機，也就是為了滿足上市公司融資要求，公開發行股票的非特異對象應該保持一致，并且加權平均凈資產收益率最后三個年度平均值不得小于6%?？鄢墙洺Ｐ該p益的凈利潤和扣除前凈利潤比較，在加權平均凈資產收益率計算過程中，根據占比情況進行判斷，以上情況均可構成上市公司盈余管理的動機。
（二）債務原因
債權人和企業簽署債務合同，其意義就是保證自身資產不會受到影響，到期除了可以回收成本外，也能獲得一定利息。在簽署債務合同過程中，債務人通常需要企業提供經注冊會計師審計的財務報表，在合同中加入一些以財務指標為根本的保護性內容，如流動比率、資產負債率、現金率等。并且，在債務合同中，限制債務人部分行為用于維護債權人自身利益。例如不得隨意分配股利，不可超額投資貸款。企業如果沒有按照合同要求操作，將會支付對應的違約款，其中貸款也會被收回，這樣會給企業運營發展帶來不良影響。例如，企業流動資產受到影響，使得企業資金不能正常運轉，產生財務風險[2]?；诖耍髽I需要通過盈余管理，履行合同約定。
（三）利益原因
在我國上市公司中，由于內外部、股東和管理者信息不對稱的原因，企業管理人員基于自身利益的考慮，從信息獲取量的差異入手，在利益的驅使下，通常容易產生“道德風險”。道德風險指的是從事經濟活動的相關人員在維護自身利益的情況下，做出一些影響其他人員利益的行為。例如，在盈利或略微盈利、略微虧損的年度，職業經理人在激勵機制的驅使下調節當期利潤，使凈利潤處于激勵方案約定的區間范圍內；在經營虧損年度，企業在當年提前確認成本、費用和損失，從而在以后年度獲得理想的效益。
三、基于非經常性損益的上市公司盈余管理對策
（一）完善相關機制
目前在實務操作中，主要參照上市公司已有案例《監管規則適用指引——會計類第1號》及非經常性損益“21條”的界定；但僅此對于非經常性損益的定義的界定，并指導實務操作，尤其是企業飛速發展的今天，面臨的業務日趨多樣化、復雜化，政策及披露體系還有待進一步完善。如能通過會計準則對非經常性損益的要求，再加上證監會發布的相關標準，在對上市公司會計實務進行規范的同時，也能對會計處理過程進行科學管控，從根源上避免非經常性損益被有意或因界定不夠完整、清晰而無意地用于盈余管理。按照當前會計準則要求，上市公司展現出一定的盈余管理空間[3]。在這種情況下，要求相關部門對會計準則內容進一步優化，適當縮減企業盈余管理操作空間。要想防止企業利用非經常性損益進行利潤調節，會計準則要求把企業產生的部分非經常性項目中獲得的利潤或者損失計入在“資本公積”科目中，并非計入在損益表內。例如，之前計入在資本公積項目中的債務重組損益，因為我國會計準則朝著國際化趨勢發展，開始被納入在營業外收入科目。這種不具備持續性的企業交易項目，可以參考投資性房地產計量模式變化過程中把損益計入在所有者權益的方式，有效地防止企業過度使用這些容易操作的項目來進行盈余管理，從根源上減少管理漏洞。
（二）做好對非經常性損益信息披露工作
非經常性項目作為表外披露，我國證券市場對其不斷修改、補充界定，但從目前情況來說，上市公司中非經常性損益項目披露要求上缺少統一性，披露內容不全面，給非經常性損益披露工作開展帶來了一定的不良影響。并且在非經常性損益披露要求上，只是對表外單獨披露要求進行說明，這種披露方式使得報表使用者時常不會科學劃分經常性損益與非經常性損益，導致非經常性損益披露效果并不理想。在實際中，可以參考西方國家財政部門發布的會計準則要求，對損益表結構適當調整，把當前的表外披露方式調整為表內披露。換句話說，在損益表作用下，把企業利潤劃分為兩部分，一個是經常性損益，另一個是非經常性損益。對于非經常性損益來說，主要展現出企業公允價值變動損益、營業外收益中非經常性損益等。經常性損益則展現出了企業日常經營業務。需要注意的是，在對非經常性損益和經常性損益劃分時，依據并非是經營性收益，而是需要結合經濟業務中展現出的性質和頻率，這種劃分方式能夠讓報表使用者對企業整體利潤情況和組成有深入的了解，便于對企業盈利能力和發展潛力科學判斷。此外，在對非經常性損益披露過程中，需要參考經常性損益項目，對其中重要項目及時披露。在實際操作中，通過采用占總金額百分比的方式確定分配標準，并對重要的非經常性損益內容進行披露，適當的縮減企業管理層盈余操縱空間。
（三）科學規劃交易手段
