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經過漫長的會計目標研究，會計學界最終產生兩個主導性的觀點：即受托責任觀以及決策有用觀。受托責任普遍存在社會生活中，財產經營權與所有權的分離導致受托責任的產生。受托責任是受托人對委托人所付有的義務，也就是說當受托責任關系建立之后，政府作為受托方，應謹慎地遵從委托方的意愿達成其所交付的任務。當政府完成公眾所托付的任務以后，還應該向公眾通過會計報告總結性地報告受托責任的實施情況，以確保受托人通過有效地管理決策來達成所承擔的受托責任。公共受托責任是指政府受托管理、使用公共財政資源并讓社會公眾了解其全部運營執行情況及受托責任運行情況，其要求政府務必將財政資源管理情況真實的反映給公眾，為了確保對外提供報告的可靠性，通常還像企業會計那樣應該存在獨立于政府和公眾的第三方對財務報告進行審計。綜上所述，公共受托責任的概念應該界定為：政府機構對公共財政資源負有受托管理責任，履行管理職能并定期向受托方報告其責任履行情況的義務。依據受托責任內容的特征，可將其劃分成管理受托責任和財務受托責任，鑒于此，公共受托責任可劃分為公共管理受托責任和公共財務受托責任，公共管理受托責任要求非營利組織要有效地、透明地使用公共資金，以使社會公共福利增加的責任，公共財務受托責任要求公共部門遵循公認的非營利組織會計準則編制財務報告并供外部使用者使用。筆者覺得，應該將管理受托責任的內容劃分為兩大部分：公平方面的受托責任和效率方面的受托責任，即公平責任和效率責任。受托人在管理委托人托付的財產時，在管理和使用上要有效率，也要注重公平。對公共部門來說，尤其要注意平衡這兩個方面，相互促進，不可偏廢。
二、基于公共受托責任構建政府管理會計框架的合理性
（一）公共受托責任與政府管理會計之間關系密切
首先，政府管理會計的基本內容是評價公共受托管理責任的實施狀況，所以公共受托責任理論是政府管理會計的基本內容。對政府是否履行受托責任的行為以及為運行此活動而發生的相關行為的過程及其結果的評價是政府管理會計的本質。公共受托管理責任要求政府部門務必對其決策和預測的執行結果承擔責任，評價時，需要對政府公共受托責任具體劃分成多個部分，并選擇相關的管理會計技術來核，同時將運用這些管理會計技術及其實施結果聯合起來，對公共受托責任形成系統的評價。其次，政府管理會計的產生和發展離不開公共受托責任，一是政府管理會計的興起是新公共管理引發的公共受托責任內涵轉變的內在動力。二是新公共管理的興起和發展與政府管理會計的產生和發展以及各利益相關者越來越關注受托責任有關。三是構建的政府管理會計具體框架和方法，與政府公共受托責任的內容、范圍的發展有著緊密的聯系。再次，政府管理會計的發展對政府公共受托責任的推行起催化作用。對政府部門的績效進行考核以及檢驗公共受托責任的運行狀況是政府管理會計的工作，對政府形成有效管制，是督促政府更有效的履行公共受托責任的重要手段。政府管理會計可以財務信息匯報給內部財務信息使用者，有助于他們核實政府作為受托者是否依照委托者的預期履行公共受托責任。有助于政府管理層了解由過去決策導致的結果，幫助管理層分析和指導以及強化政府部門內部控制；有助于政府部門依據不同財務報表使用者的最優利益來制定決策；有助于達成政府的長遠發展和整體目標。
（二）公共受托責任理論下構建政府管理會計的必要性
