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摘要：盈余管理程度與審計師提供稅收服務間的關系究竟如何？本文在總結闡述文獻的基礎上，具體分析了各影響因素對盈余管理的影響方向與程度，總體來看，股權集中、董事會開會次數與盈余管理程度成正向關系，而公司主營業務回報率與其成反向關系。因此，從操作層面來看，要強化對公司規模的管理與監管，要重點關注公司主營業務回報率低、再融資額度較大的公司，要對公司各項治理加以規范。
關鍵詞：審計人員;稅收服務;盈余管理
對上市公司進行審計是內、外部投資者的客觀合理要求，但在現實中，審計師事務所除提供審計業務外，其非審計業務尤其是稅收服務占其收入的一部分。因此，有業務專長的審計師會充分利用其專業特長為上市公司提供稅收服務。然而，審計師提供稅收服務是否會影響審計工作的獨立性呢？盡管從文獻來看，這一結論沒有得到實證支持，相關法律也沒有明令禁止審計人員提供稅收服務，但實際上，是否聘請審計人員來提供稅收服務還是受到公司內部治理機制的影響。需要討論的問題是，如果審計師事務所在提供審計業務的同時也提供稅收服務，其提供的稅收服務是否對公司盈余管理存在影響？如果這種影響存在，則獨立性顯然受到損害。本文主要基于這一問題進行分析。
一、審計師提供稅收服務對盈余管理的影響分析
盈余管理是公司管理層為了實現利益極大化采用較為特殊的手段對財務報告的盈余水平進行處理，這種處理行為具有兩面性，既可能符合法律法規，也可能違反相關法律法規。因此，就盈余管理本身而言，其實是一個中性概念，但如果在不良動機驅使下，有意利用稅制等法律法規的漏洞，改變真實的財務水平，在市場上獲得更多不當利益，則對這種盈余管理需要重點關注與規制。
（一）稅收與盈余管理間的關系
對于審計師提供非審計業務是否會影響其審計的獨立性，西方理論研究也沒有統一的答案。我國學者對這一問題的關注與研究不是討論非審計業務與審計獨立性的問題，而是從盈余管理的動機入手，直接討論盈余管理與稅收之間的關系。有研究發現稅收征管顯著提高了企業向上盈余的所得稅成本，高強度的稅收征管抑制了企業的盈余管理（葉康濤、劉行，2011）。也有研究發現市場能夠識別稅率變化對公司價值的影響，并認為納稅籌劃使企業進行盈余管理的動機較弱（王躍堂等，2009）。當然，納稅籌劃與盈余管理間的關系在不同成功的公司表現可能也不盡相同，存在因果倒置的情況。但可以肯定的是，稅收與盈余管理間存在密切的關系。
（二）公司進行盈余管理的具體影響因素分析
接受審計為內外部相關利益者提供準確的會計決策信息是每個上市公司必經的步驟，但是，相關利益者如何甄別會計信息呢？上市公司為獲得較好的發展機會與體面的會計賬面信息，可能與審計機構合謀，通過相關經濟活動或應計項目得到符合自己行動的會計指標信息，從而對公司盈余產生影響。審計師提供稅收服務是否會對公司盈余管理產生影響在實踐中表現不一，總體來看，審計師提供稅收服務確實對公司盈余管理存在正向影響，審計師提供的稅收服務項目越多越細，公司進行盈余管理的空間也就越大，但公司進行盈余管理只能從審計師提供稅務服務中得到90%左右的實證支持，進行盈余管理的空間受到一定的限制。但是，由于我國客觀上存在的國有與民營上市公司的情況，國有企業對稅收敏感度與民營企業相比較小，民營企業一般而言主要是為了降低稅收成本，而國有企業的目的較為復雜。如果從公司屬性來看，審計師提供稅務服務對公司進行盈余管理方面，民營上市公司的動力要大于國有控股公司?？傮w上可以認為，審計師提供稅收服務對公司盈余管理會有顯著影響。第一，從公司規模來看。公司規模大小是影響盈余管理的因素之一，一般而言，無論是在民營公司還是在國有控股公司，公司規模與盈余管理程度間存在正向關系，即公司越大，其進行盈余管理的程度越大，這可能與其業務復雜、存在較大的操作空間有關；而小公司進行盈余管理的動機不足。第二，從財務指標值來看。公司主營業務回報率與盈余管理程度成反向關系，說明上市公司業績差是促使上市公司進行盈余管理的重要原因。而從每股收益（EPS）與行業的保護情況（IP）情況來看，兩者都與盈余管理程度成正向關系，說明收益好的公司，其盈余管理的難度降低，監督也較為放松；而行業的保護程度越高，其盈余管理程度低的原因與其經營業績有關，但一般而言，民營上市公司很難進入政府保護行業，自然其盈余管理程度較低。再融資與盈余管理程度在關系上表現為正向關系，再融資成功的公司，其盈余管理程度也較高，這說明它們選擇審計事務所進行審計不僅是為了滿足利益相關者對公司信息披露的需求，同時也是為了獲得體面的會計信息，而體面的會計信息是再融資成功的重要因素之一。第三，從公司治理結構指標來看。前五位股東所占比之和，即股東控制權人數與盈余成反向關系，公司實際股東控制權的股東人數越少，上市公司進行盈余管理的程度越高，因為控制控制權的股東越少，其成本越低，則盈余管理的收益就越大，自然進行盈余管理的動機也就越強，這點無論是何種性質的公司都概莫能外。董事會規模與盈余管理程度的關系中，全樣本與國有控股上市公司樣本中表現為反向關系，在民營上市公司中表現為正向關系，說明國有控股上市公司董事會規模較大且構成較為復雜，對盈余管理的態度也較為復雜，但在民營上市公司中，董事會規模較小且董事在某些問題上較為容易形成一致意見，盈余管理的程度較大。董事會一年內開會的次數越多，說明董事會對公司管理較為有效，能夠有效解決公司經營過程中的問題，盈余管理的程度也較低。
二、結論與建議
審計師提供稅收服務對公司盈余管理會有顯著影響，各具體影響因素對盈余管理程度的影響方向與程度也不一致，總體而論，股權集中、董事會開會次數與盈余管理程度成正向關系，而公司主營業務回報率與其成反向關系。基于此，從政策操作層面來看，要保持審計師提供的稅收服務不影響盈余管理，我們不是絕對限制審計師為上市公司提供稅收服務，而是需要對影響公司盈余管理的各因素進行規范。因此，首先，要強化對公司規模的管理與監管，尤其是對于規模很大的公司、集團，要加強稅務管理，建立公司財務與稅務局間業務聯系常態管理，各利益相關主體也應及時關注公司重大決策信息。其次，從財務指標分析角度來看，要重點關注公司主營業務回報率低、再融資額度較大的公司，前者是為了規避稅收，而后者是為了體面的財務數據，對于此類公司，稅務局要重點聯系，要求其分月、分季報送相關納稅信息。第三，從公司治理角度來看，要對公司各項治理加以規范，如分散股權、加大董事會一年內的召開會議次數。
作者:饒國輝 單位:江西洪都航空工業股份有限公司