一方面，做好外部監督管理工作。在我國上市公司開展非經常性損益利潤操縱交易活動時，需要做好特別檢查工作，嚴格按照國家法律要求執行，對上市公司進行全面監管。一旦發現上市公司存在問題，嚴肅處理，避免上市公司通過非經常性損益進行利潤操縱。與此同時，需要深入了解當前上市公司在非經常性損益方面出現的問題，提出改進對策。證監會需要做好外部監督工作，及時調整上市公司通過非經常性損益進行盈余管理的現狀。另一方面，企業負責人需要對本企業損益真實性承擔一定職責。在企業經營發展中，第一負責人為企業負責人，對企業各個方面承擔一定職責，如企業經營活動、財務業務等[4]。毋庸置疑的是，其在擔當重要職責的同時，也要加強自身學習與管理，掌握更多的專業知識，對企業內部出現的不合理利潤操縱行為進行監督與管理，對會計信息真實性和完整性負責。并且，明確自身的法律職責，嚴格按照國家法律標準，認真學習會計準則要求。通過調整企業治理結構，完善產權責任機制，政企分離，優化管理體系，調整股權結構比例，防止發生一股獨大的狀況，讓企業評價結構更加規范和合理，有利于推動企業更好發展。
（四）強化非經常性損益項目審計管理
注冊會計師在開展年報審計工作時，把工作重心放在企業會計業務和經營活動上，一般沒有注重表外披露中非經常性損益。并且，審計準則指示要求注冊會計師重點關注非經常性損益項目，沒有要求對項目進行審計管理，無法了解非經常性損益項目在企業業務發展中的價值。基于此，要想降低非經常性損益盈余管理對企業報表實用性的影響，需要加強審計管理，做好非經常性損益項目審計監督工作。結合當前情況來說，我國退市體系缺少完善性，應該在對國際會計準則深入思考的情況下，規范我國退市標準，全面分析凈利潤組成和全面披露，弱化盈余管理可操作性，增強管理部門監管能力，順利完成我國退市工作體系建設。針對一些真實存在的危機并且不具備競爭優勢的企業，需要嚴格實施退市責任機制，及時做出退出處理，堅決實現“出現一家、退市一家”，讓退市機制更具常態化。
（五）提升事務所審計獨立性
在當前資本市場中，時常會面臨上市公司展現出明顯的盈余管理行為被會計師事務所一路放行，為其提供“無保留意見審計報告”的狀況，而導致該現象出現的主要原因就是，會計師事務所常常會出現被上市公司所選擇的窘況，會計師事務所“拉業務”這種狀況的出現，使得其審計獨立性無法保證，從而出現上市公司與會計師事務所合作共贏的局面。在這種環境下，助長了審計行業不良風氣，同時也會給資本市場的運營發展帶來負面影響。基于此，規范會計師事務所審計行為，保證審計工作獨立性是極為重要的。在上市公司審計費用標準化的環境下，需要通過采用由監管部門或者相關部門隨機選擇滿足工作要求的審計團隊進行審計管理，這種方式能夠從根源上防止會計師事務所在審計業務獲取過程中比較被動的現象。注冊會計師行業協會也應該加強對會計師事務所職責的審核，制定一套和事務所出具審計報告質量相關的監管評價機制，通過加強抽查力度，制定一系列處罰對策，規范注冊會計師工作行為，提高其職責意識和歸屬感，保證審計工作質量，減少會計師事務所在審計工作中不良行為的發生[5]。會計師事務所在開展審計工作時，應該對一些具備盈余管理動機的企業高度重視，加強對審計項目中非經常性損益項目管理，通過采取各種對策，提高盈余管理審計效果。與此同時，會計師事務所應該對一些非經常性損益項目多方項目充分關注，對可能涉及盈余管理的關聯方交易進行追蹤和監督，重點關注企業使用非經常性損益項目獲得損益數額情況，及時管理，從根源上減少不必要問題的發生。
四、結束語
總而言之，在我國上市公司運營發展中，時常會有一些企業因為經營不善而遭受證監會風險警告，被警告的企業在股票交易方面將會受到約限，企業在股票交易受到限制的情況下在保證盈利方面比較困難，使得企業需要通過各種方式從中獲得利益。通過對當期非經常性損益項目披露調查，一些企業為了扭虧為盈，沒有對持有的證券股份確認公允價值變動收益，當年確認投資收益數額比較大，遠遠超出企業日常水平，這也表示企業通過使用非經常性損益方式進行盈余管理，從而避免企業遭受經濟損失。為了規避這種不良行為，相關部門需要加強對上市公司非經常性損益項目的監管，規避盈余管理行為，讓企業采取國家允許的管理方式來處理經營危機，以增強企業發展能力，促進企業更好發展。
作者：馮曉錦 單位：富春科技股份有限公司