從財政學觀點來講，公共財政資金由公眾提供委托政府部門進行管理，從而形成委托關系，公共資源是政府部門必須要履行的公共受托責任。構建政府管理會計理論體系，以公共受托責任為基礎，構建政府管理會計對象、目標、要素、功能、報告等。通過政府管理會計評價體系，能更好地提升政府服務的透明度和公共財政資源配置效率。從公共管理學觀點看，按照公共管理相關內容，政府應該運用有效的方式將有限的財政資金積極地反饋給社會大眾。所以需要更有效率的進行公共資金管理，越發重視公共資源管理的“效率、效果、效益”。從會計視角看，會計本質是為了使相關的信息使用者能夠做出更有效的判斷和決策，這就要求政府以公共受托責任導向，在發展完善政府財務會計的同時，積極探索政府管理會計。因此公共受托責任理論下構建政府管理會計體系是十分必要的。
三、政府管理會計框架設計
（一）政府管理會計理論框架構建
管理會計的理論框架是由一系列的基本理論體系所構成的框架，現如今基于目標起點論的管理會計理論體系的要素構成主要有兩個。全美會計師協會附屬的管理會計常委會對管理會計理論框架給出論述，管理會計目標處于其理論框架的研究起點，政府管理會計的其他內容受其約束和影響，其框架的構建離不開國外政府管理會計重視信息的決策有用性。受以上主張啟發，筆者對本文的政府管理會計理論框架構建提出了個人建議。起點從政府管理會計目標入手，爾后一邊分析政府管理會計的假設和原則，另一邊闡明政府管理會計的職能、對象和要素，最后闡述政府管理會計的確認與計量。本文從政府管理會計目標出發，向財務信息使用者報告決策有用的信息，確保政府受托的有限財政資源得到最有效和最大使用效益，從而使社會閑置資源得到最大的社會效益和經濟效益。這符合管理會計理論框架邏輯出發點的條件：它具備聯結管理會計系統本身與影響管理會計外部因素的功能，能夠將理論與實踐相統一；只有以政府管理會計目標為邏輯起點，才能把其他理論要素有機結合起來，構建一個具有條理性的管理會計理論框架。
（二）政府管理會計對象、要素與功能
1政府管理會計對象
關于管理會計的對象，國內會計學界主要有以下觀點：資金運動論，隨著無形貨幣轉化為資金，會計追求的是價值保值和風險與收益相權衡。會計核算對象是資金收支，它也是維系組織內外的樞紐；現金流動論，這種觀點把現金收支當作管理會計對象，經過對政府部門的現金流動分析，可以為組織改善管理、提高效益和效益并提供重要的信息；價值運動論，該學派認為價值差量在部分領域作為管理會計的技術處理對象，事實上作為管理會計對象的是價值運動；信息運動論，財務會計和管理會計大體上是相同的，是當代會計系統的兩大分支，即對經濟活動所提供的信息可以更好的進行控制。綜上，雖然我國會計界對管理會計相關內容還沒有統一的定論，其看法不一致主要體現在以下內容：管理會計對象是資金收支核算；管理會計對象是組織的運營活動，是組織運營活動中的價值增值運動。
2政府管理會計要素
管理會計要素是管理會計對象的具體化和明確化，由于管理會計的對象是政府運營活動中的資金運動，主要研究如何根據社會需要，協調其內部及外部環境，盡可能的發揮各相關人員的最大潛能，使公共資源利用效率最大化，向內部信息使用者和外部使用者提供對決策有用的會計信息，進而增強政府部門的社會效益和經濟效益。孟焰（2004）提出，因為管理會計對象主要核算政府內部運營情況，管理會計要素是對管理會計對象的詳盡化和明晰化，以控制、預算、決策與績效考核為主要內容。所以，政府管理會計要素的計量應該建立在管理會計的基本內容的基礎之上，政府管理會計要素具體可劃分如下：收入與支出要素、資產以及負債要素、預算要素、人力資源要素、成本與作業要素、績效要素、責任會計與項目管理要素。綜上所述，以上管理會計要素的衡量，大體上以管理會計應考慮的衡量標準為起點來確定的。會計對象、會計假設和會計目標三者同時影響會計要素的確定，會計對象則需要會計主體提供決策有用的信息，并需考慮會計的完整性、有效性和持久性兼顧。而會計要素受會計假設的制約，需要規范財務信息提供方式的同時考慮會計目標的條件，其是會計對象的具體化的呈現同時從客觀上反映會計目標的需求。
（三）政府管理會計確認與計量
1政府管理會計確認
管理會計確認是為達成管理會計目標而對會計對象按一定標準進行辨識的過程，可分為初次確認和再次確認，政府會計受托責任報告編制基于以下四種編制基礎：有現金制、修正現金制、應計制以及修正應計制，政府管理會計在日常運行過程中會遭遇難辦的現實問題：一是在決策實施過程中，應該考察決策的效率與效果，當會計信息表明決策目標實施情況與實際情況存在差別時，則應該遵循必要程序，修正政策或決策，采取有效行動。二是在決策過程中，怎樣能使有限的財政資金進行有效配置，實現帕累托最優，實現和諧公共財政；我們知道建國以來我國一直以收付實現制做為會計的確認基礎，我們不能否認收付實現制的作用，充分讓國家預算管理成為重心，及時有效地了解執行情況，保證財政的供應。但是筆者認為在各種改革不斷深化的今天，收付實現制顯然不能完全適應我國政府管理會計的需要，首先收付實現制無法客觀表達實際財政活動的成果，會造成各種信息的假象，因而致使會計信息不能完全制定決策和顯示績效。另外不能準確的在會計期間進行合理計算，不能有效地提高信息利用率和檢驗績效等等，因此引入權責發生制是十分有必要的，它是我過政府實現職能轉變的必然要求更是完善和改革財政管理體制的必然要求，然而我國政府在目前的情況下并沒有成熟的使用權責發生制，所以，政府管理會計應當主要運用應計制，輔之以現金制的會計基礎，或使用修正現金制或修正應計制，才可進行客觀的預算和落實計劃控制，從根源上確保決策有效。政府管理會計的確認標準大體包含：（1）財務會計確認需要以業務發生憑據標準，也就是即將確認的會計事項已經發生并有足夠的證據以驗證。對于管理會計而言，由于其更傾向于對未來事項進行預測和決策，因此財務會計確認準則對管理會計并不適用。（2）要素定義特征標準，即對已經發生的會計業務的確認，務必與某一會計要素的含義和基本特征相吻合，不然沒有辦法將其劃分為某一會計要素予以入賬和報告。（3）財務會計確認采取可靠貨幣金額計量基準，也就是對過去已經發生的會計業務應該以精確的貨幣金額予以計量，同樣這一確認標準對于管理會計不適用，因管理會計是以預測和決策導向，主要針對現在和未來事項。但無論如何管理會計確認仍然要通過應用先進的管理會計技術，盡可能使預測的金額接近實際。
2政府管理會計的計量
政府管理會計的計量是編制財務報表的必經環節，從過去的經驗教訓來看，傳統的歷史成本計量模式已經難以適應對目前全方位計量，政府管理會計需要對政府進行全面計量，因此在管理會計計量方面應適當引用公允價值計量。會計計量是建立在確定計量標準上，計算業務實際發生的量化金額，例如資產與負債、費用支出、績效、預算、收入等計量方式。
（1）成本的計量。
費用是指企業在日常經營中發生的、會引起所有者權益減少的、與向股東分配股利不相關的經濟利益的總流出，政府日常工作中常涉及到的費用主要有：外購材料、燃料和動力，設施的運轉與維護費用，工資及社會保障費，其他公務費用，具體包括所有運營活動（包括折舊）的完全成本，人工成本（包括養老金負債），利息和其他融資成本，資本資產的使用，財務資產應計利息的變動，匯率變動的損失等。在應計制制度下應確認的是費用不是支出，將費用按照各項分類就是成本，政府成本又分為人工成本、固定資產運行成本、公務成本三類。進入新世紀以來，很多國家開始重視成本計量，把它作為政府績效考核的重要工具。
（2）預算計量。
預算計量是政府會計中至關重要的計量手段，對各級政府行政部門、事業單位和非營利組織的會計體系均適用。預算計量是以預算（企業預算和政府部門預算）管理為核心，以經濟和社會整體發展為宗旨，以預算分配管理為核心，用來核算社會擴大再生產過程中屬于分配范疇中的政府行政機構、事業單位、非營利企業預算資金的計量方法。政府行政部門與非營利組織會計更多要考慮社會效益，而不單考慮其營利性，一般是通過其對外提供的服務，為社會建設、上層建筑和人民生活質量更好的進行服務。
（3）收入計量。
新《企業會計準則—收入》指出：“收入應該當遵循事先約定好的已收或應收的合同或條約協定的價款進行計量，但不包括已收或應收的合同或條約協定的款項不公允的事項。若事先約定的款項的收取采用遞延形式，事實上具有融資性質的，理應遵循應收的合同或條約協定價款的公允價值決定銷售商品收入金額。”由于政府的特殊性，使得政府在收入計量中存在一定的特殊性，除了一部分有經營性業務的單位，其他都采用現金制。隨著經濟的發展和政府職能的轉變，現金制都顯示了巨大的缺陷，這就要求我們需要進行收入計量的改革，向應計制轉變。應計制的計入不僅有利于真實披露政府會計信息，政府部門有效的業績考核，防范財政負債風險，而且有利于財政體制的進一步改革。
（4）績效計量。
政府要有效及時的達成目標，務必構建一套可以付諸行動的績效計量系統。績效計量系統總體上來說有兩個主要任務：收集和使用績效信息，完善政府管理，政府通用的簡單的績效計量模型在此不適用；通過績效信息的披露，讓財務信息使用者增進對政府運營活動的理解，使政府能報告并能解除各種受托責任。即績效計量是可以使政府工作人員改變不良行為的，能夠對他們起到一定的約束作用。但是與此同時，我們也不能排除人為在績效計量上的影響，很可能會使績效考核“形同虛設”。因此要有效使用績效考核，必須具備一定的專業水準和素質，并且秉承公平公正透明的原則，將政府管理與績效評價有效連接起來。
（四）政府管理會計報告
政府部門通過向管理信息使用者提供政府管理會計報告來供內部工作人員制定政府預算、政府績效考評使用，它是政府部門基于對公共產品和公共活動過程進行確認水平之上，依據準則的要求反映政府管理會計相關的財務報告，是政府管理會計的終極產品。其報告本質上是將政府日常管理會計核算所形成的零散信息進行周詳分析、分類的過程。由于政府的公共性質，政治和非營利性等特征導致政府管理會計報告不僅對外報告，而且對內報告。政府管理會計報告的核心是匯報報告實體的管理運營成果，即它需要相關、真實、充分和可理解的信息，幫助利益相關者評估報告實體“提供了多少有價值的商品或服務、使用了多少財政資源、取得了什么效果、資源運用在哪里等”。政府受社會公眾的委托，擔負著一定的受托責任，大眾作為委托方有權利要求政府提供他們所需要的信息，而政府作為受托方有義務向公眾報告受托責任實施狀況，委托方得以評價他們受托責任的履行狀況。因為政府受托責任的報告和計量較為繁瑣，同時使用經濟性、定量指標和考慮非經濟性和定性指標。政府管理會計報告要提供對公共財務資源使用和結果以及政府擬定與公共政策等政治方面相吻合的信息等。從公共受托責任的視角來講，從管理控制開始的受托責任的建立，是為了能確保受托人工作質量滿足委托人要求需要確定委托標準。受托責任的履行，管理會計要對受托責任的履行進行核算和控制，控制受托責任的履行過程，約束受托偏離受托責任行為。受托責任的關系解除，要依賴內部審計工作和委托人鑒證共同來完成。
作者：李根旺 單位：河北師范大學財務處
